1 Grundlagen der internationalen Rechnungslegung nach IFRS

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1 1 Grundlagen der internationalen Rechnungslegung nach Für Geschäftjahre ab 2005 sind die International Financial Reporting Standards () für Konzernabschlüsse kapitalmarktorientierter Unternehmen in Europa ansässiger Unternehmen anzuwenden. Damit sind die für in der Bundesrepublik Deutschland ansässige kapitalmarktorientierte Unternehmen derzeit das relevante internationale Rechnungslegungssystem. Der Begriff des kapitalmarktorientierten Unternehmens wird durch das Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts (BilMoG) 2, das am in Kraft getreten ist, erstmals im deutschen Handelsgesetzbuch definiert. Nach 264 d HGB n.f. nimmt eine kapitalmarktorientierte Kapitalgesellschaft mit von ihr ausgegebenen Wertpapieren i.s.v. 2 Abs. 1 S. 1 WpHG einen organisierten Markt nach 2 Abs. 5 WpHG in Anspruch. Nachdem die SEC (Securities Exchange Commission) im Dezember 2007 nach erstellte Abschlüsse für das Listing eines Unternehmens an der New York Stock Exchange (NYSE) anerkannt hat, steht der weiteren Entwicklung der als dem weltweit dominierenden System internationaler Rechnungslegung nichts mehr entgegen. In diesem Kapitel werden die für das Verständnis der erforderlichen Grundlagen dargestellt. Zunächst wird ein kurzer Überblick über die Entwicklung gegeben, die zur Entstehung und Verbreitung der geführt hat. Die Rechnungslegung nach ist nur vor dem Hintergrund der mit ihr verfolgten Zielsetzung verständlich, die von der traditionellen Rechnungslegung nach dem Handelsgesetzbuch (HGB) abweicht. In diesem Zusammenhang werden auch die Änderungen, die das HGB durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz erfahren hat, beleuchtet. Im Unterschied zum HGB, das vom nationalen Gesetzgeber beschlossen wird, werden die von einem privaten Standardsetter, dem International Accounting Standards Board (IASB), erlassen. 1.1 Die Entwicklung der internationalen Rechnungslegung Die Zunahme der weltweiten Wirtschaftsbeziehungen machte es notwendig, die Unternehmensabschlüsse nach einheitlichen Kriterien zu erstellen. Die internationalen Güter- und Kapitalströme führten dazu, dass die Unternehmen neben den nationalen Kapitalmärkten auch die Kapitalmärkte anderer Staaten in Anspruch nahmen, was durch unterschiedliche Börsenzulassungskriterien erschwert wurde. So verlangte die SEC bis 2007 für das Listing eines nicht in den USA ansässigen Unternehmens an der NYSE neben einem nach den jeweiligen nationalen Kriterien erstellten Abschlusses eine Überleitungsrechnung auf die Werte, die sich bei Anwendung der US- GAAP ergeben würden. Als erstes deutsches Unternehmen wurde die Daimler Benz AG 1993 an der NYSE gelistet. Der nach HGB erstellte Konzernabschluss der Daimler Benz AG wurde von der SEC nicht als ausreichend anerkannt. Wegen der fehlenden Abstimmung zwischen den Systemen der nationalen (HGB) und der internationalen Rechnungslegung, war die Daimler Benz AG fortan gezwungen, jährlich einen HGB-Abschluss zur Erfüllung der nationalen Vorschriften sowie die Überleitungsrechnung auf die US-GAAP zu erstellen. Trotz der immensen Kosten, die mit der Erfüllung der unterschiedlichen Rechnungslegungsnormen verbunden waren, sind mehrere Unternehmen dem Beispiel der Daimler Benz AG gefolgt (z.b. Deutsche Telekom AG, BASF AG, SAP AG). Damit wurde deutlich, dass es eines international anerkannten Rechnungslegungssystems bedurfte. 2 Vgl. Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz BilMoG) vom , BGBl. I 2009, S ff.

2 2 1 Grundlagen der internationalen Rechnungslegung nach Erhöhung der Vergleichbarkeit der Abschlüsse internationaler Unternehmen Schaffung einer gemeinsamen Wirtschaftssprache Erstellung der Abschlüsse auf der Basis einheitlicher Standards Verringerung der Transaktionskosten Anpassung an die lokalen Rechnungslegungsregelungen Erleichterung des Kapitaltransfers zwischen den Staaten Abb. 1: Ziele eines internationalen Rechungslegungssystems Ein internationales Rechnungslegungssystem verfolgt vielfältige Ziele. In erster Linie soll die Vergleichbarkeit der Abschlüsse erhöht werden. Die Adressaten der Unternehmensabschlüsse wie Eigenkapitalgeber, Investoren, Analysten, Geschäftspartner und Arbeitnehmer sollen die Abschlüsse verschiedener Unternehmen ohne größere Probleme vergleichen können. Im Idealfall wird weltweit ein einheitliches System von Rechnungslegungsvorschriften angewendet. Ein solches System ist gewissermaßen eine gemeinsame Wirtschaftssprache, die auch zur Verringerung der Transaktionskosten führt, was den Kapitaltransfer zwischen den Staaten erleichtert. Über einen langen Zeitraum konkurrierten zwei Rechnungslegungssysteme, die US-GAAP und die, um die weltweite Vorherrschaft. Zunächst dominierten die US-GAAP, denn Unternehmen, die am wichtigsten Kapitalmarkt der Welt ein Listing anstrebten, mussten nach diesen Kriterien bilanzieren. Dabei sind die US-GAAP aufgrund ihrer Entstehungsgeschichte kein internationales Rechnungslegungssystem, sondern das für in den USA ansässige Unternehmen verpflichtende nationale Normensystem, das aus den Bedürfnissen des amerikanischen Kapitalmarkts entstand. Die Industrialisierung in den USA führte wegen des hohen Kapitalbedarfs zu zahlreichen Gesellschaften mit der Rechtsform der Kapitalgesellschaft, d.h. Unternehmen, die durch eine weitgehende Trennung von Ausführenden und Kapitalgebern gekennzeichnet sind. Für diese Kapitalsammelstellen wurden Rechnungslegungsregeln benötigt, die den Informations- und Überwachungsbedürfnissen der Kapitalgeber genügten. Das existierende Rechtssystem beeinflusste die Entwicklung dieser Rechnungslegungsstandards. Das im angelsächsischen Raum (USA, Großbritannien und Kanada) verankerte Case Law-System ist ein Rechtssystem mit traditionell nur wenigen Beschränkungen der Vertragsfreiheit. Konfliktfälle werden einzeln geregelt und anschließend auf andere Fälle übertragen. Der Abstraktionsgrad der Regelungen ist deshalb begrenzt. Dies gilt auch für die US-GAAP. Die Entwicklung der Rechnungslegungsregeln erfolgt durch private Standardsetter. In den USA übernimmt diese Funktion das FASB (Financial Accounting Standards Board) wurde das FASB mit der Entwicklung und Standardisierung von Rechnungslegungsregeln beauftragt. Die Verlautbarungen des FASB werden von der SEC genehmigt und dadurch für börsennotierte Unternehmen verbindlich. Hauptkritikpunkt des Systems der GAAP (House of GAAP) ist es, dass es wegen seiner Einzelfallbezogenheit zu wenig prinzipienbasiert ist. In anderen Staaten wie Deutschland, Japan oder Frankreich herrscht das prinzipienbasierte Code Law-System vor. Rechnungslegungsregeln werden als Gesetz erlassen. An die Stelle der detaillier-

