Zeitschrift für Erbrecht und Vermögensnachfolge

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1 Zeitschrift für Erbrecht und Vermögensnachfolge Herausgeber Prof. Dr. Manfred Bengel, Notar Prof. Dr. Gerrit Langenfeld, Notar Prof. Dr. Detlev Piltz, Rechtsanwalt/ Fachanwalt für Steuerrecht Prof. Dr. Wolfgang Reimann, Notar Dr. Gerhard Schlichting, Richter am BGH Dr. Reinhard Geck, Rechtsanwalt/ Notar/Steuerberater Hermann-Ulrich Viskorf, Vizepräsident des BFH 15. Jahrgang Dezember 2008 Seite Mitbegründer: Prof. Dr. Jürgen Damrau, Rechtsanwalt; Prof. Dr. Jens Peter Meincke, Köln Beirat: Prof. Dr. Günter Brambring, Notar, Köln; Prof. Dr. Georg Crezelius, Bamberg; Wolfgang Edenhofer, PräsAG a. D. München; Prof. Dr. Wulf Goette, Vors. RiBGH, Ettlingen; Dr. Hellmut Götz, RA/FAStR/StB, Freiburg; Prof. Dr. Dr. h.c. Peter Gottwald, Regensburg; Prof. Dr. Barbara Grunewald, Köln; Prof. Dr. Ulrich Haas, Mainz; Dr. Frank Hannes, RA/FAStR/StB, Bonn; Prof. Dr. Christopher Keim, Notar, Bingen am Rhein; Dr. Hans Klingelhöffer, RA beim BGH, Ettlingen; Bernhard Klinger, RA/FAErbR, München; Dr. Hans-Hermann Klumpp, RA/FAStR, Karlsruhe; Dr. Joachim Kummer, RA beim BGH, Ettlingen; Prof. Dr. Dr. h.c. Dieter Leipold, Freiburg; Dr. Peter Limmer, Notar, Würzburg; Prof. Dr. Wolfgang Marotzke, Tübingen; Prof. Dr. Dieter Mayer, Notar, München; Dr. Jörg Mayer, Notar, Simbach am Inn; Dr. Norbert Mayer; Notar, Regensburg; Dr. Michael Messner, RA/FAStR/FAErbR, Hannover; Prof. Dr. Karlheinz Muscheler, Bochum; Prof. Dr. Hans-Joachim Musielak, Passau; Dr. Christian von Oertzen, RA/FAStR, Frankfurt a. M.; Dr. Wolfgang Onderka, RA/FAStR/StB, Bonn; Prof. Dr. Gerhard Otte, Bielefeld; Dr. Wolfgang Riering, Deutsches Notarinstitut, Würzburg; Gerhard Ruby, RA/FAErbR, Villingen-Schwenningen; Dr. Bernhard Schaub, Notar, München; Dr. Stephan Scherer, RA/FAErbR, Mannheim; Dr. Andreas Schindler, RA, Villingen-Schwenningen; Carola Seifried, StB, Nürnberg; Dr. Maximilian Werkmüller, LL.M., RA, Düsseldorf; Prof. Dr. Walter Zimmermann, VizepräsLG a.d., Passau Aufsätze Die Erbschaftsteuerreform kurz vor dem Ziel Überblick zum geänderten ErbStRG und Gestaltungsempfehlungen vor Inkrafttreten des neuen Rechts Von Dr. Reinhard Geck * Der Vergleich mit einem Marathonläufer drängt sich nur auf den ersten Blick auf. Der Gesetzgeber hat zwar knapp zwei Jahre gebraucht, um die Vorgaben des BVerfG im Beschluss vom zur Reform der Erbschaftsteuer umzusetzen. Dies ist jedoch selbst verschuldet. Der Blick auf Landtagswahlen, Parteitage, deren Bedeutung sich in diesem Zusammenhang dem unbefangenen (naiven?) Bürger ohnehin nicht erschließt, haben 2008 zeitweise zu einer Lethargie geführt, die dann einen Endspurt zum Jahresende geradezu erzwang. Nachfolgend werden die nunmehr zwischen den Regierungsparteien ausgehandelten Änderungen, wie sie in den Anträgen der Fraktionen zum Ausdruck kommen, dargestellt, bewertet und mit Gestaltungsvorschlägen unterlegt. * Dr. Reinhard Geck, RA/Notar/StB, Sozietät Kapp, Ebeling u. Partner, Hannover. Der Beitrag beruht auf dem im Bundestag am verabschiedeten ErbStRG. Die Verabschiedung des Gesetzes durch den Bundesrat und Ausfertigung durch den Bundespräsidenten wird unterstellt. 1 BVerfG v , 1 BvL 10/02, BStBl II 2007, 192, ZEV 2007, 76 m. Anm. Piltz, DStR 2007, 235, NJW 2007, Erbschaftsteuerreformgesetz ErbStRG, BR-Drs. 4/ Einführung Grundlage der Erbschaftsteuerreform ist bekanntlich der Regierungsentwurf (RegE) vom , der im November 2008 durch Änderungsanträge der Fraktionen der CDU/CSU und SPD ergänzt wurde. Diesen ergänzten Entwurf hat der Finanzausschuss des deutschen Bundestags in seiner Sitzung vom gebilligt. Der Bundestag hat das ErbStRG am verabschiedet, der Bundesrat soll ihm in seiner Sitzung vom ebenfalls zustimmen. Nach unbestätigten Informationen soll die Behandlung im Bundesrat auf den vorverlegt sein, um dem Bundespräsidenten seinem Wunsch entsprechend eine 14-tägige Frist zur Prüfung der Verfassungsmäßigkeit der Neuregelung zu geben. Im Ergebnis wird unbeschadet einer absehbaren späteren verfassungsgerichtlichen Überprüfung zunächst der Bundespräsident darüber entscheiden, ob die Neuregelung wie geplant am in Kraft treten wird. Es besteht daher immer noch Veranlassung, bei Vereinbarungen im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge nach noch gültigem Recht ein Rückforderungsrecht zu vereinbaren, dessen Ausübung zum Erlöschen der Steuer nach 29 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG führt, falls die Erbschaftsteuer nicht mehr über den hinaus erhoben werden darf 3. Sofern dieses Rückforderungsrecht Bestandteil eines enumerativen Katalogs von Rückforderungsgründen ist, dürfte die Gefahr gering sein, dass seine Ausübung gemäß 42 AO unbeachtlich ist 4. Löst die Übertragung im Jahr 2008 keine Steuer aus, erübrigt sich dieser Ratschlag. Die Änderungsanträge enthalten für die Steuerpflichtigen überwiegend gute Nachrichten, ohne dass, wie sonst üblich, im Wege der Gegenfinanzierung andere Steuerpflichtige über den Inhalt 3 Zu verfassungsrechtlichen Fragen sehr instruktiv S. Viskorf/Hernler, DB 2008, Zur Neufassung des 42 AO durch das JStG 2008 Drüen, in: Tipke/ Kruse, AO, 42 Rz. 4-6.

