Umsatzsteuerliche Behandlung von Immobilienleasing

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1 Umsatzsteuerliche Behandlung von Immobilienleasing Umsatzsteuertagung 2005 TAX Mag. Peter Mayr Linz

2 Inhalt 1. Zurechnung des Leasinggutes 1.1 Fragestellung 1.2 Europarechtliche Grundlagen 1.3 Zurechnung im öustg 1.4 Zurechnungsregeln beim Immobilienleasing 1.5 Auswirkungen von Vorleistungen auf die Zurechnung 2. Bemessungsgrundlage 3. Steuersätze tze für f r Haupt- und Nebenleistungen 4. Leistungsort beim Immobilienleasing 2

3 1. Zurechnung des Leasinggutes 1.1 Fragestellung Wem ist das Leasinggut zuzurechnen? Liegt eine Lieferung oder Dienstleistung (sonstige Leistung) vor? 3

4 1.2 Europarechtliche Grundlagen 6. EG-RL erhält keine explizite Regelung des Leasinggeschäftes in Art 5 und 6 (anders noch der Kommissionsvorschlag zu Art 5 Abs 2 Buchstabe b) b Art 5 Abs 4 Buchstabe b regelt, dass als Lieferung auch die Übergabe eines Gegenstandes aufgrund eines Vertrages gilt, das die Vermietung eines e Gegenstandes während w eines bestimmten Zeitraumes vorsieht, mit der Klausel, dass das Eigentum spätestens mit der letzten Rate erworben wird Nach herrschender Auffassung ausreichende Grundlage für f r die Rechtfertigung von Lieferungen beim Leasing (grundsätzlich aber Dienstleistung, EuGH vom , Rs C-451/99 C Cura Anlagen ) Nachteil: Fehlende Aufnahme des Leasingvertrages als Rechtsinstitut tut und Definition in der 6. EG-RL führt f zu unterschiedlichen Bewertungen in einzelnen Mitgliedstaaten (Doppelbesteuerung/Doppelnichtbesteuerung) 4

5 1.3 Zurechnung im öustg Das öustg kennt keine Sonderregelung für f r Leasingverträge ge 24 Abs 1 lit d BAO normiert, dass Wirtschaftsgüter, ter, über die jemand gleich einem Eigentum die Herrschaft ausübt, diesem zuzurechnen sind Einkommensteuerrechtliche Zurechnungsregeln für f r das wirtschaftliche Eigentum (vgl EStR 2000 Rz 135ff) sind auf das USt-Recht übertragbar Europarechtliche Deckung durch Art 5 Abs 1 und Abs 4 lit b 6. EG-RL 5

6 1.3 Zurechnung im öustg Konsequenzen: Zurechnung beim Leasinggeber (LG): bedeutet sonstige Leistung isd 3a Abs 6 UStG, unecht steuerfrei gem 6 Abs 1 Z 16 UStG (mit Ausnahme zu Wohnzwecken, Beherbergung, Fahrzeugabstellplätze,, Campingplätze), Option gem 6 Abs 2 UStG möglich m (20 %, Vorsteuerabzug) Ausübung des (Kauf-)Optionsrechtes führt f zur Lieferung Zurechnung beim Leasingnehmer (LN): bedeutet Lieferung isd 3 Abs 1 UStG, (unecht) steuerfrei gem 6 Abs 1 Z 9 lit a UStG, Option gem 6 Abs 2 UStG möglich m (20 %, Vorsteuerabzug) 6

7 1.4 Zurechnungsregeln beim Immobilienleasing Immobilienleasing (EStR Rz 142ff): Getrennte Beurteilung hinsichtlich Zurechnung von Gebäude/Grund und Boden (vgl BFH vom , zugunsten einer getrennten Zurechnung, auch a nicht im Widerspruch zu EuGH vom , Rs C-400/98 C Breitsohl ) Grund und Boden: Zurechnung beim zivilrechtlichen Eigentümer Abweichend Zurechnung beim LN, wenn für f r Grund und Boden Kaufoption und Zurechnung des Gebäudes beim LN Literatur: Zurechnung beim LG, wenn Leasingrate nur Entgelt für f Gebrauchsüberlassung berlassung (keine Substanzwertkomponente) Risiko der Wertminderung und Chance auf Wertsteigerung kann zu Zurechnung beim LN führenf 7