3 1.1 Die Entwicklung der internationalen Rechnungslegung 3 ten Regelung von Einzelfragen treten abstrakte grundsätzliche Vorschriften, die ein weites Problemspektrum abdecken. Die Auslegung der Normen erfolgt im Rahmen ihrer praktischen Anwendung sowie durch Gerichte und Verwaltungen. Die sich daraus ergebenden Regeln werden in Kommentierungen gesammelt. Diese Kommentierungen unterstützen die Rechnungsleger bei der Lösung von (praktischen) Schwierigkeiten, die im Zusammenhang mit der Rechnungslegung entstehen. Als der Bedarf für ein internationales Rechnungslegungssystem offensichtlich wurde, hätten die beteiligten Akteure das amerikanische Rechnungslegungssystem übernehmen können, was jedoch aufgrund dessen starker Anlehnung an den Case Law-Gedanken von vielen abgelehnt wurde. Aus diesem Grund einigten sich Mitgliedsorganisationen professioneller Rechnungsleger auf ein Gremium, das stärker prinzipienorientierte Rechnungslegungsstandards entwickeln sollte. Als Ergebnis wurde 1973 in London die Vorläuferorganisation des IASB, das International Accounting Standards Committee (IASC), gegründet. Gründungsmitglieder waren die Berufsverbände der Wirtschaftsprüfer von zehn Staaten (Deutschland, Großbritannien, Irland, Australien, Kanada, Frankreich, Japan, Mexiko, die Niederlande und die USA). Ziel dieses privaten Standardsetters war die Entwicklung und Förderung eines weltweit akzeptierten Rechnungslegungssystems. Gleichzeitig wurde in den USA durch das FASB die Weiterentwicklung der US-GAAP forciert, obwohl die amerikanische Organisation der Wirtschaftsprüfer Gründungsmitglied des IASC war. Dadurch wurden zeitgleich zwei Regelungssysteme entwickelt, die Anspruch auf Anerkennung als internationales Rechnungslegungssystem erhoben wurde die IFAC (International Federation of Accountants) als internationaler Zusammenschluss von Wirtschaftsprüfern gegründet. Zu diesem Zeitpunkt war noch nicht klar, ob IASC, IFAC oder FASB fortan die Entwicklung eines internationalen Rechnungslegungssystems prägen sollte. Seit 1982 waren alle Mitglieder der IFAC automatisch Mitglieder des IASC verkündete die Internationale Börsenaufsicht IOSCO (International Organization of Securities Commissions) nach zähen Verhandlungen mit dem IASC, dass sie die Abschlüsse von Unternehmen, die nach den IAS (International Accounting Standards) erstellt wurden, unter bestimmten Voraussetzungen für ein Zweitlisting (sog. Cross Border Listing) an einer ausländischen Börse akzeptieren würde. Die erforderlichen Änderungen wurden in einem Katalog zusammengestellt, mit dessen Hilfe das IASC ein System von Kernstandards entwickelte. Diese stellten die von allen Unternehmen anzuwendenden Mindeststandards dar, wurden allerdings von der IOSCO als unzureichend abgelehnt. Der weltweite Durchbruch für die IAS kam im Juni 2000, als die EU-Kommission erklärte, sie beim Erstlisting in den EU-Staaten zum Standard machen zu wollen, was dann durch die sogenannte IAS-Verordnung vom auch geschah. Kapitalmarktorientierte Unternehmen mit Sitz in den Mitgliedstaaten der Europäischen Union sind aufgrund dieser Verordnung seit dem verpflichtet, einen Konzernabschluss nach zu erstellen. Die Tatsache, dass das IASC als privater Standardsetter von professionellen Rechnungslegern dominiert wurde, behinderte jedoch dessen internationale Akzeptanz. Um dies zu ändern, wurde das IASC in ein allen am Rechnungslegungsprozess beteiligten Personen offenstehendes Gremium verwandelt. Nach mehrfachen Änderungen der Satzung und der Struktur wurde das IASC 2001 schließlich in IASB umbenannt. Seitdem ist es eine unabhängige Expertenorganisation, deren neu geschaffenes Aufsichtsgremium, die IASC Foundation (IASCF), mit Fachleuten aus unterschiedlichen Berufen besetzt wird. Seit der Namensänderung bezeichnet das IASB seine neuen Standards als. Die zuvor erlassenen Standards, die IAS, behalten allerdings ihre Gültigkeit.

4 4 1 Grundlagen der internationalen Rechnungslegung nach In den nächsten Jahren machte die Akzeptanz der, die heute in mehr als 100 Staaten angewendet werden, beachtliche Fortschritte. Das Nebeneinander von IAS/ und US-GAAP sorgte allerdings für zunehmenden Unmut, da es nach allgemeiner Auffassung einer besseren wirtschaftlichen Entwicklung im Wege steht. So entschieden sich einige deutsche börsennotierte Unternehmen, die ein Listing in den USA anstrebten, für die US-GAAP, während andere Konzerne wie Adidas, die Lufthansa oder die Metro die verwendeten. Sowohl auf Seiten des IASB als auch des FASB wurde deshalb eine Konvergenz der beiden Rechnungslegungssysteme als sinnvoll erachtet, um Unterschiede und daraus resultierende Kosten für die Anwender zu reduzieren wurde das sogenannte Newark Agreement unterzeichnet und ein Konvergenzprogramm festgelegt. Gemeinsame Arbeitsgruppen von IASB und FASB sind seitdem damit befasst, die Standards weiterzuentwickeln und Unterschiede zu verringern. Ende 2007 verkündete die SEC, nach full erstellte Abschlüsse ausländischer Unternehmen zu akzeptieren. 3 Eine Überleitungsrechnung ist seit diesem Zeitpunkt nicht mehr erforderlich. Die SEC will zudem US- Emittenten die Anwendung der ermöglichen. Im November 2008 wurde ein Sieben-Stufen- Plan vorgestellt, nach dem die für amerikanische Unternehmen ab dem Jahr 2014 verbindlich sein sollen. Es könnte deshalb sein, dass die US-GAAP eines Tages zugunsten der aufgegeben werden. Die Diskussion, welchem der beiden Systeme der Vorzug gegeben werden soll, dürfte damit beendet sein. 1.2 Unterschiedliche Zielsetzungen der Rechnungslegungssysteme Zum Verständnis der ist eine Auseinandersetzung mit ihrer Zielsetzung nötig, da diese von den Zielen des traditionellen Rechnungslegungssystems, dem HGB, abweicht. Dabei geht es auch um die Frage, inwieweit durch das BilMoG eine Angleichung der Ziele erreicht wurde Die Zielsetzung der Rechnungslegung nach Die Zielsetzung der wird im Rahmenkonzept für die Aufstellung und Darstellung von Abschlüssen und in IAS 1 Darstellung des Abschlusses definiert. Hauptziel eines nach erstellten Abschlusses ist die Information der Investoren und speziell der potenziellen Investoren (vgl. R. 12; IAS 1.9). 4 Die auf der Grundlage des Abschlusses zu gewinnenden Informationen sollen entscheidungsrelevant sein. Der Maßstab für die Entscheidungsrelevanz sind die derzeitigen und die potenziellen Eigenkapitalgeber. R. 10 unterstellt, dass Informationen, die dem Informationsbedarf der Investoren entsprechen, auch den Anforderungen der übrigen Adressaten genügen. Die verbesserte Information soll durch eine größere Marktnähe der im Abschluss ausgewiesenen Werte erreicht werden. Die erforderliche Methode ist eine möglichst zeitnahe Bewertung der Vermögenswerte und Schulden. Diesen beizulegenden Zeitwerten (Fair Values) wird im System der eine höhere Informationsrelevanz beigemessen als den historischen Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Die orientieren sich somit vorrangig am Ziel der Vermittlung entscheidungsnützli- 3 Vgl. Final Rule: Acceptance From Foreign Private Issuers of Financial Statements Prepared in Accordance With International Financial Reporting Standards Without Reconciliation to U.S. GAAP: File No. S , 4 Die Zitierweise folgt dem gebräuchlichen Vorgehen. Das Rahmenkonzept wird mit R, Standards werden mit der Bezeichnung IAS/ sowie der jeweiligen Nummer und Textziffer angegeben.