2 558 Aufsätze des RegE hinaus belastet werden. Signifikante Beispiele sind die weitgehende Steuerfreistellung des Familienheims auch bei Erwerben von Todes wegen sowie die nunmehr im Ergebnis entschärften Behaltenstatbestände der Betriebsvermögensverschonung. Diese guten Nachrichten führen aber letztlich wieder auf das verfassungsrechtliche Feld der Gleichbehandlung des Art. 3 GG. Je stärker einzelne Erwerber trotz vorgelagerter steuerlicher Bewertung zum gemeinen Wert gegenüber anderen Erwerbern entlastet werden, umso dringender kann sich die verfassungsrechtliche Frage der Gleichbehandlung stellen. Die Gefahr einer bzw. aus mancher Sicht die Hoffnung auf eine verfassungsrechtliche Überprüfung des ErbStRG dürfte erheblich gestiegen sein Erwerb von Grundbesitz, insb. Verschonung des Familien(wohn)heims Der RegE regelte die Bewertung von Grundvermögen in den 157 ff. BewG nur in Ansätzen. Die Finanzverwaltung legte im Februar 2008 den Entwurf einer Grundstücksbewertungsverordnung (GrBewV) 6 vor. Den von der Praxis unter Hinweis auf Art. 80 GG geäußerten Bedenken wird nunmehr Rechnung getragen, indem die bewertungsrechtlichen Vorschriften für die Bewertung von Grundbesitz, aber auch sonstigen Vermögens ausschließlich im BewG enthalten sind. Die Grundbesitz betreffenden BewG weichen inhaltlich vom RegE und dem Entwurf der GrBewV nur geringfügig ab. Auf der Vorstufe der Bewertung wird somit mit den bekannten Erhöhungen des Werts zu rechnen zu sein. Dies gilt insbesondere für unbebauten Grundbesitz, der abweichend von der bis zum gültigen Regelung ( 145 Abs. 3 BewG a. F.) nicht mehr um einen Abschlag von 20 % gemindert wird. Ebenso wird die zunächst getrennte Wertermittlung von Grund und Boden einerseits und Gebäude andererseits bei Bewertung des bebauten Grundbesitzes zu den bereits in der Literatur 7 mehrfach erwähnten Höherbewertungen führen. Die hierzu ergangenen Ratschläge, nämlich bei Erwerbern der StKl. II und III an eine vorzeitige Übertragung noch vor dem zu denken, bleiben daher unverändert gültig. 2.1 Familienheim bei Zuwendung unter Lebenden zwischen Ehegatten Das selbstgenutzte Familienheim 8 ist schon bislang Gegenstand einer Steuergestaltung bei lebzeitiger Vermögensübertragung unter Ehegatten 9, da dieser Erwerb nach 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG steuerbefreit ist. Er wird daher nicht auf die persönlichen Freibeträge zwischen Ehegatten angerechnet. Die Verwaltungsauffassung in R 43 ErbStR ist in der Anwendung der Norm großzügig. In der Praxis wurde unter europarechtlichem Aspekt gerügt, dass die Steuerbefreiung ausschließlich das im Inland belegene, zu eigenen Wohnzwecken genutzte Familienwohnheim von der Besteuerung frei stellt 10. Die Neufassung trägt dem 5 Krit. zum neuen Recht unter verfassungsrechtl. Aspekten H.-U. Viskorf, Vortrag auf dem Dt. Steuerberatertag 2008 in Bonn. 6 Nur im Internet verfügbar, vgl. etwa 7 Moench, ZEV 2008, 227; zur Bewertung auch Drosdzol, ZEV 2008, 10; ders., ZEV 2008, Entgegen der bisherigen Fassung verwendet das Gesetz nicht mehr den Begriff des Familienwohnheims. Eine inhaltliche Änderung dürfte damit nicht verbunden sein. 9 Steuerbefreit ist auch der Erwerb durch den eingetragenen gleichgeschlechtlichen Lebenspartner nach 13 Abs. 1 Nr. 4a und b ErbStG, ohne dass dies nachfolgend gesondert erwähnt wird. 10 Zur europarechtlichen Problematik jüngst EuGH v , C-256/06, ZEV 2008, 87 m. Anm. Gottschalk, DStRE 2008, 174. Rechnung, indem auch das in einem EU-Mitgliedstaat oder einem Staat des Europäischen Wirtschaftsraumes (EWR) belegene Familienheim beim Erwerb durch den Ehepartner steuerfrei ist. Besondere Bedeutung hat dies in der Praxis nicht. Denn im Familienheim muss sich der Mittelpunkt des familiären Lebens befinden, und zwar beider Ehepartner. In Auslandsfällen wird eine unbeschränkte Erbschaftsteuerpflicht nur dann vorliegen, wenn die Eheleute im Inland noch einen Zweitwohnsitz haben oder die erweiterte unbeschränkte Steuerpflicht gemäß 2 Abs. 1 Nr. 1b ErbStG besteht, es sich somit um deutsche Staatsangehörige handelt, die sich nicht länger als fünf Jahre dauernd im Ausland aufgehalten haben, ohne im Inland einen Wohnsitz zu haben. Sind diese Voraussetzungen nicht gegeben, besteht nur beschränkte Steuerpflicht. Das im Ausland belegene Familienheim zählt nicht zum inlandsradizierten Vermögen i. S. der 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG, 121 BewG. Es unterliegt daher auch nicht der beschränkten Steuerpflicht. 2.2 Familienheim bei Erwerben von Todes wegen durch den Ehepartner Die in letzter Zeit zuweilen emotional geführte Diskussion hinsichtlich des Familienheims hat letztlich zu einer Erweiterung der sachlichen Steuerbefreiung geführt. Denn nach 13 Abs. 1 Nr. 4b ErbStG ist nunmehr erstmals auch der Erwerb von Todes wegen des im Inland, in einem EU-Mitgliedstaat oder einem EWR-Staat belegenen Familienheims steuerfrei. Die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung entsprechen denen des 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG mit der Maßgabe, dass im Zeitpunkt des Erwerbs von Todes wegen Selbstnutzung des Familienheims durch den Erblasser bestand oder der Erblasser aus zwingenden Gründen an der Selbstnutzung gehindert war und die Wohnung zur Selbstnutzung beim Erwerber bestimmt ist. Hierin zeigt sich bereits ein Bruch zu 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG. Dieser stellt nach seinem Wortlaut allein darauf ab, dass die Wohnung am Stichtag der Ausführung der freigebigen Zuwendung zu eigenen Wohnzwecken genutzt wird. Die lebzeitige Übertragung ist daher nicht steuerbefreit, wenn der Schenker vor Übertragung des Familienheims dieses, wenn auch aus zwingenden Gründen, dauerhaft verlässt. Der Erwerb von Todes wegen ist hingegen trotz Aufgabe der Eigennutzung durch den späteren Erblasser wenn auch aus zwingenden Gründen nach 13 Abs. 1 Nr. 4b ErbStG steuerbefreit. Es sollte daher von einer freigebigen Zuwendung abgeraten werden, wenn der Schenker im Zeitpunkt des Schenkungsvollzugs seinen Lebensmittelpunkt aus zwingenden Gründen verlegt hat. Die Gesetzesbegründung erläutert leider nicht, welche zwingenden Gründe den Erblasser bei Erwerben von Todes wegen an einer Selbstnutzung gehindert haben müssen. In erster Linie dürfte ein solcher vorliegen, wenn der Erblasser aufgrund gesundheitlicher Einschränkungen nicht mehr im Familienheim wohnen kann. Die Änderung der Lebensplanung, die bei stabiler Gesundheit einen älteren Menschen veranlasst, etwa in ein Wohnstift mit betreutem Wohnen zu ziehen, dürfte kein zwingender, die Selbstnutzung ausschließender Grund sein. Bei jüngeren späteren Erblassern könnte ein zwingender Grund hingegen ein Umzug an einen neuen Beschäftigungsort sein. Jedenfalls bis zum Nachzug der Familienangehörigen dürfte es sich immer noch um das Familienheim handeln. Die Steuerfreistellung auch bei Erwerben von Todes wegen ist unter dem Gesichtspunkt der Gleichbehandlung i. S. des Art. 3 GG kritisch zu bewerten, da er den Erwerber selbstgenutzten Wohneigentums gegenüber demjenigen begünstigt, der z. B. Kapitalvermögen erwirbt. Diese Bedenken versucht der Gesetzgeber zu beseitigen, indem die Steuerbefreiung daran gebunden ist, dass der Erwerber das Familienheim innerhalb von 10 Jahren nach dem Erwerb

