Titel: Berichtigung einer fehlerhaften Festsetzung des steuerlichen Einlagekontos wegen offenbarer Unrichtigkeit

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1 FG München, Urteil v K 2772/14 Titel: Berichtigung einer fehlerhaften Festsetzung des steuerlichen Einlagekontos wegen offenbarer Unrichtigkeit Normenketten: AO 129 KStG 27 KStG 28 KStG 38 Leitsatz: Aus dem Inhalt der Steuerakten ist zwar nicht ersichtlich, ob der zuständige Bearbeiter die Angaben in der eingereichten Erklärung einfach übernommen hat oder als Ergebnis einer rechtlichen Überlegung keine Veranlassung sah, von den erklärten Besteuerungsgrundlagen abzuweichen. Die unzutreffende Feststellung des Bestands des steuerlichen Einlagekontos mit "0" war für das Finanzamt jedoch nicht als offenbare Unrichtigkeit zu erkennen. Allein die Einstellung der Kapitalrücklage in die Bilanz hat nicht zwingend die steuerliche Erfassung beim steuerlichen Einlagenkonto zur Folge, da die Zuführung zur Kapitalrücklage laut Steuerbilanz nicht zwangsläufig einen Zugang bei der gesonderten Feststellung des steuerlichen Einlagekontos auslöst, insbesondere muss eine Einlage auch tatsächlich geleistet werden (Bauschatz in Gosch, KStG, 27 Rz. 35). Schlagworte: offenbare Unrichtigkeit, Steuererklärung, Einlagekonto Tatbestand I. Streitig ist, ob der Bescheid vom 19. Dezember 2011 über die gesonderte Feststellung des steuerlichen Einlagekontos nach 27 Abs. 2 Satz 1 Körperschaftsteuergesetz (KStG) und des Sonderausweises nach 28 Abs. 1 Satz 3 KStG zum 31. Dezember 2009 wegen einer offenbaren Unrichtigkeit gemäß 129 der Abgabenordnung (AO) zu ändern ist. Die Klägerin ist eine Kapitalgesellschaft mit Sitz in München. Der Gegenstand des Unternehmens der Klägerin ist seit einer Neufassung der Satzung am 6. März 2009 die Verwaltung eigenen Vermögens, auch durch Beteiligung an anderen Unternehmen. Nachdem die Besteuerungsgrundlagen für das Jahr 2009 zunächst mit Bescheiden jeweils vom 13. Dezember 2010 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung vom damals zuständigen Finanzamt im Schätzungswege festgesetzt worden waren, reichte die Klägerin am 21. November 2011 Steuererklärungen für das Jahr 2009 einschließlich der dazugehörigen Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung beim Finanzamt ein, darunter befand sich auch die vom Geschäftsführer der Klägerin unterschriebenen Erklärung zur gesonderten Feststellung des steuerlichen Einlagekontos zum 31.Dezember In Zeile 5 des amtlichen Vordrucks (KST1) war der festzustellende Bestand des steuerlichen Einlagekontos mit 0 EUR angegeben. Im Jahresabschlussbericht zum 31. Dezember 2009 war unter dem Bilanzposten "Kapitalrücklage" ein Betrag von EUR ausgewiesen, zum 31. Dezember 2008 war unter dem Bilanzposten Kapitalrücklage der Ansatz mit 0 EUR erfolgt. Unter dem Bilanzposten "Guthaben bei Kreditinstituten und Schecks" war zum 31. Dezember 2009 ein Betrag von ,10 EUR ausgewiesen, zum 31. Dezember 2008 war insoweit ein Ansatz mit 0 EUR erfolgt.