5 1.2 Unterschiedliche Zielsetzungen der Rechnungslegungssysteme 5 cher Informationen (Decision Usefulness). Es gilt einheitlich für sämtliche Abschlüsse, eine Differenzierung nach Einzel- und Konzernabschluss erfolgt nicht. Neben die Informationsfunktion tritt als weiteres Ziel die Überwachung des Managements (Stewardship Function). Durch die im Abschluss dargestellte Unternehmenssituation soll den Adressaten die Überwachung der Entscheidungsträger ermöglicht werden (R. 14). Der Abschluss muss deshalb die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens wahrheitsgetreu darstellen (Fair Presentation). Dieser Anforderung kommt die Rolle eines Overriding Principle, einer Generalklausel, zu. Sie ist der Bezugsrahmen, der durch die detaillierten Standards mit Inhalt gefüllt wird. Nur in ganz seltenen Fällen kann sich der Bilanzierende über Bestimmungen in den Standards hinwegsetzen, wenn dies die Fair Presentation verlangt. Zielsetzung des Abschlusses nach den Generierung entscheidungsnützlicher Informationen (Decision Usefulness) Kontrolle des Managements (Stewardship) Abb. 2: Zielsetzung des Abschlusses nach Die Ausrichtung der an Investoren und potenziellen Investoren führt zu einer starken Orientierung an der Informationsbereitstellung zum Zwecke der Analyse des Unternehmens und seiner künftigen wirtschaftlichen Entwicklung. Man geht davon aus, dass die Adressaten sich in erster Linie für die künftigen Cashflows, die das Unternehmen generieren kann, interessieren. Prognosen dieser Cashflows werden auf Grundlage der vorliegenden Abschlüsse erstellt. In den Mittelpunkt der Betrachtung rücken dabei die der Gesamtergebnisrechnung zu entnehmenden Komponenten des Periodenergebnisses. Die Annahme, die Gläubiger würden durch Ausweis eines vergleichsweise niedrigen Eigenkapitals am besten geschützt, wie dies beim statischen, an den Anschaffungskosten orientiertem Ansatz der Fall ist, wird zugunsten einer dynamischen Sichtweise aufgegeben. Diese orientiert sich an der Fähigkeit des Unternehmens, Zahlungsströme zu generieren. Die entsprechenden Abschlüsse sollen es den (potenziellen) Investoren ermöglichen, die richtigen Schlüsse für ihre Entscheidungen zu ziehen Die Ziele der Rechnungslegung nach HGB Die Rechnungslegung nach HGB versucht unterschiedliche Ziele durch Hierarchiebildung zu koordinieren. Die Informationsfunktion tritt dabei hinter die als bedeutsamer angesehenen Aufgaben der Rechenschaftslegung, der Dokumentation sowie der Ausschüttungsbemessung zurück. Wegen des Maßgeblichkeitsprinzips der Handelsbilanz für die Steuerbilanz kommt einem nach HGB erstellten Abschluss zudem eine Steuerbemessungsfunktion zu.

6 6 1 Grundlagen der internationalen Rechnungslegung nach Ziele der Rechnungslegung nach dem HGB Rechenschaftslegung und Dokumentation Ausschüttungsbemessung Information über die Vermögens-, Finanzund Ertragslage des Unternehmens Steuerbemessung Abb. 3: Ziele der Rechnungslegung nach HGB Rechenschaftslegung bedeutet, dass der Abschluss ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens zeichnen soll. Voraussetzung dafür ist die Dokumentation der im betrachteten Zeitraum erfolgten Transaktionen. Dazu gehört auch die Information der Geschäftsleitung und der externen Adressaten. Im Vordergrund steht der Gläubiger (Gläubigerschutzfunktion) und nicht der aktuelle oder potenzielle Eigenkapitalgeber (Investor). Die Dokumentation dient also primär dem Rechtsverkehr, aus den Abschlüssen sollen verlässliche Informationen über das Unternehmen gewonnen werden. Die Funktion der Ausschüttungsbemessung ist eng mit den Zielen des Gläubigerschutzes und der Kapitalerhaltung verknüpft. Durch einen Abschluss nach HGB soll der an die Gesellschafter ausschüttbare Gewinn ermittelt werden, der die Investoren zufriedenstellt, ohne die Kapitaldecke des Unternehmens auszuhöhlen und damit seinen Fortbestand zu gefährden. Der anhand dieser Kriterien ermittelte Betrag ist eine vorsichtig bemessene, umsatzabhängige und verlustantizipierende Richtgröße. Eine Ausschüttung darf nur erfolgen, wenn sichergestellt ist, dass zur Finanzierung erfolgter Ausschüttungen keine künftigen Geschäftserfolge nötig sind, was eine vorsichtige, imparitätische Bilanzierung und Bewertung erforderlich macht. Die Rechnungslegung entsprechend den HGB-Grundsätzen wird daher auch als imparitätisches Fair Value-Accounting 5 bezeichnet. Absehbare Risiken sollen die Ausschüttungsbemessungsgrundlage mindern, Gewinne erst nach ihrer Realisation ausgewiesen werden. Aufgrund dieser Dominanz des Vorsichtsprinzips kommt es auf der Passivseite tendenziell zu einem früheren und höheren Ausweis von Risiken. Auf der Aktivseite werden wegen des Anschaffungskostenprinzips Gewinne häufig später realisiert als nach den Grundsätzen der. Der ausgewiesene Gewinn wird dadurch gering gehalten, was die Aufgabe des Gläubigerschutzes in höherem Maße erfüllt. Hinsichtlich der Ziele bestehen zwischen Einzel- und Konzernabschluss nur geringfügige Unterschiede. Der Konzernabschluss entsprechend dem HGB erfüllt auch eine Informationsfunktion, die jedoch durch das Ziel des Gläubigerschutzes beschränkt wird. Er bildet zwar nicht die Grundlage für die Steuerbemessung und die Höhe einer möglichen Ausschüttung, Vorsichts- und Imparitätsprinzip gelten jedoch auch für ihn. 5 Baetge/Zülch (2001), S. 547.