3 Aufsätze 559 selbst nutzt, sofern er nicht aus zwingenden Gründen an einer Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken gehindert ist. Es fällt auf, dass die 10- jährige Behaltensfrist in 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG nicht enthalten ist. Bei freigebigen Zuwendungen bleibt es im Ergebnis bei der Steuerbefreiung, selbst wenn das Familienheim unverzüglich nach erfolgtem Erwerb veräußert wird. Ausnahmen mögen denkbar sein, wenn bereits im Zeitpunkt der Schenkung die Absicht zur Veräußerung bestand. Gegenstand der Schenkung wäre dann der aus der Veräußerung erzielte, nach 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG nicht begünstigte Veräußerungserlös. Beseitigt nur die Behaltensfrist des 13 Abs. 1 Nr. 4b ErbStG bei Erwerben von Todes wegen die Verfassungswidrigkeit, muss sich der Gesetzgeber die Frage gefallen lassen, ob er damit nicht die Verfassungswidrigkeit des 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG stillschweigend zugesteht. Ein Verstoß gegen die Behaltensfrist liegt nach dem Wortlaut nur vor, wenn der Erwerber das Familienheim innerhalb von 10 Jahren nicht mehr selbst nutzt. Es als Eigentümer nutzen zu müssen, lässt sich weder Gesetzeswortlaut noch -begründung entnehmen, mag dies evtl. auch die Vorstellung des Gesetzgebers sein. Der Verkauf des Familienheims verbunden mit dem Abschluss eines Mietvertrags ähnlich wie beim früher einkommensteuerlich bekannten Stuttgarter Modell 11 löst nach dem Wortlaut keinen Verstoß gegen die Behaltensfrist aus. Gleiches gilt auch für eine Übertragung unter Nießbrauchsvorbehalt sowie die Übertragung gegen Versorgungsleistungen, die durch die Neuregelung ab durch das JStG einkommensteuerlich voraussichtlich als teilentgeltliche Veräußerung eingestuft wird 13. Wird der überlebende Ehepartner nur Miterbe, stellt 13 Abs. 1 Nr. 4b ErbStG seinen Erwerb nur in Höhe der Erbquote frei. Denn die Teilungsanordnung ist bekanntlich 14 Teil der erbschaftsteuerlich irrelevanten Erbauseinandersetzung. Daher ist in geeigneten Fällen zu erwägen, den oder die weiteren Miterben die Erbschaft gegen Abfindung ausschlagen zu lassen. Natürlich ist sorgfältig zu prüfen, ob infolge der Ausschlagung auch die gewünschte Alleinerbenstellung des überlebenden Ehepartners eintritt. Vorsicht ist umso mehr geboten, als durch die kurze Ausschlagungsfrist des 1944 Abs. 1, 3 BGB Zeitdruck besteht, sich über den Inhalt der Abfindung an die weiteren Erwerber zu verständigen. Wird der überlebende Ehepartner als Vermächtnisnehmer, ggf. auch Vorausvermächtnisnehmer, hinsichtlich des Familienheims eingesetzt, ist der Erwerb des Familienheims bei ihm steuerbefreit, da 13 Abs. 1 Nr. 4b ErbStG an den Erwerb von Todes wegen und nicht weitergehend an die Erbenstellung anknüpft. Somit sind sämtliche Erwerbsvorgänge i. S. des 3 ErbStG durch den überlebenden Ehepartner bzgl. des Familienheims begünstigt. Dies gilt auch für Erwerbe nach 3 Abs. 2 Nr. 4 ErbStG. Wird das Familienheim somit als Abfindung für einen Pflichtteilsoder Vermächtnisanspruch an den Ehepartner übertragen, gilt dieser Erwerb als ein solcher von Todes wegen. Er ist nach 13 Abs. 1 Nr. 4b ErbStG unter den weiteren Voraussetzungen der Norm steuerfrei. Die bekannte Problematik 15, wonach die Leistung an Erfüllung statt als Erfüllung des Pflichtteils oder Vermächtnisgeldanspruchs gilt, welcher mit dem Nominalwert zu erfassen ist, 11 BFH v , IX R 12/01, ZEV 2004, 213; J. Mayer/Geck, DStR 2005, 1425, JahressteuerG v , BGBl I 2007, Zur Problematik Wälzholz, DStR 2008, 273 m. w. N. 14 R 5 ErbStR unter Hinweis auf BFH v , II R 21/89, BStBl II 1992, 669, DStR 1992, BFH v , II R 52/96, BStBl II 1999, 23, ZEV 1999, 34 m. Anm. Daragan. ist auch insoweit im Auge zu behalten. Eine sorgfältige Formulierung der Vereinbarung ist zwingend erforderlich. 2.3 Familienheim bei Erwerb von Todes wegen durch Kinder bzw. Kinder vorverstorbener Kinder Betrifft 13 Abs. 1 Nr. 4a, b ErbStG den Erwerb durch den überlebenden Ehepartner, stellt 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG darüber hinaus auch den Erwerb des Familienheims durch Kinder und Kinder vorverstorbener Kinder, die in den Anwendungsbereich der StKl. I Nr. 2 fallen, steuerfrei, wenn der Erwerber unverzüglich die Wohnung zu eigenen Wohnzwecken nutzt und die Wohnfläche der betreffenden Wohnung 200 qm nicht übersteigt. Die Steuerbefreiung fällt mit Rückwirkung weg, wenn der Erwerber das Familienheim innerhalb von 10 Jahren nach dem Erwerb nicht mehr selbst zu eigenen Wohnzwecken nutzt. Das latent schlechte Gewissen des Gesetzgebers an dieser weitgehenden Begünstigung von Erwerbern selbstgenutzter Wohnungen zeigt sich in der Begrenzung der Wohnfläche. Die Verwendung des Begriffs soweit ist als Art Freibetrag anzusetzen, so dass lediglich der 200 qm übersteigende Teil der Wohnfläche nicht steuerbefreit ist. Anderenfalls hätte der Gesetzgeber den Begriff sofern verwenden müssen. Nach 13 Abs. 1 Nr. 4c Satz 2 ErbStG kann die Steuerbefreiung nicht in Anspruch genommen werden, soweit das begünstigte Vermögen aufgrund einer letztwilligen Verfügung des Erblassers (gemeint ist wohl der Vertrag zugunsten Dritter) oder einer rechtsgeschäftlichen Verfügung des Erblassers auf einen Dritten übertragen werden muss. Erfasst sind Vermächtnisse, Schenkungen auf den Todesfall und Auflagen, aber auch die vom Erblasser verfügte Teilungsanordnung. Es hätte nahe gelegen, diese Regelung auch in den Tatbestand des Nr. 4b (Erwerb durch Ehepartner) aufzunehmen. Es ist zu befürchten, dass die Regelung zu Missbräuchen geradezu einlädt. Wer prüft, ob das Objekt eigenen Wohnzwecken dient? Reicht auch die Nutzung als Zweitwohnung aus? Was gilt, wenn die selbstgenutzte Wohnung verkleinert und der übrige Teil vermietet wird? Überdies kann man sich mit Fug und Recht fragen, ob eine solch weitgehende Entlastung, die letztlich in einer Begünstigung gegenüber Erwerbern sonstigen Vermögens besteht, noch gerechtfertigt ist. Soziale Gründe lassen sich anders als beim überlebenden Lebenspartner hierfür i. d. R. nicht anführen. 2.4 Wahlrecht in Erbfällen Nach Art. 3 Abs. 1 ErbStRG kann ein Erwerber bis zur Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung beantragen, dass die Neuregelung mit Ausnahme der Freibeträge des 16 ErbStG insgesamt zur Anwendung kommt, wenn die Steuer auf den Erwerb von Todes wegen nach dem und vor dem entstanden ist. Diese Regelung tritt nach Art. 5 ErbStRG am außer Kraft. Der Erwerb des Familienheims durch Erwerb von Todes wegen ist nicht nach altem, jedoch nach neuem Recht gemäß 13 Abs. 1 Nr. 4b, c ErbStG steuerbefreit. Art. 3 Abs. 1 ErbStRG schließt nur die Anwendung der erhöhten persönlichen Freibeträge des neuen Rechts aus, nicht jedoch Steuerbefreiungen i. S. des 13 ErbStG. Ist der steuerbefreite Gegenstand somit alleiniger werthaltiger Nachlassbestandteil, ist die Anwendung neuen Rechts zu empfehlen, wenn die 10-jährige Behaltensfrist vermutlich eingehalten wird. Denn infolge der sachlichen Steuerbefreiung spielt die u. U. höhere Bewertung des Objekts durch das ErbStRG keine Rolle. Setzt sich der Nachlass aus mehreren werthaltigen Vermögensgegenständen zusammen, sind die Bemessungsgrundlagen des alten und neuen Rechts mit den entsprechenden steuerlichen Auswirkungen zu ermitteln,