2 Am 22. November 2011 wurden dem Finanzamt weitere Unterlagen vorgelegt, unter anderem eine Übersicht des steuerlichen Vertreters der Klägerin zur "Zinsentwicklung" im Zusammenhang mit einem "Treuhanddarlehen an XY" über ,38 EUR, Kontoauszüge der A Bank und der B Bank, aus denen sich Zahlungen von und an XY ergeben. Außerdem wurde ein Treuhandvertrag zwischen der Klägerin als Treugeber und XY als Treuhänder vorgelegt, aus dem sich ergibt, dass der Treuhänder für den Treugeber einen Betrag von EUR auf einem bei der A Bank geführten Visa-Card-Konto einzahlen werde und bis auf weiteres angelegt lasse. Das Finanzamt nahm mit Bescheid vom 19. Dezember 2011 eine erklärungsgemäße Veranlagung vor und stellte das steuerliche Einlagekonto zum 31. Dezember 2009 mit 0 EUR fest. Gleichzeitig wurde der Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben. Die Klägerin legte gegen den Bescheid keinen Einspruch ein. Mit Schreiben vom 11. Dezember 2012 beantragte die Klägerin bei der Beklagte (nachfolgend Finanzamt), dem nach der Verlegung ihres Sitzes zuständigen Finanzamt, den Bescheid vom 19. Dezember 2011 über die gesonderte Feststellung des steuerlichen Einlagekontos zum 31.Dezember 2009 und des Sonderausweises nach 28 Abs. 1 Satz 3 KStG wegen offenbarer Unrichtigkeit zu ändern. Die Gesellschafterversammlung habe im Jahr 2009 eine bare Dotierung der Kapitalrücklage von EUR beschlossen. Die zugeführten Finanzmittel und die gegenüber dem Vorjahr von 0 EUR auf EUR erhöhte Kapitalrücklage wären aus dem bei der Veranlagung vorliegenden Jahresabschluss auch offen erkennbar gewesen. In der Erklärung zur gesonderten Feststellung des steuerlichen Einlagekontos nach 27 Abs. 2 KStG wäre die Einzahlung versehentlich nicht als Einlage in das steuerliche Kapitalkonto eingetragen worden. Mit der mechanischen Übernahme der fehlerhaften (Nicht-)Eintragung sei bei Erlass des Steuerbescheids ein Schreibfehler bzw. eine ähnliche offenbare Unrichtigkeit unterlaufen. Der Bestand des steuerlichen Einlagekontos habe sich unmittelbar aus der baren Dotierung der Kapitalrücklage ergeben und hätte ohne weitere Prüfung festgestellt werden können. Eine fehlerhafte Rechtsanwendung oder Tatsachenwürdigung durch die Veranlagungsstelle bei Erlass des Feststellungsbescheides könne ausgeschlossen werden. Die Einstellung der baren Mittel in die Kapitalrücklage hätte zwingend die Erfassung beim steuerlichen Einlagekonto zur Folge haben müssen. Das Finanzamt lehnte die beantragte Änderung jedoch mit Bescheid vom 10. Januar 2013 ab, weil eine fehlerhafte Rechtsanwendung nicht ausgeschlossen werden könne. Der dagegen gerichtete Einspruch wurde mit Entscheidung vom 15. September 2014 als unbegründet zurückgewiesen. Mit der hiergegen eingelegten Klage wiederholt und vertieft die Klägerin im Wesentlichen ihren Vortrag aus dem Einspruchsverfahren. In der Gesellschafterversammlung vom 6. März 2009 hätten sich die damaligen Gesellschafter der Kläger, ZY und XY, notariell verpflichtet, eine Bareinlage von EUR in die Kapitalrücklage der Gesellschaft einzubezahlen (Urkunde Nr des Notariats). Die Geschäftsführer der Gesellschaft habe die Gesellschafter mit Brief vom 20. April 2009 aufgefordert, die Einlageverpflichtung zu erbringen. Die Gesellschafter hätten die Einlagen am 20. Mai 2009 in drei Teilbeträgen zu EUR, EUR und EUR zur freien Verfügung der Geschäftsführung an die Gesellschaft überwiesen wie sich auch aus dem als Anlage K3 beigefügten Kontoauszug der Bank ergebe. Mit der Verschaffung der Verfügungsmacht durch die Gesellschafter sei die Einlage abschließend erbracht und die Klägerin Eigentümerin der Finanzmittel geworden. Die Finanzmittel seien der Klägerin auch wirtschaftlich zuzurechnen. In der Erklärung zur gesonderten Feststellung des steuerlichen Einlagekontos nach 27 Abs. 2 KStG zum 31. Dezember 2009 sei