7 1.2 Unterschiedliche Zielsetzungen der Rechnungslegungssysteme 7 An dieser Dominanz des Vorsichtsprinzips hat sich auch durch das am in Kraft getretene BilMoG nichts Wesentliches geändert. Den Unternehmen soll mit diesem reformierten HGB eine vereinfachte, kostengünstige Alternative zu den zur Verfügung gestellt werden. 6 Von den Regeln zur Deregulierung und Kostensenkung sollen überwiegend kleine und mittelständische Unternehmen profitieren. Das Ziel einer Modernisierung des HGB wird durch die Streichung nicht mehr zeitgemäßer und international nicht gebräuchlicher Regeln (z.b. Aufwandsrückstellungen, Sonderposten mit Rücklageanteil) und die Reduzierung von Ansatz-, Ausweis- und Bewertungswahlrechten erreicht. Durch Abschaffung der sogenannten umgekehrten Maßgeblichkeit wird zudem die Informationsfunktion etwas stärker betont. Die HGB-Regeln werden auf diese Weise an den Regelungskanon der angenähert, ohne der Zeitwertbewertung zu viel Gewicht zu verschaffen und dadurch den Gläubigerschutz zu schwächen. Ein handelsrechtlicher Abschluss wird also auch in Zukunft die Aufgaben der Ausschüttungsbemessung und der steuerlichen Gewinnermittlung erfüllen. Die Erstellung einer an die steuerlichen Vorschriften angepassten (HGB-)Einheitsbilanz, wie sie der deutsche Mittelstand nach wie vor präferiert, wird durch die neuen Vorgaben allerdings erschwert und HGB im Vergleich Mit der Betonung der Informationsfunktion unterscheiden sich die von den traditionellen, primär am Gläubigerschutz orientierten Rechnungslegungssystemen wie dem HGB. Beim HGB tritt die Informationsfunktion hinter die als bedeutsamer angesehenen Aufgaben der Rechenschaftslegung und des Gläubigerschutzes zurück. Die Rechenschaftslegung bedingt jedoch, dass der Abschluss ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanzund Ertragslage des Unternehmens zeichnen muss, was sich durchaus mit den deckt. Denn nach IAS 1.9 ist ein Abschluss eine strukturierte Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage eines Unternehmens. Zweck eines Abschlusses nach ist somit die Information über die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage. Unterschiede gibt es lediglich bei den Fragen, wie dieses Ziel erreicht werden soll und an wessen Informationsbedürfnis sich der Abschluss orientieren muss. Die verwenden stark marktorientierte Werte, während sich das HGB eher an historischen Werten orientiert. Bei den wird die Rechenschaftspflicht des Managements für die ihm anvertrauten Vermögenswerte in erster Linie gegenüber den aktuellen und potenziellen Eigenkapitalgebern gesehen, während beim HGB der Gläubiger und nicht der Eigenkapitalgeber oder der (potenzielle) Investor im Vordergrund steht. Die Dokumentationsfunktion wird hier als Aufgabe gesehen, die für den Rechtsverkehr erforderlich ist. Aus den Abschlüssen sollen verlässliche Informationen über das Unternehmen gewonnen werden. Die zunehmenden Forderungen nach einer dynamischen, am künftigen Ertragspotenzial des Unternehmens orientierten Bilanzierung kommen insbesondere aus dem Bereich der Unternehmensbewertung. Die dabei eingesetzten Verfahren orientieren sich vorrangig an Ertrags- oder Cashflow-Werten, wobei im Rahmen von Unternehmenskäufen häufig hohe Goodwill- Zahlungen geleistet werden. Mit ihrem am Substanzwert bzw. den Anschaffungskosten orientierten Ansatz steht die Bilanzierung nach HGB im Widerspruch zur Theorie und Praxis der Unternehmensbewertung. Stille Reserven sowie ein zusätzlicher Unternehmenswert spiegeln sich nicht im Abschluss wider. Durch Verwendung von Marktwerten (Fair Values) soll im Rahmen der die wirtschaftliche Situation eines Unternehmens besser wiedergegeben werden. Kritisch 6 Vgl. Bundesregierung, Regierungsentwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts vom , BT-Drucks 16/10067.

8 8 1 Grundlagen der internationalen Rechnungslegung nach einzuwenden ist, dass Unternehmenstransaktionen nicht allein auf der Grundlage bilanzieller Werte abgewickelt werden. Somit ist fraglich, ob die an diesen Transaktionen beteiligten Berater den aus dem Abschluss generierten Zahlen tatsächlich einen hohen Stellenwert einräumen. Andere Informationen, insbesondere solche, die im Rahmen einer vor Unternehmenskäufen häufig durchgeführten Due Diligence gewonnen werden, spielen ebenfalls eine wichtige Rolle. Ungeklärt ist bisher die Frage, ob mit einer Fair Value-Bewertung im Vergleich zu einer am Anschaffungskostenprinzip orientierten Bewertung tatsächlich qualitativ hochwertigere Abschlüsse erreicht werden. Kritiker der wenden ein, dass die Informationsfunktion des Abschlusses nicht überschätzt werden dürfe. Informationen, die aus einem zwangsläufig vergangenheitsorientierten Abschluss abgeleitet werden, würden oft überbewertet. Es bestehe die Gefahr zu großer Erwartungen, was deren Aussagekraft hinsichtlich der künftigen Entwicklung des Unternehmens anbelangt. Problematisch bei den ist zudem die Tatsache, dass die Marktorientierung nicht konsequent in allen Bereichen umgesetzt wird. Durch den Grundsatz der Einzelbewertung werden Werte wie ein originärer Geschäftswert oder Teile des Forschungs- und Entwicklungsaufwandes nicht erfasst. Eine Veränderung dieser Faktoren beeinflusst jedoch das Effektivvermögen eines Unternehmens. Nimmt man die Steigerung des Effektivvermögens eines Jahres als Maßstab für betriebliche Entscheidungen, so wird dieser Wert auch bei Anwendung der nicht in vollem Umfang ermittelt. Die Gesellschafter werden somit durch den ausgewiesenen Gewinn nicht zweckdienlich informiert. Zudem besteht große Unsicherheit hinsichtlich künftiger Zahlungsströme. Moxter spricht in diesem Zusammenhang vom Extrapolationsmythos 7 des Abschlusses. Aus den Daten des vergangenen Jahres wie etwa den Umsatzerlösen lassen sich keine zuverlässigen Umsatzprognosen für Folgejahre ableiten. Ein im Anlagevermögen für ein Grundstück oder ein Wertpapier angesetzter Fair Value ist mangels tatsächlicher Realisation lediglich ein Hoffnungswert. Die Aussagekraft der aus Bilanzdaten gewonnenen Informationen bleibt somit begrenzt. All dies lässt befürchten, dass eine konsequente Fair Value-Bewertung aufgrund der hierfür erforderlichen Schätzungen und sich daraus ergebender Bewertungsspielräume fast zwangsläufig zu weniger verlässlichen Informationen führt. Ob die Bilanzierung zu Fair Values die Informationsfunktion der externen Rechnungslegung verbessert, muss daher bezweifelt werden. Gleiches gilt für die Annahme, die Bilanzierung nach mit ihrem häufig höheren Eigenkapitalausweis verbessere die Kreditchancen der Unternehmen. Damit unterschätzt man die analytischen Fähigkeiten der Banker. Allerdings bestehen Banken im Bestreben, einheitliche Analysetools einzusetzen immer öfter auf der Erstellung eines -Abschlusses. Somit könnte über den Marktmechanismus ein faktischer Zwang zur Bilanzierung nach ausgeübt werden. Die in Deutschland oft geäußerte Kritik, die Anwendung der führe zu einer Spaltung in eine kapitalmarkt- und eine nicht-kapitalmarktorientierte Rechnungslegung sowie zu unterschiedlichen Regelungen für Einzel- und Konzernabschlüsse ist nur vor dem Hintergrund der unterschiedlichen Rechnungslegungstraditionen verständlich. Auf internationaler Ebene gibt es bereits seit langem eine Trennung in Abschlüsse für informatorische und solche für steuerliche Zwecke. Die vom deutschen Mittelstand nach wie vor bevorzugte Einheitsbilanz, d.h. eine nach steuerlichen Grundsätzen modifizierte Handelsbilanz, die sowohl die handels- als auch die steuerrechtlichen Anforderungen erfüllt, gibt es in anderen Staaten in dieser Form nicht. Für das Verständnis der Bilanzierungsgrundsätze der sind die übergeordneten Ziele, die die EU-Kommission mit ihrer Durchsetzung verfolgt, von Bedeutung. Dazu gehört die Stärkung des 7 Moxter (2000), S