4 560 Aufsätze um eine Entscheidungsgrundlage zu haben. Wichtig ist, dass der Antrag vor Ablauf des gestellt werden muss. Maßgebend dürfte der Eingang beim zuständigen Erbschaftsteuerfinanzamt sein. Bei mehreren Erwerbern (etwa Erbengemeinschaft) kann der Antrag von jedem Erwerber getrennt gestellt werden. Dies ergibt sich aus dem Charakter der Erbschaftsteuer als Erbanfallsteuer. 2.5 Stundung der Steuer bei Erwerb von Grundvermögen Schon bislang ist nach 28 Abs. 1 ErbStG die Erbschaftsteuer auf Antrag zu stunden, soweit Betriebsvermögen oder landwirtschaftliches Vermögen zum Erwerb zählt und die Stundung für den Erhalt dieses Vermögens notwendig ist. In der Praxis hat die Regelung keine Bedeutung 16. Denn die Stundung ist nur notwendig, wenn der Erwerber die Erbschaftsteuer weder aus dem erworbenen weiteren Vermögen noch aus seinem eigenen Vermögen aufbringen kann. Umso verwunderlicher ist, dass der Gesetzgeber in 28 Abs. 3 ErbStG nunmehr eine Stundung auch für die Erwerber begünstigten Vermögens i. S. des 13c Abs. 3 ErbStG und damit für zu Wohnzwecken vermietete Immobilien gewährt. Auf Antrag ist die hierauf entfallende Erbschaftsteuer bis zu 10 Jahren mit Zinsen zu stunden, sofern der Erwerber die Steuer nur durch Veräußerung dieses Vermögens aufbringen kann. Wie schon in den Fällen des Abs. 1 ist Voraussetzung für die Stundung, dass die Steuer weder aus weiterem noch aus eigenem Vermögen des Erwerbers aufgebracht werden kann. Ohne Prophet zu sein, dürfte von der Stundung nur in sehr wenigen Fällen Gebrach gemacht werden können. Über 13c Abs. 3 ErbStG hinausgehend ist auch diejenige Steuer zu stunden, die der Erwerber für ein Grundstück zu entrichten hat, welches er zu eigenen Wohnzwecken nutzt, längstens jedoch für die Dauer der Selbstnutzung. Da der Erwerb durch Ehepartner, eingetragene Lebenspartner und Kinder nach 13 Abs. 1 Nr. 4b, c ErbStG steuerbefreit ist, gilt dies ohnehin nur für Erwerber außerhalb des vorgenannten Personenkreises. Auch nach Aufgabe der Selbstnutzung ist die Stundung bis längstens 10 Jahren gerechnet ab dem Erwerb aufrecht zu erhalten, wenn das Grundstück nunmehr zu Wohnzwecken vermietet ist. Die Stundung endet, wenn das erworbene Vermögen Gegenstand einer Schenkung i. S. des 7 ErbStG ist. 3. Verschonung von Betriebsvermögen 3.1 Grundlagen der Bewertung und Verschonung Das ErbStRG hat die Vorgabe des BVerfG umzusetzen, sämtliche Vermögensarten einheitlich mit dem gleichen Wertmaßstab, dem gemeinen Wert, zu bewerten. Daher müssen im unternehmerischen Bereich Personenunternehmen und Kapitalgesellschaften mittels desselben Verfahrens bewertet werden. Erst auf der zweiten Ebene, der sog. Verschonung, können Betriebsvermögenseinheiten und gleichgestellte Vermögenswerte, wie qualifizierte Anteile an Kapitalgesellschaften, weitestgehend aus Gründen des Gemeinwohls von der Steuer freigestellt werden. Die bislang im Entwurf der Rechtsverordnung über die Anteils- und Betriebsvermögensbewertungsverordnung (Ant- BewV) enthaltenen Bewertungsvorschriften haben scharfe Kritik 17 gefunden. Gerügt wird zu Recht ein Bewertungsverfahren, welches in vielen Fällen zu einem den Verkehrswert übersteigenden Wert führt. Damit einher geht die drohende Doppelbelastung mit Erbschaft- und Einkommensteuer, soweit etwa 16 Es fällt auf, dass es keine aktuelle Rspr. zu 28 ErbStG gibt. 17 Zu Recht sehr deutlich Piltz, DStR 2008, 745 sowie Hannes/Onderka, ZEV 2008, 173. durch Veräußerung unentgeltlich erworbenen Vermögens in der Person des Rechtsnachfolgers Gewinne mit Einkommensteuer belastet werden, die zuvor der Erbschaftsteuer unterlegen haben 18. Der Gesetzgeber hat durch die in die Gesetzesfassung eingeflossenen Änderungsanträge der CDU/CSU- und SPD- Fraktionen an der Bewertung unternehmerisch gebundenen Vermögens leider keine grundlegenden Änderungen vorgenommen. In einer eher als Marketing-Postille vom Bundesfinanzministerium herausgegebenen Zusammenfassung wird zwar die Meinung vertreten, wertmindernde Faktoren etwa mangels eigener beruflicher Qualifikation der Erben würden wertmindernd berücksichtigt. Auch branchenübliche Verfahren kämen zur Anwendung. Bedauerlich ist nur, dass sich dies dem vorliegenden Gesetzestext nicht deutlich entnehmen lässt. In 11 Abs. 2 Satz 4 BewG wird auf das nunmehr in den BewG enthaltene vereinfachte Ertragswertverfahren verwiesen, welches nur bei offensichtlich unzutreffenden Ergebnissen nicht anzuwenden ist. Insgesamt ist jedoch festzuhalten, dass sich die Bedingungen für Erwerber von Betriebsvermögenseinheiten durch die überarbeiteten Verschonungsregelungen gegenüber dem RegE deutlich verbessert haben. Dies gilt nicht allein für die nunmehr auf 7 Jahre verkürzten Lohnsummen- und Behaltensfristen, sondern auch auf die in weiten Teilen vollzogene Abkehr vom sog. Fallbeilprinzip. Verstöße bei Behaltensnormen führen somit nur zur anteiligen rückwirkenden Kürzung der entsprechenden Vergünstigungen (Abschmelzmodell). Da die zum auslaufenden 13a Abs. 5, 19a ErbStG a. F. auch Behaltensvoraussetzungen mit Fallbeil kennen, dürfte die Neuregelung ab trotz u. U. erheblich erhöhter Bemessungsgrundlagen in den Fällen an Attraktivität gewinnen, in denen auch bei Anwendung kaufmännischer Vorsicht zu erwarten ist, dass die 7-jährigen Zeiträume durchgehalten werden können. Dies gilt umso mehr, als hinsichtlich des Umfangs des für die Vergünstigungen u. U. schädlichen Verwaltungsvermögens den Forderungen der Praxis teilweise entsprochen wurde, indem wichtige, weil in der Praxis häufig verbreitete Unternehmensstrukturen, wie Betriebsaufspaltung und -verpachtung, nunmehr nicht oder jedenfalls nicht schlechthin dem Verwaltungsvermögen zuzurechnen sind. 3.2 Begünstigtes Vermögen Nach 13a Abs. 1, 13b Abs. 4 ErbStG bleiben 85 % des Werts vom Betriebsvermögen, land- und forstwirtschaftliche Vermögen und Anteilen an Kapitalgesellschaften außer Ansatz (Verschonungsabschlag). Nach der nachfolgend noch darzustellenden Verschonungsoption kann dieser Anteil auf 100 % steigen. Was begünstigtes Vermögen ist, ist gegenüber dem RegE unverändert in 13b Abs. 1 ErbStG geregelt 19. Dazu gehören, vorbehaltlich der nachfolgend dargestellten Regelung zum Verwaltungsvermögen, Einheiten des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens, des Betriebsvermögens einschließlich etwaiger Mitunternehmeranteile sowie unmittelbar gehaltene Anteile an Kapitalgesellschaften mit einem Volumen von mehr als 25 % des Nennkapitals, ersatzweise sog. poolgebundene Anteile. Betroffen sind solche Einheiten, die im Inland sowie im EU- und EWR-Raum belegen sind bzw. bei Gesellschaftsanteilen, deren Vermögen einer im vorgenannten Gebiet belegenen Betriebsstätte dient oder deren Sitz sich im vorgenannten Gebiet befindet. Diese schon im RegE enthaltenen Regelungen sind durch die Änderungsanträge der Mehrheitsfraktionen im Bundestag 18 Ausf. Crezelius, BB-Special 2008, H Ausf. hierzu Hannes/Onderka, ZEV 2008, 16; dies., ZEV 2008, 173.