8 1.4 Zurechnungsregeln beim Immobilienleasing Gebäude: Gebäude auf dem Grund des LG: Grundsätzlich Zurechnung nach den allgemeinen Kriterien für f r das Voll- und Teilamortisationsleasing Gebäude auf dem Grund des LN: Beim Vollamortisationsvertrag Zurechnung beim LN Beim Teilamortisationsvertrag zusätzlich zu allgemeinen Zurechnungsregeln für f r Zurechnung beim LG notwendig: LG ist zivilrechtlich in der Lage, nach Ablauf der Grundmietzeit ohne weiteres das Gebäude an Dritte zu vermieten/zu verkaufen und die vertragliche Nutzungsvereinbarung über Grund und Boden ist erheblich länger als die Grundmietzeit für f r Gebäude (ue jedenfalls so lange, als der Leasinggegenstand aufgrund der Nutzungsdauer genutzt werden kann) 8

9 1.4 Zurechnungsregeln beim Immobilienleasing Sale-and and-lease-back: Zurechnung beim Verkäufer und LN Allgemeine Zurechnungsregeln Erhebliches Abweichen des Kaufpreises vom Wert Missbrauch gem 22 BAO 9

10 1.5 Auswirkungen von Vorleistungen auf die Zurechnung Vorleistungen isd EStR: Begriff nach EStR (Rz 145): erhöhte hte erste Leasingrate oder eine Mietvorauszahlung Bis zu 30 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Leasinggutes nicht schädlich (als Anschaffungs- oder Herstellungskosten sind nach BMF jene des LG - also idr ohne Umsatzsteuer - anzusehen) Bei Überschreiten dieser Grenze kann nach dem Gesamtbild der Verhältnisse wirtschaftliches Eigentum beim LN vorliegen, insbesondere wenn Gebäude auf Grund und Boden des LN errichtet wird (Kauf mit Anzahlung) Allgemein bei Vorleistungen über 30 % Gefahr der Zurechnung beim LN, wenn Kaufoption besteht (beim Vollamortisationsvertrag auch ohne Optionsrecht) 10

11 1.5 Auswirkungen von Vorleistungen auf die Zurechnung Kautionen: Begriff: rechtlich Mieterdarlehen mit Rückzahlungsanspruch R (Sicherungsfunktion) Nach BMF Zurechnung zum LN, wenn er während w der Grundmietzeit zusätzliche Leistungen von insgesamt mehr als 75 % der Herstellungskosten (idr ohne Umsatzsteuer) erbringt Dazu zählen z Mietvorauszahlungen (bis zu 30 %), Kautionen, Darlehen, weitergegebene Subventionen und dem LN gewährte Subventionen, die direkt an LG geleistet werden Kautionen stellen keine Leistungsentgelte dar (Sicherungsfunktion, n, kein Zusammenhang mit konkreter Leistung), somit nicht steuerbar (UStR 2000 Rz 2607) 11

12 2. Bemessungsgrundlage Rechtsgrundlage: 4 UStG, Art 11 Teil A 6. EG-RL Zurechnung des Leasinggutes zum LN (Lieferung): Entgelt isd UStG: Summe der Leasingraten einschließlich lich des für f r den Fall der Kaufoption vereinbarten Kaufpreises oder bei Verlängerungsoption die vereinbarte Verlängerungsraten bis zum Ablauf der voraussichtlichen Nutzungsdauer Leasingraten sind nicht abzuzinsen 12