die Einzahlung über EUR versehentlich nicht als Zugang in das steuerliche Kapitalkonto eingetragen worden. Das Formular weise fehlerhaft den vom EDV-Programm des Klägervertreters (DATEV) automatisch, d.h. programmgesteuert, vorgetragenen Endbestand zum 31. Dezember 2008 von 0 EUR aus, statt richtigerweise die Zuführung und den Endbestand von EUR. Es handle sich um eine technische Fehlleistung, die aus Unachtsamkeit unterlaufen sei. Die Bilanzsumme der Klägerin habe sich von ,40 EUR zum 31. Dezember 2008 auf ,80 EUR zum 31. Dezember 2009 erhöht. Die zum 31. Dezember 2009 erstmalig ausgewiesene Kapitalrücklage

3 dominiere die Bilanzsumme zum 31. Dezember 2009 zu mehr als 97 %. Es handle sich um einen augenfällig hohen Betrag. Den fehlerhaften Eintrag habe das Finanzamt bei der Bearbeitung der Feststellungserklärung und dem Erlass des Feststellungsbescheides als eigenen Fehler übernommen, ohne dabei eine rechtliche Würdigung vorgenommen zu haben. Die Anlagen A und WA zur Körperschaftsteuererklärung enthielten zahlreiche "Haken" des Bearbeiters sowohl an sehr hohen als auch an niedrigen Beträgen. Dagegen trage die Zuführung zum Einlagenkonto von EUR keinen Vermerk. Der Posten Eigenkapital mit der Ermittlung des Bilanzverlustes und des Vortrag des Stammkapitals seien in der Bilanz sogar verprobt und das steuerliche verwendbare Eigenkapital explizit nachgerechnet worden. Dies belege, dass der Sachbearbeiter tatsächlich zu einer Vielzahl von Einträgen in die Steuerformulare formale und rechtliche Überlegungen angestellt habe. Es entspreche hierbei dem bürokratischen Prinzip, diese relevanten Überlegungen und Prüfungshandlungen zu dokumentieren. Aus der Tatsache, dass das Einlagenkonto keinen entsprechenden Vermerk erhalten habe, könne geschlossen werden, dass konkrete Anhaltspunkte für einen Rechts- oder Tatsachenirrtum im Zeitpunkt des Erlasses des Feststellungsbescheides nicht bestanden haben. Die vom Finanzamt vorgetragene lediglich theoretische Möglichkeit eines Rechtsfehlers genüge nicht. Der Fehler lasse sich auch nicht erst nach einem Blick ins Gesetz feststellen. So handle es sich bei der Kernregelung des 27 Abs. 1 Satz 1 KStG nicht um eine komplizierte Vorschrift. Die vom Finanzamt angeführten Urteile des Finanzgerichts Sachsen-Anhalt vom 15. August 2012 (3 K 325/08, EFG 2013, 996) und des Finanzgerichts München vom 27. April 2010 (6 K 4441/07, juris-web) seien nicht einschlägig, da sich die diesen Urteilen zugrundeliegenden Sachverhalte wesentlich vom Streitfall unterschieden. Die Klägerin beantragt, den Ablehnungsbescheid vom 10. Januar 2013 und die Einspruchsentscheidung vom 15. September 2014 aufzuheben und das Finanzamt zu verpflichten, den Bescheid über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach 27 Abs. 2 und 28 Abs. 1 S. 3 KStG zum 31. Dezember 2009 vom 19. Dezember 2011 dahingehend zu ändern, dass das steuerliche Einlagenkonto mit EUR festgestellt wird. Das Finanzamt beantragt, die Klage abzuweisen. Zur Begründung verweist es auf die Einspruchsentscheidung. Ergänzend führt es aus, dass dem Finanzamt die notarielle Urkunde vom 6. März 2009 im Zeitpunkt des Erlasses der Einspruchsentscheidung nicht bekannt war. Aufgrund der dem Finanzamt vorgelegten Kontoauszüge und Unterlagen zur Einzahlung der Einlage sei die Unrichtigkeit nicht offenbar. Aus den Kontoauszügen gehe der Betrag von EUR nicht eindeutig hervor. Im Übrigen sei es nicht ohne weiteres erkennbar, dass es sich um eine Einlage handle. Der Kontoauszug der Deutschen Bank, aus der sich die Überweisungen ergäben, sei ebenfalls erst im Klageverfahren nachgereicht worden. Zu berücksichtigen sei auch, dass die Bilanz keine ausdrücklichen Angaben zum steuerlichen Einlagekonto enthalte. Der Sachbearbeiter hätte der Bilanz nur bei zusätzlichen rechtlichen Würdigungen und tatsächlicher Ermittlungen eine Aussage zum steuerlichen Einlagekonto entnehmen können. Da eine Zuführung in die Kapitalrücklage nicht automatisch zu einer Zuführung in das steuerliche Einlagekonto führe, komme eine Anwendung des 129 AO vorliegend nicht in Betracht. Wegen der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts und des Vorbringens der Beteiligten wird auf die Finanzamts-Akten, die im Verfahren gewechselten Schriftsätze nebst der von der Klägerin vorgelegten Anlagen sowie auf die Niederschrift über die mündliche Verhandlung Bezug genommen. Entscheidungsgründe