5 Aufsätze 561 mit Ausnahme kleiner Korrekturen im Bereich des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens nicht verändert worden. Insbesondere hat sich die Hoffnung der Praxis nicht erfüllt, begünstigtes Vermögen werde unabhängig von seiner Belegenheit und damit weltweit vom Verschonungsabschlag erfasst. Selbst wenn Gegenstand des Erwerbs eine begünstigte Vermögenseinheit ist, wird der Erwerb nicht um den Verschonungsabschlag entlastet, soweit der Anteil sog. Verwaltungsvermögens am Wert des übertragenen begünstigten Vermögens mehr als 50 % beträgt. Diese gegen vermögensverwaltende Gesellschaften gerichtete Zielrichtung bleibt grundsätzlich erhalten. Jedoch wird das Verwaltungsvermögen gegenüber dem RegE stärker eingegrenzt. Es bleibt zwar dabei, dass Dritten zur Nutzung überlassene Grundstücke, Grundstücksteile, grundstücksgleiche Rechte sowie Bauten dem Verwaltungsvermögen zugehörig sind. Hiervon gelten jedoch wichtige Ausnahmen: Abweichend vom RegE sind nunmehr sämtliche im Rahmen einer Betriebsaufspaltung begründeten Nutzungsverhältnisse nicht als Verwaltungsvermögen einzuordnen ( 13b Abs. 2 Nr. 1a ErbStG). Dies gilt insbesondere für die nach dem RegE vermutlich unbeabsichtigt noch als Verwaltungsvermögen eingeordnete Nutzungsüberlassung, bei welcher der Erblasser oder Schenker zwar nicht allein, jedoch gemeinsam mit anderen Gesellschaftern einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen (sog. Personengruppentheorie) 20 durchsetzen kann. Der RegE hatte nur die sog. Einmann-Betriebsaufspaltung oder eine solche, bei welcher der Erblasser oder Schenker seinen Willen ohne Mitwirkung weiterer Gesellschafter hätte durchsetzen können, aus dem Verwaltungsvermögen ausgeschlossen. In der in der Praxis verbreiteten Gestaltung, wonach etwa Eltern jeweils zu 50 % am Vermögen der Besitz- und Kapitalgesellschaft beteiligt sind, wäre somit nach dem RegE bei einem Erwerb durch Abkömmlinge nach jedem Elternteil der Verschonungsabschlag vermutlich versagt worden. Es handelt sich wohl um ein Redaktionsversehen, dass das zur Nutzung überlassene Grundstück nicht geeignet sein muss, eine sachliche Verpflichtung zu begründen. Da andererseits die Anforderungen an dieses Tatbestandsmerkmal der Betriebsaufspaltung sehr niedrig sind 21, ergibt sich hieraus keine inhaltliche Veränderung. Nach wie vor kommt es selbst bei einer ertragsteuerlichen Betriebsaufspaltung mit Überlassung eines Grundstücks an die Betriebsgesellschaft zu schädlichem Verwaltungsvermögen, wenn die Betriebsgesellschaft ihrerseits das fragliche Grundstück an einen weiteren Dritten zur Nutzung überlässt. Damit soll die Gestaltung unterbunden werden, aus einer Grundstücksüberlassung an Dritte begünstigtes Vermögen zu schaffen, indem gezielt dieses zunächst einer Betriebskapitalgesellschaft des Vermieters überlassen wird, die ihrerseits kein eigenes Unternehmen betreibt, sondern das Grundstück an einen Dritten weiter vermietet. Beispiel: A ist Eigentümer einer gewerblich genutzten Immobilie. Er überlässt diese bislang dem fremden Dritten X zur Nutzung. Zum Zwecke erbschaftsteuerlicher Optimierung vermietet A die Immobilie mit Zustimmung des X zunächst an die von ihm gegründete B GmbH, die ihrerseits das Grundstück an X untervermietet. Diese Gestaltung führt nicht zum Erfolg. Dritter ist aufgrund der Zielrichtung dieser Regelung nur eine Person, die weder an der Betriebskapitalgesellschaft noch an der Besitzgesellschaft beteiligt ist und auch keinem der Gesellschafter i. S. des 15 AO nahe steht. Auch für die verbreitete steuerliche Betriebsverpachtung ergeben sich gewisse, nicht immer ausreichende Erleichterungen gegenüber dem RegE. Bei der Betriebsverpachtung wird bekanntlich ein ehemals aktiver Gewerbebetrieb als ruhender, d. h. unterbrochener Betrieb fingiert. Die ertragsteuerliche Rechtsprechung 22 sieht von der Annahme einer gewinnrealisierenden Betriebsaufgabe ab, wenn die Wiederaufnahme des Betriebs jedenfalls nicht völlig ausgeschlossen ist. Da im Rahmen einer Betriebsverpachtung Dritten überwiegend Grundstücke zur Nutzung überlassen werden, handelt es sich um Verwaltungsvermögen. Dies gilt jedoch nach 13b Abs. 2 Nr. 1b ErbStG nicht, wenn die Nutzungsüberlassung im Rahmen der Verpachtung eines ganzen Betriebs erfolgt, welche beim Verpächter zu Einkünften nach 2 Abs. 1 Nr. 1-3 EStG (gewerbliche, freiberufliche, land- und forstwirtschaftliche Einkünfte) führt, und der Verpächter des Betriebs im Zusammenhang mit einer unbefristeten Verpachtung den Pächter zum Erben eingesetzt hat. Gleiches gilt, wenn die Verpachtung zwar an einen Dritten erfolgt, der Beschenkte im Zeitpunkt der Steuerentstehung den Betrieb jedoch altersbedingt noch nicht führen kann und die Verpachtung auf höchstens 10 Jahre befristet ist. Damit ist der Ausschluss der Betriebsverpachtung aus dem Verwaltungsvermögen sehr eingegrenzt. Voraussetzung ist nämlich, dass der verpachtete Betrieb bei Erwerben von Todes wegen oder unter Lebenden stets auf den Pächter übertragen wird. Bei Erwerb durch andere Personen ist der erworbene Vermögensgegenstand dem Verwaltungsvermögen zugehörig. Außerdem muss der verpachtete Betrieb beim Erwerb von Todes wegen aufgrund einer letztwilligen Verfügung oder einer rechtsgeschäftlichen Verfügung (etwa Vertrag zugunsten Dritter) erworben sein. Dies schließt den Erwerb aufgrund gesetzlicher Erbfolge aus. Diese Differenzierung ist nicht nachvollziehbar. Ob in der häufigen Konstellation des Pachtvertrags zwischen Eltern und Abkömmling dieser aufgrund gewillkürter oder gesetzlicher Erbfolge den verpachteten Betrieb erwirbt, hat wirtschaftlich keinerlei Auswirkung. Der Praxis ist daher anzuraten, den Pächter zum Erben einzusetzen. Da der Pächter als Erbe erwerben muss, dürfte bei vorsichtiger Betrachtung schon die Einsetzung als Vermächtnisnehmer nicht gestaltungssicher sein. Die weitere Variante, wonach die Verpachtung an einen Dritten erfolgt, der Beschenkte jedoch im Zeitpunkt der Steuerentstehung den Betrieb noch nicht führen kann und die Verpachtung auf 10 Jahre befristet ist, dürfte in der Praxis nur eine geringe Rolle spielen. Der Gesetzgeber hatte anscheinend die landund forstwirtschaftlichen Betriebe im Blick, bei denen die Betriebsfortführung durch den Hoferben oder einen anderen Nachfolger noch an dessen Alter scheitert. Wichtig ist, dass die Verpachtung höchstens 10 Jahre betragen darf. Insofern sollten längere Pachtverträge von vornherein vermieden werden. Nicht als Verwaltungsvermögen gelten auch solche Grundstücksüberlassungen, bei welchen sowohl der überlassende als auch der nutzende Betrieb zu einem Konzern i. S. des 4h EStG (Zinsschrankenregelung) gehören, soweit keine Nutzungsüberlassung an einen weiteren Dritten erfolgt. Dies ist bei mehrstufig aufeinander folgenden Beteiligungsketten von unschätzbarem Vorteil, weil sonst bei der Ermittlung überwiegenden Verwaltungsvermögens jedes etwa von einer Kapital- an eine Tochtergesellschaft vermietete Grundstück dem Verwaltungsvermögen der überlassenden Kapitalgesellschaft mit weitgehenden Konsequenzen zugewiesen worden wäre. Hinsichtlich der Einzelheiten 20 Zum Ertragsteuerrecht vgl. Wacker, in: Schmidt, EStG, 27. Aufl. 2008, 15 Rz. 820 ff. m. w. N. 21 Zuletzt BFH v , IV R 25/05, BStBl II 2006, 804, DStR 2006, Grdl. BFH v , GrS 1/63, BStBl II 1964, 124.