9 1.3 Die Akteure der internationalen Rechnungslegung 9 Kapitalverkehrs im Binnenmarkt. Durch die Harmonisierung der Rechnungslegungsvorschriften sollen die nach nationalem Recht erstellten Abschlüsse besser miteinander vergleichbar sein, was eine effizientere Kapitalallokation innerhalb der EU ermöglichen soll. Gleichzeitig soll dadurch ein leichterer Zugang zu den internationalen Kapitalmärkten (Cross Border Listings) erreicht werden. Die Rechnungslegungsrichtlinien sollen an moderne (angelsächsische) Richtlinien angepasst werden und flexibel auf Veränderungen reagieren können. Durch die Vorgabe von Rahmenbedingungen soll die Herausbildung spezieller Euro-IAS und national unterschiedlicher verhindert werden. Durch das BilMoG ändert sich der Regelungskanon des HGB. Die Abschaffung von Wahlrechten und international nicht gebräuchlichen Positionen trägt dem Ziel einer größeren Objektivität Rechnung. Ob sich dadurch auch die primären Aufgaben des Abschlusses verändern, ist jedoch fraglich. So sind zwar Regeln wie das Aktivierungswahlrecht für selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens oder das Abzinsungsgebot für langfristige Rückstellungen in Anlehnung an die übernommen worden. Die Praxis muss jedoch erst noch zeigen, inwieweit die Unternehmen die eingeräumten Wahlrechte tatsächlich nutzen. Durch die Kombination von Regeln, die zu einem höheren ausgewiesenen Gewinn führen, mit dem Instrument der Ausschüttungssperre (beispielsweise bei aktivierten Entwicklungskosten) stärkt der Gesetzgeber zwar einerseits die Informationsfunktion des Abschlusses. Andererseits wird damit auch der Gläubigerschutz gestärkt. Auffällig an den Änderungen durch das BilMoG ist, dass der Gesetzgeber in stärkerem Maße Definitionen und Konkretisierungen in das HGB aufnimmt (vgl. Definition des kapitalmarktorientierten Unternehmens 264d HGB n.f., Definition von Forschungs- und Entwicklungskosten 255 Abs. 2a HGB n.f. sowie den neu gefassten 248 HGB n.f.). Ob es sich dabei um einen generellen Trend weg von der Prinzipienorientierung hin zur Einzelfallregelung handelt, wird die weitere Entwicklung zeigen. 1.3 Die Akteure der internationalen Rechnungslegung Ein Hauptproblem bei der Entwicklung internationaler Rechnungslegungsnormen ist die Vielzahl der Interessengruppen, die die Standards beeinflussen. Um ihre Unabhängigkeit und Objektivität zu gewährleisten, musste das Standardsetting daher vereinheitlicht werden. Die wichtigsten Akteure in diesem Prozess sind das FASB und das IASB. Diese Standardsetter legen den Inhalt der Rechungslegungsnormen fest. Da es sich um private Organisationen handelt, die keine legislative Kompetenz besitzen, mussten Mechanismen zur Übernahme der Standards in nationales Recht geschaffen werden. Um eine weltweite Akzeptanz zu erreichen, muss zudem eine Anpassung der nationalen Rechnungslegungssysteme an dieses internationale Rechnungslegungssystem erfolgen. Der Europäischen Kommission kommt hierbei besondere Bedeutung zu, denn sie beobachtet den Prozess der Entscheidungsfindung beim IASB und fördert gleichzeitig die Verbreitung der. Da die neuen Rechnungslegungsregeln nach ihrer Freigabe durch die EU-Kommission für alle EU- Staaten verbindlich sind, müssen von den Regierungen Verfahren zu ihrer Übernahme entwickelt werden. Außerdem müssen die Regeln erläutert und ihre Auswirkungen auf die nationalen Unternehmen analysiert werden, weshalb in allen Staaten ein hoher Informations- und Beratungsbedarf besteht. Aus diesem Grund wurde in Deutschland der Deutsche Standardisierungsrat (DSR) gegründet. Daneben spielen die Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht (BaFin) sowie die Interessenvertretungen der Unternehmen und die Beratungsbranche eine wichtige Rolle.

10 10 1 Grundlagen der internationalen Rechnungslegung nach national (USA) global supranational (Europa) national (Deutschland) SEC IOSCO CESR BAFin US GAAP IAS/ EG-VO/RL HGB/DRS FASB IASB EU DSR Abb. 4: Einflussnahme auf die Entwicklung der (Quelle: Das International Accounting Standards Board (IASB) als internationaler Standardsetter Aufgrund der weltweiten Akzeptanz der IASB-Standards und der 2007 erfolgten Anerkennung von -Abschlüssen durch die SEC ist das IASB zum Standardsetter Nummer eins geworden. Abbildung 5 veranschaulicht die Struktur des IASB. Monitoring Board ernennt Mitglieder berichtet IASC Foundation ernennt informiert überwacht ernennt informiert ernennt finanziert SAC berät IASB interpretiert IFRIC entwickelt qualitativ hochwertig, durchsetzbar und weltweit einsetzbar Abb. 5: Die Struktur des IASB (Quelle:

11 1.3 Die Akteure der internationalen Rechnungslegung 11 Eingebettet ist das IASB seit der Strukturveränderung von 2001 in die IASC Foundation (IASCF), eine Non-Profit-Organisation. Die 22 Treuhänder (Trustees) der IASCF werden für drei Jahre ernannt, die Treuhänder-Gruppe soll international und interdisziplinär sein. Ihre Aufgabe ist die Beschaffung der Mittel, die das IASB für seine Arbeit benötigt, und die Ernennung der Mitglieder von IASB, IFRIC (International Financial Reporting Interpretations Committee) und SAC (Standards Advisory Council). Ziel der IASCF ist die Entwicklung eines Systems qualitativ hochwertiger, verständlicher und international durchsetzbarer Rechnungslegungsstandards und deren Konvergenz mit den nationalen Normen. Dieses System soll durch Informationen, die aus den Abschlüssen gewonnen werden, ökonomische Entscheidungen ermöglichen. Die IASCF bemüht sich um die Durchsetzung der Standards, wobei die Bedürfnisse kleiner und mittelgroßer Unternehmen in besonderem Maße berücksichtigt werden. Für die Ernennung der Treuhänder und die Kontrolle der Aktivitäten der IASCF ist ein Monitoring Board zuständig, das gleichzeitig als Verbindungsglied zu den öffentlichen Autoritäten fungiert. Mitglieder des Board sind ein Abgesandter der Europäischen Kommission sowie Abgesandte der IOSCO, der SEC und anderer Börsenaufsichtsbehörden. Das IASB ist eine unabhängige Gruppe von derzeit 15 Rechnungslegungsexperten (ab 2012: 16). Sie werden von den Treuhändern des IASCF ernannt. Das IASB setzt sich aus Angehörigen aller Adressatengruppen zusammen, die über langjährige Erfahrung in der Rechnungslegung verfügen. Diese Erfahrungen können aus einer Tätigkeit als Abschlussprüfer, als Ersteller oder Nutzer von Abschlüssen, als Entwickler von Standards oder aus einer Tätigkeit im akademischen Bereich resultieren. Das IASB entwickelt die und interpretiert sie. Zu seinen Aufgaben gehört es auch, auftretende Probleme zu lösen und die Entwicklung der Normen zu standardisieren. Die IASCF ernennt überdies die 14 Mitglieder des IFRIC. Es sind überwiegend Partner von Wirtschaftsprüfungsgesellschaften, aber auch Ersteller von Abschlüssen und andere Personen. Aufgabe des IFRIC ist die Interpretation bestehender Standards und das Schließen von Regelungslücken, die sich in der Praxis als problematisch erwiesen haben. Zudem pflegen seine Mitglieder Kontakte zu nationalen Rechnungslegungsinstitutionen. Ein weiteres Kontrollorgan ist der SAC, dessen Mitglieder ebenfalls von der IASCF ernannt werden. Es sind unabhängige Personen, die aufgrund ihrer praktischen Erfahrungen dem IASB beratend zur Seite stehen und ihm die Informationsbedürfnisse eines breiteren Anwenderkreises näherbringen. Die Satzung der IASCF enthält für alle genannten Institutionen detaillierte Vorschriften hinsichtlich der Qualifikation ihrer Mitglieder, der Anzahl der jährlich nötigen Zusammenkünfte und anderem mehr Das Deutsche Rechnungslegungs Standards Committee (DRSC) als nationaler Standardsetter Seit den achtziger Jahren werden zunehmend internationale Kapitalmärkte von deutschen Unternehmen durch ein Zweitlisting in Anspruch genommen. Der deutsche Gesetzgeber erkannte deshalb in den neunziger Jahren die Notwendigkeit, die bestehenden Rechnungslegungsvorschriften an die internationalen Rechnungslegungsgrundsätze anzupassen wurde das DRSC (Deutsches Rechnungslegungs Standards Committee) mit Sitz in Berlin als nationale Standardisierungsorganisation gegründet, um die Anpassung des HGB an internationale Rechnungslegungs- 8 Der in jüngerer Vergangenheit zu beobachtende Trend des Delisting deutscher Unternehmen an amerikanischen Börsen (z.b. BASF SE 2007, Bayer AG 2006, E.ON AG 2006) widerspricht dieser Aussage nicht. Weiterhin besteht ein Bedarf an Abschlüssen, die nach international gebräuchlichen Rechnungslegungsstandards erstellt sind.

12 12 1 Grundlagen der internationalen Rechnungslegung nach standards voranzutreiben. Gesetzliche Grundlage des Gremiums ist 342 HGB. Das DRSC wurde mit dem Standardisierungsvertrag vom 3. September 1998 vom Bundesministerium der Justiz anerkannt. Es ist eine unabhängige, private Organisation. In ihren Aufgabenbereich fallen laut 342 HGB 1. die Entwicklung von Empfehlungen zur Anwendung der Grundsätze der Konzernrechnungslegung, 2. die Beratung des Bundesministeriums der Justiz bei Gesetzgebungsvorhaben zu Rechnungslegungsvorschriften und 3. die Vertretung der Bundesrepublik Deutschland in internationalen Standardisierungsgremien. Das DRSC ist ein gemeinnütziger eingetragener Verein und Träger des Deutschen Standardisierungsrats (DSR). Mitgliederversammlung des DRSC wählt Vorstand des DRSC (7-20 Mitglieder) wählt Deutscher Standardisierungsrat (9 Mitglieder) wählt wählt Vorstandsausschuss (3-5 Mitglieder, Vertretung des Vereins nach außen) Rechnungslegungs Interpretations Committee (RIC) (bis zu 10 Mitglieder + Vorsitzenden) fachliche Unterstützung fachliche Unterstützung DRSC-Mitarbeiter Abb. 6: Organe und Gremien des DRSC (Quelle: Die Aufgaben des DRSC ergeben sich aus seiner Satzung: im öffentlichen Interesse die Qualität der Rechnungslegung und Finanzberichterstattung zu erhöhen und die Konvergenz der nationalen Regeln mit den internationalen Rechnungslegungsvorschriften voranzutreiben die Entwicklung von Empfehlungen (Standards), wie die Grundsätze der Konzernrechnungslegung anzuwenden sind die Zusammenarbeit mit dem IASB und anderen Standardisierungsgremien und Standardsettern

13 1.4 Das System der 13 die Vertretung der Bundesrepublik Deutschland in internationalen Standardisierungs-gremien und Organisationen, die die internationale Konvergenz der Rechnungslegungsvorschriften fördern die Beratung des Gesetzgebers auf nationaler und EU-Ebene in allen Fragen der Rechnungslegung die Erarbeitung von Interpretationen der internationalen Rechnungslegungsstandards im Sinne von 315a Abs. 1 HGB die Förderung der Forschung und Ausbildung auf diesen Gebieten Umgesetzt werden diese Aufgaben vom Deutschen Standardisierungsrat (DSR), wobei sich seine Tätigkeit auf Fragen der Konzernrechnungslegung beschränkt. Die entwickelten Empfehlungen werden als Deutsche Rechnungslegungsstandards (DRS) bezeichnet. Nach 342 Abs. 2 HGB entsprechen sie den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung, sobald sie vom Bundesministerium der Justiz publiziert wurden. Durch die regelmäßige Veröffentlichung von Stellungnahmen und die Teilnahme an öffentlichen Sitzungen, in denen über die neuen Standards diskutiert wird, ist das DRSC ein wichtiges Bindeglied zwischen IASB und Bundesregierung bzw. den Praktikern der Rechnungslegung. 1.4 Das System der Das IASB ist verantwortlich für die Entwicklung des Rechnungslegungssystems. Die Verfahren zur Entwicklung der Standards sowie Interpretationen sind streng normiert Die Komponenten der Durch die Veröffentlichung der IAS-VO durch die Europäische Kommission hat sich die Bedeutung der IASB-Standards grundlegend gewandelt, denn die sind nun geltendes (sekundäres) Gemeinschaftsrecht. Hinsichtlich der Komponenten der kann man von einer dreistufigen Normenhierarchie sprechen. Neben das grundsätzliche Fragen regelnde Rahmenkonzept für die Aufstellung und Darstellung von Abschlüssen (Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements) treten die Standards, die Regeln für einzelne Positionen des Abschlusses oder bestimmte Branchen enthalten. Die zusätzlich veröffentlichten Interpretationen bieten Lösungen für spezielle Probleme. Das Rahmenkonzept dient als Unterbau der -Rechnungslegung und wird für das Verständnis der Standards als notwendig erachtet, indem es durch Vorgabe allgemeingültiger Bilanzierungs- und Bewertungsgrundsätze deren Prinzipienbasierung verdeutlicht. Das Rahmenkonzept wurde zusammen mit der IAS-VO veröffentlicht, es handelt sich jedoch nicht um einen Standard, sondern lediglich um einen allgemeinen Bezugsrahmen. Die konkreten Vorschriften der Standards gehen seinen Leitlinien deshalb vor. Ein -konformer Abschluss erfordert die Befolgung der Standards und Interpretationen, nicht aber unbedingt der Bestimmungen des Rahmenkonzepts.