4 II. Die Klage ist unbegründet. Das Finanzamt hat es zu Recht abgelehnt, den Bescheid über die gesonderte Feststellung des steuerlichen Einlagekontos zum 31. Dezember 2009 vom 19. Dezember 2011 zu berichtigen oder zu ändern. 1. Entgegen der Auffassung der Klägerin sind die Voraussetzungen für eine Berichtigung nach 129 AO im Streitfall nicht erfüllt. a) Nach 129 AO kann die Finanzbehörde Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlass eines Verwaltungsakts unterlaufen sind, jederzeit (innerhalb der Feststellungsfrist, vgl. 181 Abs. 1 Satz 1 i.v.m. 169 Abs. 1 Sätze 1 und 2 AO) berichtigen. Eine "ähnliche offenbare Unrichtigkeit" setzt voraus, dass die Unrichtigkeit einem Schreib- oder Rechenfehler ähnlich ist, d.h. dass es sich um einen "mechanischen" Fehler handelt, der ebenso "mechanisch", also ohne weitere Prüfung, erkannt und berichtigt werden kann (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs BFH vom 27. Mai 2009 X R 47/08, BStBl II 2009, 946; vom 12. April 1994 IX R 31/91, BFH/NV 1995, 1; vom 29. März 1990 V R 27/85, BFH/NV 1992, 711). Eine offenbare Unrichtigkeit kann zwar auch dann vorliegen, wenn das Finanzamt eine in der Steuererklärung enthaltene offenbare, d.h. für das Finanzamt erkennbare Unrichtigkeit als eigene übernimmt. Die Unrichtigkeit ist offenbar, wenn sie sich ohne weiteres aus der Steuererklärung des Steuerpflichtigen, deren Anlagen sowie den in den Akten befindlichen Unterlagen für das betreffende Veranlagungsjahr ergibt. Ist jedoch die mehr als theoretische Möglichkeit eines Rechtsirrtums gegeben, liegt keine offenbare Unrichtigkeit vor. Auch eine aus rechtlichen oder tatsächlichen Gründen erforderliche, vom Sachbearbeiter ggf. unter Verletzung der Amtsermittlungspflicht jedoch unterlassene Sachverhaltsermittlung ist kein mechanisches Versehen. Ob ein mechanisches Versehen oder ein die Berichtigung nach 129 AO ausschließender Tatsachen- oder Rechtsirrtum vorliegt, ist jeweils nach den Verhältnissen des Einzelfalls zu beurteilen (vgl. BFH-Urteil vom 27. Mai 2009 X R 47/08, BStBl II 2009, 946, m.w.n.). b) Nach diesen Maßstäben ist die Übernahme der in den ursprünglichen Feststellungserklärungen angegebenen Beträge des steuerlichen Einlagekontos keine offenbare Unrichtigkeit. Hinsichtlich der gesonderten Feststellung des steuerlichen Einlagekontos zum 31. Dezember 2009 ergibt sich die Unrichtigkeit des Ansatzes des steuerlichen Einlagekontos mit Null anstelle mit EUR in der Feststellungserklärung entgegen der Auffassung der Klägerin nicht ohne weiteres aus der mit den Steuererklärungen für das Jahr 2009 eingereichten Schlussbilanz zum 31. Dezember Vielmehr besteht insoweit die ernsthafte Möglichkeit eines Rechtsirrtums oder einer unterlassenen Sachverhaltsermittlung, die eine Berichtigung nach 129 AO ausschließen. Denn der zutreffende Ansatz des steuerlichen Einlagekontos zum 31. Dezember 2009 mit dem Wert der in der Schlussbilanz zum 31. Dezember 2009 ausgewiesene Kapitalrücklage von EUR, ist das Ergebnis einer rechtlichen Prüfung, die zudem weitere Sachverhaltsermittlungen erfordert. 