6 562 Aufsätze des Konzernbegriffs kann auf die Kommentierungen zu 4h EStG verwiesen werden. Der RegE enthielt keine Sonderregelungen für Grundstücksunternehmen, wie Wohnungsbauunternehmen, deren Hauptzweck in der Nutzungsüberlassung von Grundstücken an Dritte besteht. Diese Unternehmen wären somit von den Betriebsvermögensvergünstigungen schlechthin ausgeschlossen. Der Gesetzgeber wäre über sein Ziel hinausgeschossen, da auch solche Unternehmen außerhalb einer Vermögensverwaltung tätig sind und häufig eine Vielzahl von Arbeitsplätzen schaffen. Diese Erkenntnis hat sich nunmehr auch in 13b Abs. 2 Nr. 1d ErbStG wiedergefunden. Danach gelten solche Dritten zur Nutzung überlassene Grundstücke nicht als Verwaltungsvermögen, die Bestandteil eines gewerblichen Unternehmens sind, dessen Hauptzweck die Vermietung von Wohnungen ist. Hierzu muss ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb i. S. des 14 AO gegeben sein, dessen Umfang den eines kaufmännischen Geschäftsbetriebs unterschreitet. Dies ist zwar kein Freibrief für die gewerblich geprägte Personengesellschaft, die Grundbesitz vermietet. Denn deren Geschäftsumfang erfordert regelmäßig keinen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb. Andererseits werden die mittelständischen Wohnungsunternehmen, die einen größeren Wohnungsbestand in ihrem Portfolio halten, nunmehr in die Vergünstigung mit einbezogen. Abschließend sei in diesem Zusammenhang auf 13b Abs. 2 Nr. 1e ErbStG hingewiesen. Danach sind Dritten zur land- und forstwirtschaftlichen Nutzung überlassene Grundstücke kein Verwaltungsvermögen. Da dies somit auch für einzelne Grundstücke außerhalb eines verpachteten Betriebs gilt, wird deutlich, dass der Gesetzgeber nicht nur auf der Bewertungsebene, sondern auch auf der Ebene der Verschonung der land- und forstwirtschaftlichen Nutzung gewidmetes Vermögen von der Erbschaftsteuer weitestgehend freistellen wird. Der Anteil des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens am Erbschaftsteueraufkommen dürfte daher nur marginal bleiben. Leider hat der Gesetzgeber keine Ausführungen dazu gemacht, ob Liquidität, wie Festgelder, Tagesgelder etc., als Wertpapiere oder vergleichbare Forderungen unter 13b Abs. 2 Nr. 4 ErbStG fällt und damit Verwaltungsvermögen ist. Bei Liquidität handelt es sich nicht um Wertpapiere. Solches sind regelmäßig Urkunden, ohne deren Innehabung das Recht nicht geltend gemacht werden kann 23. Ob es sich um vergleichbare Forderungen handelt, ist zu bezweifeln. Eine Wertpapieren ähnliche Qualität kann Liquidität etwa in Form von Forderungen gegenüber Kreditinstituten (Festgeld etc.) nicht beigemessen werden. Dies hat zur Folge, dass Liquidität, aber auch Kundenforderungen, nicht als Verwaltungsvermögen gelten. Dieses wird den Anwendungsbereich der Verschonung deutlich erweitern und Gestaltungen eröffnen. Es bleibt aber abzuwarten, welche Meinung die Finanzverwaltung in den anzupassenden ErbStR vertreten wird. 3.3 Lohnsummenmodell Das Lohnsummenmodell des RegE wird z. T. entschärft, z. T. verschärft. Nach dem RegE kam es noch zu einem Wegfall der Vergünstigung um 1/10 für jedes Jahr, im welchen die tatsächliche Lohnsumme 70 % der Ausgangslohnsumme unterschritt. Diese Regelung wird nun in der Weise korrigiert, dass erst am Ende eines nunmehr 7-jährigen Überwachungszeitraums (Lohnsummenfrist) die Ausgangslohnsumme der Mindestlohnsumme gegenüber gestellt wird. Diese beträgt 650 % der Ausgangslohnsumme, wohl gemerkt für den 7-jährigen Zeitraum der Lohnsummenfrist. Der Gesetzgeber hat sich für eine kumulierte 23 Sprau, in: Palandt, BGB, 67. Aufl. 2008, Einf. v. 793 Rz. 1. Betrachtung entschieden. Da erst am Ende der Frist abgerechnet wird, können Absenkungen der Lohnsumme bis zum Ende der Lohnsummenfrist aufgeholt werden. Unterschreitet die Summe der maßgebenden jährlichen Lohnsummen 650 % der Ausgangslohnsumme, vermindert sich rückwirkend der Verschonungsabschlag in dem Verhältnis, in welchem die tatsächliche Lohnsumme die Mindestlohnsumme unterschreitet. Verschärfend wirkt, dass die steuerlich relevante Schwelle von 650 % umgerechnet auf 93 % p. a. schneller unterschritten ist als die bisherige Grenze von 70 % p. a. Beispiel: Ausgangslohnsumme Tatsächliche Lohnsumme für 7 Jahre Rechtsfolge: Der Verschonungsabschlag vermindert sich um 3,1 %. Wie schon im RegE ist die Lohnsummenklausel nicht zu beachten, wenn die Ausgangslohnsumme null beträgt oder der Betrieb nicht mehr als 10 Beschäftigte hat. Die vom RegE noch vorgesehene Indexierung der Ausgangslohnsumme entfällt. 3.4 Vermögensbindungsmodell Nicht nur im Bereich der Lohnsumme, sondern auch im Bereich der Vermögensbindung sieht die vorliegende Fassung Erleichterungen gegenüber dem RegE vor. Die allgemein als zu lang empfundene 15-jährige Frist ist auf 7Jahre verkürzt. Geradezu kurios wirkt die Begründung zum Änderungsantrag der Fraktionen, welcher ohne nähere Festlegung eine 7-jährige Frist für ausreichend erachtet, während ebenfalls ohne Begründung im RegE noch eine 15-jährige Frist für zwingend erforderlich erachtet wurde. Die Gründe für diesen Sinneswandel sind noch nicht einmal ansatzweise dargelegt. Genauso wichtig wie die Verkürzung der Frist ist die Aufgabe des sog. Fallbeilprinzips. Während der RegE selbst bei einem Verstoß gegen die Vermögensbindung kurz vor Ablauf der 15-jährigen Frist die Vergünstigungen rückwirkend in vollem Umfang entfallen ließ, erfolgt nun eine Abschmelzung pro rata temporis. Bei einem Verstoß etwa im Jahre 06 ist somit nur 2/7 des Verschonungsabschlags rückgängig zu machen. Da schon das am auslaufende Recht eine 5- jährige Nachsteuerfrist mit Fallbeil vorsah, ergeben sich aus der geplanten Neuregelung Verbesserungen. Entfällt z. B. nach altem Rechtszustand die Vergünstigung in vollem Umfang, wenn am Ende des Jahres 05 ein Verstoßtatbestand erfüllt ist, entfallen zukünftig die Vergünstigungen nur im Umfang von 3/7. Das neue Recht gewinnt zumindest dann an Attraktivität, wenn sich die höhere Bewertung auf der Vorstufe der Bewertung zumindest in erträglichen Grenzen hält, da der Umfang der Vergünstigungen über die des alten Rechts hinausgeht. Im Rahmen der Behaltensvoraussetzungen hat der Gesetzgeber nunmehr die nicht nachvollziehbare Regelung in 13a Abs.5 Nr. 4 Satz 2 ErbStG, wonach eine schädliche Verfügung vorliegt, wenn das Vermögen der Kapitalgesellschaft, auf eine Personengesellschaft, eine natürliche Person oder eine andere Körperschaft übertragen wird, aufgegeben. Insoweit handelt es sich um einen Schädlichkeitstatbestand erst dann, wenn das aufgrund der vorgenannten Maßnahme erworbene Surrogat innerhalb der Behaltensfrist veräußert oder aufgegeben wird. Diese Korrektur ist nachdrücklich zu begrüßen, stellte doch der Nachsteuertatbestand des 13a Abs. 5 Nr. 4 ErbStG in der Vergangenheit häufig ein auch rechtspolitisch unerwünschtes Umwandlungshindernis dar. Schon bislang ließ es die Finanzverwaltung in R 63 Abs. 2 Satz 3 ErbStR zu, von einer Nachversteuerung abzusehen, wenn die Veräußerung wesentlicher Betriebsgrundlagen nicht auf die Einstellung des Betriebs abzielte und der Veräußerungserlös im betrieblichen Interesse weiter verwendet wurde. Diese Auffassung ist nun etwas modifiziert in 13a Abs. 5 ErbStG kodifiziert. Schon der RegE wiederholte insoweit den Richtlinieninhalt. Die Fas-