14 14 1 Grundlagen der internationalen Rechnungslegung nach Interpretationen Standards Rahmenkonzept Abb. 7: Hierarchie der Den wichtigsten Teil des -Regelungswerks bilden die Standards. Sie enthalten die Bilanzierungs- und Bewertungsregeln zu den jeweiligen Regelungsbereichen und ändern sich ständig. Derzeit sind bei der Abschlusserstellung folgende Standards zu beachten (Stand ): IAS 1: Darstellung des Abschlusses IAS 2: Vorräte IAS 7: Kapitalflussrechnungen IAS 8: Rechnungslegungsmethoden, Änderungen von rechnungslegungsbezogenen Schätzungen und Fehler IAS 10: Ergebnisse nach der Berichtsperiode IAS 11: Fertigungsaufträge IAS 12: Ertragsteuern IAS 16: Sachanlagen IAS 17: Leasingverhältnisse IAS 18: Umsatzerlöse IAS 19: Leistungen an Arbeitnehmer

15 1.4 Das System der 15 IAS 20: Bilanzierung und Darstellung von Zuwendungen der öffentlichen Hand IAS 21: Auswirkungen von Wechselkursänderungen IAS 23: Fremdkapitalkosten IAS 24: Angaben über Beziehungen zu nahestehenden Unternehmen und Personen IAS 26: Bilanzierung und Berichterstattung von Altersvorsorgeplänen IAS 27: Konzern- und Einzelabschlüsse IAS 28: Anteile an assoziierten Unternehmen IAS 29: Rechnungslegung in Hochinflationsländern IAS 31: Anteile an Gemeinschaftsunternehmen IAS 32: Finanzinstrumente: Darstellung IAS 33: Ergebnis je Aktie IAS 34: Zwischenberichterstattung IAS 36: Wertminderung von Vermögenswerten IAS 37: Rückstellungen, Eventualverbindlichkeiten, Eventualforderungen IAS 38: Immaterielle Vermögenswerte IAS 39: Finanzinstrumente: Ansatz und Bewertung IAS 40: Als Finanzinvestition gehaltene Immobilien IAS 41: Landwirtschaft 1: Erstmalige Anwendung der International Financial Reporting Standards 2: Aktienbasierte Vergütung 3: Unternehmenszusammenschlüsse 4: Versicherungsverträge 5: Zur Veräußerung gehaltene langfristige Vermögenswerte und aufgegebene Geschäftsbereiche

16 16 1 Grundlagen der internationalen Rechnungslegung nach 6: Exploration und Evaluierung von Bodenschätzen 7: Finanzinstrumente: Angaben 8: Geschäftssegmente 9: Finanzinstrumente für kleine und mittelgroße Unternehmen Tab. 1: Die aktuellen IAS/ Die Nummerierung der Standards folgt der Reihenfolge ihrer Veröffentlichung. Seit 2001 erscheinende Standards werden als bezeichnet. Erscheint ein, der den Regelungsbereich eines IAS ersetzt, wird der entsprechende IAS gestrichen (beispielsweise ersetzte 8 Operating Segments IAS 14 Segment Reporting). Der Übersicht ist zu entnehmen, dass es unterschiedliche Arten von Standards gibt. Neben solche, die Regeln für konkrete Abschlusspositionen enthalten (z.b. IAS 2, IAS 16), treten Standards, die allgemeine Bilanzierungsfragen regeln (z.b. IAS 1, IAS 8, IAS 10) sowie branchenorientierte Standards (z.b. IAS 26, IAS 41). Die jeweils gültigen Standards bilden den Regelungskanon der. Nur die Anwendung sämtlicher Vorschriften (= full ) führt zu einem -gemäßen Abschluss. Das Unternehmen hat zusammen mit dem Abschluss eine Erklärung zu veröffentlichen, mit der es zusichert, die Vorschriften uneingeschränkt befolgt zu haben. Außer den Standards gibt es noch die Interpretationen, die vom IFRIC verfasst werden. Die noch vom IASC veröffentlichten Interpretationen wurden vom SIC (Standing Interpretations Committee), dem damals zuständigen Gremium, erstellt und mit SIC 1 ff. nummeriert. Auch diese Interpretationen sind weiterhin anzuwenden. SIC 7: Einführung des Euro SIC 10: Beihilfen der öffentlichen Hand Kein spezifischer Zusammenhang mit betrieblichen Tätigkeiten SIC 12: Konsolidierung Zweckgesellschaften SIC 13: Gemeinschaftlich geführte Gesellschaften Nicht monetäre Einlagen durch Partnerunternehmen SIC 15: Operating-Leasingverhältnisse Anreize SIC 21: Ertragsteuern Realisierung von neubewerteten, planmäßig abzuschreibenden Vermögenswerten SIC 25: Ertragsteuern Änderungen im Steuerstatus eines Unternehmens oder seiner Anteilseigner SIC 27: Beurteilung des wirtschaftlichen Gehalts von Transaktionen in der rechtlichen Form von Leasingverhältnissen SIC 29: Dienstleistungskonzessionsvereinbarungen: Angaben

17 1.4 Das System der 17 SIC 31: Umsatzerlöse Tausch von Werbedienstleistungen SIC 32: Immaterielle Vermögenswerte Kosten von Internetseiten IFRIC 1: Änderungen bestehender Rückstellungen für Entsorgungs-, Wiederherstellungs- und ähnliche Verpflichtungen IFRIC 2: Geschäftsanteile an Genossenschaften und ähnliche Instrumente IFRIC 4: Feststellung, ob eine Vereinbarung ein Leasingverhältnis enthält IFRIC 5: Rechte auf Anteile an Fonds für Entsorgung, Rekultivierung und Umweltsanierung IFRIC 6: Verbindlichkeiten, die sich aus einer Teilnahme an einem spezifischen Markt ergeben Elektround Elektronik-Altgeräte) IFRIC 7: Anwendung des Anpassungsansatzes unter IAS 29 Rechnungslegung in Hochinflationsländern IFRIC 9: Neubeurteilung eingebetteter Derivate IFRIC 10: Zwischenberichterstattung und Wertminderung IFRIC 12: Dienstleistungskonzessionsvereinbarungen IFRIC 13: Kundenbindungsprogramme IFRIC 14: IAS 19 Die Begrenzung eines leistungsorientierten Vermögenswerts, Mindestdotierungsverpflichtungen und ihre Wechselwirkung IFRIC 15: Vereinbarungen über den Bau von Immobilien IFRIC 16: Absicherung einer Nettoinvestition in einen ausländischen Geschäftsbetrieb IFRIC 17: Sachdividenden an Eigentümer IFRIC 18: Übertragung von Vermögenswerten durch einen Kunden IFRIC 19: Ersatz von finanziellen Verbindlichkeiten durch Eigenkapitalinstrumente Tab. 2: Die aktuellen Interpretationen Interpretationen werden für spezielle Probleme herausgegeben, die oft kurzfristig einer Lösung bedürfen. Sobald ein Standard veröffentlicht wird, der den Regelungsbereich eines IFRICs oder SICs umfasst, wird der bestehende IFRIC/SIC aufgehoben. Exemplarisch ist hier die Aufhebung von SIC 6 Kosten der Anpassung vorhandener Software, SIC 14 Sachanlagen Entschädigung für die Wertminderung oder den Verlust von Gegenständen und SIC 23 Sachanlagen Kosten für Großinspektionen oder