27 Abs. 1 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) bestimmt das steuerliche Einlagekonto als besonderes Konto, auf dem die nicht in das Nennkapital geleisteten Einlagen am Schluss jedes Wirtschaftsjahrs auszuweisen sind. Nach 27 Abs.1 Satz 2 KStG ist das steuerliche Einlagekonto ausgehend von dem Bestand am Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs um die jeweiligen Zu- und Abgänge (s. 27 Abs. 1 Sätze 3 bis 5 KStG) des Wirtschaftsjahrs fortzuschreiben. Der unter Berücksichtigung der Zu- und Abgänge des Wirtschaftsjahrs ermittelte Bestand des steuerlichen Einlagekontos wird gemäß 27 Abs. 2 Satz 1 KStG gesondert festgestellt. Der Bescheid über die gesonderte Feststellung ist Grundlagenbescheid für den Bescheid über die gesonderte Feststellung zum folgenden Feststellungszeitpunkt ( 27 Abs. 2 Satz 2 KStG). Hiernach hätte das Finanzamt bei der Durchführung der Veranlagung aufgrund der Anwendung des 27 Abs. 1 Sätze 1 und 2 KStG zunächst zu der Auffassung gelangen müssen, dass die Kapitalrücklage als nicht in das Nennkapital geleisteten Einlage das steuerliche Einlagekonto erhöht. Sodann hätte es nach 27 Abs. 2

5 Satz 2 und Abs. 1 Satz 2 bis 5 KStG ermitteln müssen, dass das steuerliche Einlagekonto zum 31. Dezember 2008 mit null gesondert festgestellt worden ist und weitere Zu- oder Abgänge nicht zu berücksichtigen sind, um zu dem Ergebnis zu gelangen, dass der Wert der Kapitalrücklage zum 31. Dezember 2009 mit dem Bestand des steuerlichen Einlagekontos zum 31. Dezember 2009 gleichzusetzen ist. Aus dem Inhalt der Steuerakten ist zwar nicht ersichtlich, ob der zuständige Bearbeiter die Angaben in der eingereichten Erklärung einfach übernommen hat oder als Ergebnis einer rechtlichen Überlegung keine Veranlassung sah, von den erklärten Besteuerungsgrundlagen abzuweichen. Die unzutreffende Feststellung mit "0" war für das Finanzamt jedoch nicht als offenbare Unrichtigkeit zu erkennen. Allein die Einstellung der Kapitalrücklage in die Bilanz hat nicht zwingend die steuerliche Erfassung beim steuerlichen Einlagenkonto zur Folge, da die Zuführung zur Kapitalrücklage laut Steuerbilanz nicht zwangsläufig einen Zugang bei der gesonderten Feststellung des steuerlichen Einlagekontos auslöst, insbesondere muss eine Einlage auch tatsächlich geleistet werden (Bauschatz in Gosch, KStG, 27 Rz. 35). Das steuerliche Einlagekonto und die Kapitalrücklage können zwar identische Bestände aufweisen, das steuerliche Einlagekonto ist jedoch nicht mit der Kapitalrücklage gleichzusetzen (Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KStG, 27 Rz. 28 und 34). Die Fortentwicklung des Einlagekontos stellt vielmehr eine steuerliche Sonderrechnung dar, da es sich insoweit um ein steuerliches Konto außerhalb der handelsrechtlichen Buchführung und daher um kein Konto im buchhalterischen Sinn handelt (Bauschatz a.a.o., 27 Rz. 40). Es stimmt daher regelmäßig auch nicht mit der in der Handelsbilanz ausgewiesenen Kapitalrücklage gemäß 272 Abs. 2 Handelsgesetzbuch (HGB) überein (Dötsch a.a.o., 27 Rz 34). Im Streitfall enthielt die Bilanz der Klägerin keine näheren Erläuterungen zur Kapitalrücklage und keine ausdrücklichen Angaben zum steuerlichen Einlagekonto. Aus dem Posten "Kassenbestand, Bundesbankguthaben, Guthaben bei Kreditinstituten und Schecks", der im Unterschied zum Vorjahr (Stand 267,16 EUR) zum 31. Dezember 2009 mit ,65 EUR angegeben war, konnte das Finanzamt nicht unmittelbar einen Zusammenhang zu der mit EUR angegebenen Kapitalrücklage herstellen. Aus den am 22. November 2011 vorgelegten Unterlagen ergibt sich ebenfalls nicht, dass das steuerliche Einlagekonto entgegen der Feststellungserklärung nicht mit 0 EUR festzustellen war. Insbesondere ist weder aus den Kontoauszügen noch aus dem Treuhandvertrag ersichtlich, dass es sich bei den angeführten Zahlungen um die Leistung einer Einlage handelt. Die notarielle Urkunde vom 6. März 2009, mit der die Nachschusspflicht der damaligen Gesellschafter in Form der Leistung einer Bareinzahlung beschlossen worden ist, lag dem Finanzamt bei der Bearbeitung der streitigen Feststellungserklärung nicht vor, sondern wurde erst im finanzgerichtlichen Verfahren vorgelegt. 