7 Aufsätze 563 sung des Änderungsantrags weicht von der des RegE insoweit ab, als es auf die Einschränkung des Betriebs nicht mehr ankommt. Es reicht aus, wenn der Veräußerungserlös innerhalb der nach 13b Abs. 1 ErbStG begünstigten Vermögensart verbleibt. Es ist daher unschädlich, wenn der Erlös aus der Veräußerung einzelner Wirtschaftsgüter etwa einer Mitunternehmerschaft in eine andere Mitunternehmerschaft reinvestiert wird, an welcher der begünstigt erwerbende Steuerpflichtige beteiligt ist. Von einer begünstigten Reinvestition ist auszugehen, wenn diese innerhalb von 6 Monaten erfolgt. Voraussetzung ist lediglich, dass es sich um Vermögen handelt, welches nicht zum Verwaltungsvermögen i. S. des 13b Abs. 2 ErbStG gehört. 24 R 58 Abs. 1 Satz 2 ErbStR; BFH v , II R 56/02, ZEV 2005, 350; Kapp/Ebeling, ErbStG, 13a Rz Verschonungstechnik Wie schon nach dem RegE bleiben regelmäßig 85 % des begünstigten Vermögens von der Erbschaftsteuer verschont. Ebenfalls unverändert ist der gleitende Abzugsbetrag von gemäß 13a Abs. 2 ErbStG, so dass jedenfalls ein begünstigter Erwerb bis zu einem Volumen von 1 Mio. steuerfrei ist. Neu in das Gesetz aufgenommen ist 13a Abs. 8 ErbStG, der eine sog. Verschonungsoption enthält. Danach kann der Erwerber beantragen, den Erwerb zu 100 % steuerfrei zu stellen, wenn folgende Voraussetzungen kumulativ vorliegen: 10-jährige Lohnsummenfrist mit maßgeblicher Lohnsumme von % Behaltensfrist 10 Jahre maximal 10 % Anteil an Verwaltungsvermögen. Wird auf mehrere Erwerber übertragen, ist aufgrund des Erbanfallsystems der Erbschaftsteuer davon auszugehen, dass jeder Erwerber in der Wahl der Entlastungsmethode frei ist, mithin keine einheitliche Ausübung des Wahlrechts erfolgen muss. Nicht geregelt ist, in welcher Form die Erklärung abzugeben ist. Fest steht nur, dass ohne Ausübung des Wahlrechts des 13a Abs. 8 ErbStG die Regelverschonung von 85 % zzgl. des gleitenden Abzugsbetrags zur Anwendung kommt. Viel spricht dafür, dass die Erklärung bis zur Bestandskraft des maßgeblichen Steuerbescheids ergehen kann. Diese Regelung entspricht der Auffassung zu 13a Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 ErbStG in der bis zum gültigen Fassung über die Inanspruchnahme des Freibetrags bei Schenkungen 24. Schon auf den ersten Blick ist ersichtlich, dass von der Verschonungsoption des 13a Abs. 8 ErbStG nur sehr zurückhaltend Gebrauch gemacht werden wird. Sind Gegenstand des Erwerbs kleinere bis mittlere Unternehmen bis zu einer Bemessungsgrundlage von 1 Mio. besteht hierzu kein Anlass, da dieser Erwerb auch nach der Regeloption steuerfrei ist. Die Verschonungsoption nach 13a Abs. 8 ErbStG hat hingegen eine Verlängerung der maßgeblichen Fristen zur Folge. Es ergibt sich häufig erst im Rahmen der Erbschaftsteuerveranlagung, welchen Anteil das Verwaltungsvermögen am Gesamtvermögen des maßgeblichen Unternehmens hat. Dies gilt umso mehr, als bekanntlich das Verwaltungsvermögen mit dem gemeinen Wert der ihm zugehörigen Einzelwirtschaftsgüter zu bewerten ist, während die begünstigte unternehmerische Einheit insgesamt auf der Grundlage des Ertragswerts zu bewerten ist. Die damit verbundenen Rechtsunsicherheiten sollten die Praxis veranlassen, den Antrag nach 13a Abs. 8 ErbStG möglichst lange hinauszuzögern. Da der zusätzliche Verschonungsabschlag maximal 15 % beträgt, besteht in Anbetracht der auf 10 Jahre verlängerten Behaltensfristen das Risiko, dass im späteren Verlauf ein Verstoß eintritt, der die Vergünstigungen wenn auch nur zeitanteilig rückwirkend entfallen lässt. Gerade die entfernteren Jahre 8-10 lassen sich in ihrer wirtschaftlichen Entwicklung nur sehr schwer einschätzen. Sollte sich im Nachhinein ergeben, dass der Anteil am Verwaltungsvermögen die Grenze von 10 % übersteigt, hat aber der Steuerpflichtige gleichwohl bereits für die Verschonungsoption nach 13a Abs. 8 ErbStG optiert, stehen ihm jedenfalls die Vergünstigungen der Regeloption mit dem Verschonungsabschlag von 85 % zu. Denn diese Vergünstigungen sind ohne ausdrücklichen Antrag und damit von Gesetzes wegen zu gewähren, sofern auch nur die Voraussetzungen der Regelverschonung vorliegen. Ausgenommen vom zeitanteiligen Wegfall der Vergünstigungen bleiben nur die Überentnahmen nach 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 ErbStG von innerhalb der 7-jährigen Frist. Positiv zu vermerken ist, dass sich diese Übernahmen mit der unveränderten Freigrenze nunmehr auf einen kürzen Zeitraum, nämlich 7 Jahre, verteilen. Andererseits führt ein Verstoß gegen die Übernahmeregelung zu einem vollständigen Wegfall. Vermutlich will der Gesetzgeber die Verschonung daran binden, dass das im Zeitpunkt des begünstigten Erwerbs vorhandene Kapital im Unternehmen verbleibt. Daher ist in der Praxis peinlichst darauf zu achten, die Freigrenze überschreitende Übernahmen zu vermeiden. Spätestens zu Beginn des Jahres 07 sollten die Entnahmen und Einlagen den Gewinnen und Verlusten im maßgeblichen Zeitraum gegenübergestellt werden, um zu ermitteln, ob durch Einlage in das Betriebsvermögen kurz vor Ablauf des Stichtags die schädliche Überentnahme mit den fatalen Folgen vermieden wird. 4. Inanspruchnahme des Schenkers für Nachsteuer? Nach 20 Abs. 1 Satz 1 ErbStG ist neben dem Erwerber auch der Schenker Schuldner der Schenkungsteuer. Nach aktueller Rechtsprechung des BFH 25 hat das Finanzamt zwar zunächst den Beschenkten in Anspruch zu nehmen, falls nicht der Schenker die Übernahme der Steuer vertraglich vereinbart hat. Gleichwohl bleibt der Schenker bis zur Tilgung der Steuerschuld deren Schuldner. Nach Auffassung des FG Münster 26 gilt dies auch für die Schenkungsteuer, die durch einen Nachsteuertatbestand ausgelöst wird. Im Lauf des Gesetzgebungsverfahrens zum ErbStG wurde gefordert, die Inanspruchnahme des Schenkers für Steuern auszuschließen, die durch die Erfüllung von Nachsteuertatbeständen entstanden sind, auf deren Eintritt er keinen Einfluss hat. Das ErbStRG hat die derzeitige Fassung der Norm aber nicht verändert. Allerdings hat das BMF in einer Stellungnahme angekündigt, die Inanspruchnahme des Schenkers in diesen Fällen in den ErbStR auszuschließen oder zu begrenzen. Die Praxis sollte daher Rückforderungsrechte für den Fall der Inanspruchnahme des Schenkers nach 20 ErbStG zumindest in Erwägung ziehen. Tröstlich ist, dass sich durch die Verkürzung der Behaltensfristen das Risiko des Schenkers reduziert. Nunmehr ist regelmäßig schon nach 7 Jahren geklärt, ob es zu einer Inanspruchnahme des Schenkers nach 20 Abs. 1 Satz 1 ErbStG kommt. 5. Vermeidung der Doppelbelastung von Erbschaftsteuer und Einkommensteuer Durch die erhöhten Bemessungsgrundlagen des steuerpflichtigen Erwerbs wird es in vielen Fällen zumindest zu einer wirtschaftlichen Doppelbelastung von Erbschaft- und Einkommen- 25 BFH v , II R 2/07, BStBl II 2008, 897, ZEV 2008, 554; dazu Geck/Messner, ZEV 2008, FG Münster v , 3 K 3145/06 Erb, ErbStB 2008, 277.