13 2. Bemessungsgrundlage Nach EuGH ( , Rs C-281/91) C ist die Einräumung eines Zahlungsziels izm einer Leistung als selbständiges (steuerfreies) Kreditgeschäft anzusehen. Dies setzt nach BMF eine eindeutige Trennung zwischen Lieferung und Kreditgeschäft voraus (UStR 2000 Rz 754, getrennte Vereinbarung und Abrechnung erforderlich). Option beim Kreditgeschäft izm einer Leistung gem 6 Abs 2 UStG möglich. m Zurechnung des Leasinggutes zum LG (sonstige Leistung): Zum Entgelt zählen: z Leasingrate, Mietvorauszahlungen, sonstige verrechnete Nebenleistungen (Betriebkosten, Erhaltungs- und Verbesserungsbeitrag gem 45 MRG etc) Leasingraten sind Entgelt für f r Dauerleistung (somit aliquote Versteuerung in den einzelnen Voranmeldungszeiträumen) umen) 13

14 2. Bemessungsgrundlage Nicht zum Entgelt zählen: z Weiterverrechnete Bestandsvertragsgebühren gem 33 TP 5 GebG (durchlaufende Posten), gesetzliche Verzugszinsen, gerichtliche und außergerichtliche Mahnspesen (Schadenersatz), Kautionen (Darlehen), Grund- und Baukostenbeiträge, wenn im Fall der Auflösung nicht verwohnte Beiträge rückzuzahlen r sind, Zinsvorteil des LG für f r die Hingabe der Kaution durch LN, Schadenersatzzahlungen bei Auflösung des Vertrags durch LG wegen Konkurses des LN bzw Totalschaden des Leasinggutes (Zeitraum ohne Leistungsaustausch) oder bei erheblicher Beschädigung zu leistende Ausgleichszahlungen 14

15 3. Steuersätze für Haupt- und Nebenleistungen Vermietung von Grundstücken für f r Wohnzwecke: Hauptleistung: Steuerpflichtig mit 10 % gem 10 Abs 2 Z 4 UStG (Ausnahmeregelung, verlängert durch RL 2000/17/EG des Rates vom ) Entscheidend ist die tatsächliche Verwendung des Leasinggutes (Untervermietung) Teilweise Verwendung für f r Wohnzwecke führt f zur Aufteilung des Entgelts (Versteuerung mit dem Normalsteuersatz ist zulässig) Aufteilung des Entgeltes bei gemischten Verträgen (zb Möbelmitvermietung) M Wird Wohnung auch teilweise für f r andere Zwecke verwendet (zb Arbeitszimmer, Kanzlei), Anwendung des ermäß äßigten Steuersatzes möglichm 15

16 3. Steuersätze für Haupt- und Nebenleistungen Nebenleistung: Weiterverrechnete Betriebskosten teilen das Schicksal der Hauptleistung (einheitliche Leistung) 10 % Ausnahmen: Als Nebenleistung erbrachte Lieferung von Wärme W (nicht Warmwasser) 20 % Als Nebenleistung erbrachte Garagierung: Nach Meinung Finanz (UStR 2000 Rz 1191) 20 % (strittig) 16

17 3. Steuersätze für Haupt- und Nebenleistungen Vermietung von Geschäftsr ftsräumlichkeiten: Unechte Umsatzsteuerbefreiung gem 6 Abs 1 Z 16 UStG 0 % Option für f r Haupt- und Nebenleistungen möglich m 20 % Vermietungsmodell, Option bis zu Ablauf des Berichtigungszeitraumes Immobilien KEG-Modell: ausreichendes Mietentgelt: 1,5 % der Anschaffungskosten/Herstellungskosten zuzüglich laufenden Betriebskosten gem 21 MRG (entgegen Rz 274 UStR, UFS [Mai 2003] und Einzelerledigung Finanzamt) Übersicht über Steuersätze: tze: Siehe Beilage (Überblick( über Steuersätze tze von Nebenleistungen) 17

18 4. Leistungsort beim Immobilienleasing 3a Abs 6 UStG - sonstige Leistung izm einem Grundstück gilt dort ausgeführt, wo das Grundstück gelegen ist Zu den Leistungen in engem Zusammenhang mit Grundstücken gehört die Vermietung und Verpachtung/das Verleasen von Grundstücken und Gebäuden Erbringung steuerbarer sonstiger Leistungen in Österreich durch Nichtansässige ssige ohne Betriebsstätte tte Übergang der Steuerschuld nach 19 Abs 1 UStG 18

19 Kontakt Mag. Peter Mayr KPMG Linz +43 (0) 732/