2. Der Bescheid über die gesonderte Feststellung des steuerlichen Einlagekontos zum 31. Dezember 2009 ist auch nicht nach 181 Abs. 1 Satz 1 i.v.m. 172 ff. AO zu ändern. Insbesondere liegen die Voraussetzungen für eine Änderung nach 173 Abs. 1 Nr. 2 AO nicht vor. Nach dieser Vorschrift sind Steuerbescheide zugunsten des Steuerpflichtigen aufzuheben oder zu ändern, soweit nachträglich Tatsachen oder Beweismittel bekanntwerden, die zu einer niedrigeren Steuer führen, und den Steuerpflichtigen kein grobes Verschulden daran trifft, dass die Tatsachen oder Beweismittel erst nachträglich bekanntwerden. Dem Finanzamt sind im vorliegenden Fall zwar nachträglich, nämlich nach Feststellung des steuerlichen Einlagekontos zum Tatsachen bekanntgeworden, die zu einer niedrigeren Steuer führen würden, da ihm erstmals durch das Schreiben der Klägerin vom 11. Dezember 2012 der korrekte Stand des steuerlichen Einlagekontos bekannt geworden ist. Der Klägerin bzw. ihrem steuerlichen Berater trifft jedoch ein grobes Verschulden hinsichtlich des nachträglichen Bekanntwerdens. Der mit der Ausarbeitung der Steuererklärung betraute steuerliche Berater muss sich um eine sachgemäße und gewissenhafte Erfüllung der Erklärungspflicht seines Mandanten bemühen. Dabei sind an ihn erhöhte Anforderungen hinsichtlich der von ihm zu erwartenden Sorgfalt zu stellen. Insbesondere muss von ihm die Kenntnis und sachgemäße Anwendung der einschlägigen steuerrechtlichen Bestimmungen erwartet werden. Ihn trifft ein grobes Verschulden am nachträglichen Bekanntwerden von Tatsachen oder Beweismitteln, wenn er bei der

6 Abgabe der Steuererklärungen die ihm zumutbare Sorgfalt in ungewöhnlichem Maße und in nicht entschuldbarer Weise verletzt. Bei der Prüfung der Frage, ob den Steuerpflichtigen oder seinen Berater ein grobes Verschulden daran trifft, dass dem Finanzamt neue Tatsachen i. S. des 173 Abs. 1 Nr. 2 AO erst nachträglich bekanntgeworden sind, ist auch der Zeitraum miteinzubeziehen, in dem nach Durchführung der Veranlagung der Steuerbescheid noch unter dem Vorbehalt der Nachprüfung steht und der Steuerpflichtige und sein Berater nach 164 Abs. 2 AO jederzeit die Aufhebung oder Änderung der Steuerfestsetzung beantragen können, sowie der Zeitraum, in dem ein Steuerbescheid oder ein den Vorbehalt der Nachprüfung aufhebender Steuerbescheid noch anfechtbar, die Bestandskraft bzw. Rechtskraft des Bescheides also noch nicht eingetreten ist. Denn der Steuerpflichtige oder sein Berater verletzt die von ihm zu fordernde Sorgfaltspflicht, wenn er trotz Kenntnis der später eingetretenen Umstände es unterlässt, diese noch vor Bestandskraft des Steuerbescheides zu seinen Gunsten geltend zu machen. Dieses Versäumnis beinhaltet ein grobes Verschulden, das es nicht mehr als gerechtfertigt erscheinen lässt, die Bestandskraft nach 173 Abs. 1 Nr. 2 AO zu durchbrechen (vgl. BFH-Urteile vom 25. November 1983 VI R 8/82, BStBl II 1984, 256 und vom 2. August 1994 VIII R 65/93, BStBl II 1995, 264). Im Streitfall oblag dem steuerlichen Berater der Klägerin eine konkrete Pflicht zur Überprüfung des Bescheids vom 19. Dezember 2011, mit dem zugleich der Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben worden ist. Dem Berater musste sich damals die Unrichtigkeit der Höhe des steuerlichen Einlagenkontos zum aufdrängen, das mit einem Betrag von "0" angegeben war. Beim Übersehen dieser fehlerhaften Angaben und dem offensichtlichen Unterlassen der Nachprüfung wurde die zumutbare Sorgfalt in einem ungewöhnlichen Maße und in nicht entschuldbarer Weise verletzt (vgl. Klein/Rüsken AO 173 Rn. 132). 3. Die Kostenentscheidung beruht auf 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).