8 564 Aufsätze steuer kommen. Dies ist insbesondere der Fall, wenn Gegenstand der Übertragung ein einkommensteuerverstrickter Gegenstand ist, dessen ertragsteuerlich anzusetzender Wert unter dem gemeinen Wert liegt. Da der gemeine Wert den einkommensteuerlichen Wertansatz häufig übersteigt, wird die Differenz bei einkommensteuerlicher Realisierung durch Veräußerung oder Betriebsausgabe sowohl mit Erbschaft- als auch mit Einkommensteuer belastet. Die Möglichkeiten zur Beseitigung dieses als unbefriedigend empfundenen Zustands sind in der Praxis intensiv diskutiert worden 27. Der Gesetzgeber hat sich nunmehr für eine Anrechnung der Erbschaftsteuer auf die Einkommensteuer entschieden. Nach 35b EStG wird auf Antrag die um sonstige Steuerermäßigungen gekürzte tarifliche Einkommensteuer gemindert, soweit bei der Ermittlung des Einkommens Einkünfte berücksichtigt sind, die im Veranlagungszeitraum oder den vorangegangenen vier Veranlagungszeiträumen als Erwerb von Todes wegen der Erbschaftsteuer unterlegen haben. Die Gesetzesfassung ist alles andere als präzise: Die Einkommensteuer erfasst bekanntlich Einkünfte, während die Erbschaftsteuer den Vermögensanfall erfasst. Insofern sind in den Einkünften keine Erwerbe von Todes wegen enthalten. Gleichwohl ist klar, was gewollt ist: Werden innerhalb des genannten Zeitraums ab dem Erbfall Vermögensgegenstände des Nachlasses einkommensteuerlich relevant veräußert, so wird die hierauf entstehende Einkommensteuer um die Erbschaftsteuer gemindert, die auf diesen nunmehr realisierten Vermögenszuwachs entfällt. Diese Regelung gilt nur für Vermögensgegenstände, die als Erwerb von Todes wegen, mithin nicht durch freigebige Zuwendungen übergegangen sind. Da nur die Einkünfte ermäßigt besteuert werden, die im Zeitpunkt des Erwerbs von Todes wegen vorhanden waren, ist deren Höhe vom Steuerpflichtigen genau zu ermitteln. Wertminderung oder Werterhöhung sind dann nicht gemäß 35b EStG zu berücksichtigen. Damit hat sich der Gesetzgeber für die billigere Lösung entschieden, indem er den Abzug der latenten Einkommensteuerlast bei der Erbschaftsteuer verworfen hat. 6. Gestaltungsüberlegungen Die aktuelle Entwicklung veranlasst, die bisherigen Gestaltungsempfehlungen 28 zu überdenken. Dies gilt insbesondere für den Erwerb selbstgenutzter Immobilien sowie von Betriebsvermögenseinheiten. Wenn auch Gestaltungsempfehlungen immer die sorgfältige Prüfung des Einzelfalls erfordern, dürften tendenziell folgende Ratschläge 29 gegeben werden: 6.1 Übertragung von Grundbesitz Die nur geringfügig erhöhten Freibeträge der Erwerber der StKl. II und III i. V. m. einer drohenden Höherbewertung des Grundbesitzes sollten Anlass geben, solche Übertragungen nach noch gültigem Recht zu vollziehen. Ausnahmen gelten nur, wenn der Erwerber der Partner einer eingetragenen Lebenspartnerschaft mit Freibetrag von zukünftig ist, der zukünftige Freibetrag nicht überschritten wird, es sich beim Erwerber der StKl. III um einen steuerpflichtigen Erwerb zwischen und 6 Mio. handelt oder durch die Aufhebung des 25 ErbStG Vorteile zu erwarten sind. Die Erhöhung der Grundstückswerte spricht auch dafür, unmittelbare und mittelbare Grundstücksschenkungen selbst in StKl. I zumindest dann nach derzeit gültigem Recht zu vollziehen, wenn die drohende Höherbewertung insbesondere bei Ein- und 27 Crezelius, BB-Special 2008, H. 10 m. w. N. 28 Vgl. Geck, ZEV 2008, 5, Ausf. zu Gestaltungsoptionen vor der Reform Piltz, DStR 2008, Zweifamilienhäusern nicht durch die in StKl. I gestiegenen Freibeträge kompensiert wird, weil der erhöhte Steuerwert den erhöhten Freibetrag übersteigt oder der Freibetrag bereits durch Vorerwerbe aufgebraucht ist. Ist mit einer Höherbewertung zu rechnen, kann es sich empfehlen, Miteigentumsanteile bis zur Höhe des derzeitigen Freibetrags zu übertragen, um damit bei späteren Zusammenrechnungen das niedrige Wertniveau zu sichern ( 14 Abs. 1 Satz 1 ErbStG). Sofern Gegenstand einer beabsichtigten Zuwendung das Familienheim ist, ist zumindest bei älteren Steuerpflichtigen von einer lebzeitigen Übertragung abzuraten, wenn Erwerber die Kinder oder Enkelkinder i. S. des 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG sind und zu erwarten ist, dass diese die 10-jährige Nutzungsperiode des 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG aller Voraussicht nach einhalten können. Ist eine Übertragung von Grundbesitz unter Nießbrauchsvorbehalt geplant, sind der höhere Wertansatz und der evtl. höhere Steuersatz (StKl. II, III) dem ebenfalls erhöhten Freibetrag und dem ab eröffneten Abzug der Nießbrauchslast gegenüberzustellen. Tendenziell ist davon auszugehen, dass jedenfalls bei Erwerbern der StKl. I die entlastenden Merkmale die belastenden ausreichend kompensieren, so dass die Übertragung aufzuschieben ist. Bei Erwerbern der StKl. II und III spricht einiges dafür, mit der Übertragung nicht auf das neue Recht zu warten, da die drastisch erhöhten Steuersätze durch die Entlastungen regelmäßig nicht ausgeglichen werden. Für alle Grundstücksübertragungen gilt, dass die Stundung gemäß 28 Abs. 3 ErbStG in der Neufassung kein Entscheidungskriterium sein kann, weil die Voraussetzungen sehr eng sind. 6.2 Übertragung von Ansprüchen i. S. des 12 Abs. 4 BewG Die Neuregelung des 12 Abs. 4 BewG wird zum zwingenden Ansatz des Rückkaufswerts noch nicht fälliger Ansprüche aus Lebens-, Kapital- oder Rentenversicherungen führen. Bei schon länger laufenden Verträgen ist der bislang anzusetzende Wert von 2/3 der eingezahlten Prämien günstiger. Solche Rechtsverhältnisse sind daher tendenziell nach noch gültigem Recht zu übertragen, zumindest soweit dies zur Abdeckung der persönlichen Freibeträge möglich ist. 6.3 Verschonung von Betriebsvermögenseinheiten Die Höherbewertung von Betriebsvermögen auf der Grundlage insbesondere der BewG mit Hilfe des vereinfachten Ertragswertverfahrens vergrößert die Schere zwischen begünstigtem und nicht begünstigtem Betriebsvermögen. Sind begünstigte Einheiten im Umfang von 85 %, u. U. auch von 100 % (Verschonungsoption gemäß 13a Abs. 8 ErbStG), zunächst steuerbefreit, müssen sich die Erwerber nicht begünstigter Vermögenseinheiten etwa infolge zu hohen Verwaltungsvermögens mit dem höheren Wertansatz und dem fehlenden Verschonungsabschlag abfinden. Daher sollten Betriebsvermögenseinheiten, die nach derzeitigem Recht begünstigt sind und nach zukünftigem Recht keine Begünstigung erfahren, noch vor dem übertragen werden. Bei solchen Einheiten, die nach 13a, 19a ErbStG begünstigt sind, voraussichtlich aber auch nach neuem Recht begünstigt sein werden, wurde bislang häufig empfohlen, diese noch nach altem Recht zu übertragen, falls die derzeitige Fassung den Erwerb größtenteils freistellt. Dieser Ratschlag kann in dieser Eindeutigkeit nicht wiederholt werden. Da die 13a, 19a ErbStG in der bis zum gültigen Fassung die Vergünstigungen rückwirkend vollständig entfallen lässt, wenn innerhalb der 5-jährigen