18 18 1 Grundlagen der internationalen Rechnungslegung nach Generalüberholungen durch die Veröffentlichung des überarbeiteten IAS 16 Sachanlagen zu nennen (vgl. IAS 16.83). Die einzelnen Schritte bei der Entwicklung eines Standards bzw. einer Interpretation sind klar festgelegt Der Prozess des Standardsetting Beim Standardsetting handelt es sich um ein normiertes sechsstufiges Verfahren, das in einem Handbuch, dem Due Process Handbook, festgehalten ist. Eine Teilnahme steht Organisationen und Einzelpersonen weltweit offen, um eine möglichst hohe Internationalität und Unabhängigkeit der Regeln zu gewährleisten. Das IASB entscheidet in öffentlicher Sitzung über die Aufnahme eines Themas in sein Arbeitsprogramm, das von verschiedener Seite an das Gremium herangetragen werden kann. Als Inputgeber kommen neben den IASB-Mitarbeitern Vertreter der Wissenschaft, von Berufsorganisationen, Verbänden und Unternehmen in Frage. Nach der öffentlichen Diskussion und der Beratung mit anderen Standardsettern, etwa dem DRSC oder FASB, wird festgelegt, ob das Thema auf die Agenda kommt. Ist dies der Fall, werden in einer Planungsphase die Projektmitglieder benannt und ein Projektplan erstellt. Dann nimmt die Projektgruppe ihre Arbeit auf, relevante Fragen werden in regelmäßigen Sitzungen besprochen. Der erste Schritt auf dem Weg zu einem neuen Standard ist die Veröffentlichung eines Diskussionspapiers. Dies ist zwar nicht zwingend erforderlich, erfolgt aber bei den meisten Projekten. Das Diskussionspapier enthält üblicherweise neben einem zusammenfassenden Überblick eine Darstellung der möglichen Herangehensweisen, grundlegende Ansichten der Projektmitglieder zu den behandelten Fragen (Preliminary Views) sowie die Aufforderung zur Kommentierung. Die Verlautbarungen werden in englischer Sprache auf der Webseite des IASB (www.iasb.org) veröffentlicht und sind dort für jedermann einsehbar. Die Veröffentlichung von Diskussionspapier und Standardentwurf ist jeweils mit einer meist dreimonatigen Kommentierungsfrist verknüpft. Innerhalb dieses Zeitraums können Institutionen, Unternehmen und Privatpersonen Stellungnahmen einreichen. Diskussionspapiere und Entwürfe sind jeweils mit einem Fragenkatalog ausgestattet. Personen, die einen Kommentar abgeben möchten, werden gebeten, diese Fragen oder Teile davon zu beantworten. Nach Ablauf der Kommentierungsfrist werden die eingegangenen Stellungnahmen analysiert. 1. Festlegung der Agenda 2. Planung des Projekts 3. Entwicklung und Veröffentlichung eines Diskussionspapiers (Discussion Paper, DP, fakultativ) 4. Entwicklung und Veröffentlichung eines Entwurfs (Exposure Draft, ED) 5. Entwicklung und Veröffentlichung des Standards 6. Überprüfung des Standards nach Veröffentlichung Tab. 3: Die Entwicklungsschritte eines Standards

19 1.4 Das System der 19 Die Veröffentlichung eines Standardentwurfs (Exposure Draft) ist verpflichtend. Im Unterschied zum Diskussionspapier ist ein Standardentwurf ein konkreter Vorschlag eines neuen Standards oder einer neuen Regel zur Anpassung (Amendment) eines bereits existierenden Standards. Er stellt das wichtigste Instrument des IASB zur Befragung der Öffentlichkeit dar. Nach dem Ende der Kommentierungsfrist werden die eingereichten Stellungnahmen in der Projektgruppe diskutiert und gegebenenfalls Anpassungen des geplanten Standards vorgenommen. Das IASB entscheidet dann, ob aufgrund der Änderungen ein neuer Entwurf veröffentlicht wird. Am Ende dieses Prozesses stimmen die IASB-Mitglieder nach abschließender Würdigung aller Themenaspekte über den Standard ab. Ziel ist die Zustimmung aller Mitglieder. Wird dieses Ziel nicht erreicht, wird dies unter Nennung der Person(en) und Angabe der Gründe für die abweichende Ansicht in einem gesonderten Dokument veröffentlicht. So wurde IAS 38 nur von 13 der 14 Mitglieder akzeptiert. Die abweichende Meinung von Professor Geoffrey Whittington wurde als Anhang zu IAS 38 veröffentlicht. Recherche Beiträge von: Agenda-Entscheidung Discussion Paper/DP (optional) Vorschläge Beratungsgremium Arbeitsgruppen internationale Gruppen, Analysten, Vorbereiter spezielle Interessengruppen regionale Standardsetter Regulatoren politische Gruppen öffentliche Konsultation Exposure Draft/ ED öffentliche Konsultation veröffentlichte Feedback Statement gerichtlicher Adoptionsprozess Umsetzungsbericht des IASB nach zwei Jahren Abb. 8: Entwicklungsprozess eines Standards (in Anlehnung an: Anschließend wird der verabschiedete Standard auf der Webeite des IASB veröffentlicht. Ein kostenloser Download ist im Gegensatz zu den Diskussionspapieren und Entwürfen nicht möglich. Die Standards werden in englischer Sprache verfasst und auch als Druckversion veröffentlicht. Eine Übersetzung in eine andere Sprache muss das IASB genehmigen. Auch nach der Veröffentlichung bleibt ein Standard Gegenstand von Diskussionen. Erfahrungen und Probleme, die sich bei seiner praktischen Anwendung ergeben, werden vom IASB erörtert. Gegebenenfalls werden Studien zu seiner Überprüfung initiiert. Die Entwicklung einer Interpretation erfolgt in einem siebenstufigen Prozess, der ebenfalls in einem Handbuch beschrieben wird. Auch bei diesem Verfahren wird zunächst ein Entwurf veröffentlicht, zu dem man innerhalb einer Kommentierungsfrist Stellung beziehen kann. Eine vom

20 20 1 Grundlagen der internationalen Rechnungslegung nach IFRIC akzeptierte Interpretation muss anschließend in einer öffentlichen Sitzung vom IASB ratifiziert werden, wobei ihr mindestens neun Mitglieder zustimmen müssen. Anschließend wird die Interpretation vom IASB veröffentlicht. 1. Identifizierung des Problems 2. Festlegung der Agenda 3. Abstimmung auf einer Sitzung des IFRIC 4. Entwicklung eines Interpretationsentwurfs 5. Veröffentlichung des Interpretationsentwurfs nach Entscheidung des IASB 6. Überprüfung des Entwurfs nach Veröffentlichung 7. Veröffentlichung der Interpretation durch den IASB Tab. 4: Die Entwicklungsschritte einer Interpretation Der grundsätzliche Aufbau der Standards Die Standards sind nach einem einheitlichen Schema aufgebaut, das hier exemplarisch anhand von IAS 16 Sachanlagen erläutert wird. Jeder Standard ist durch Überschriften und Zwischenüberschriften gegliedert, fortlaufende Ziffern erleichtern das Auffinden der Textstellen. Inhalt Ziffer Zielsetzung 1 Anwendungsbereich 2-5 Definitionen 6 Ansatz 7-14 Erstmalige Anschaffungs- oder Herstellungskosten 11 Nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten Bewertung bei erstmaligem Ansatz Bestandteile der Anschaffungs- oder Herstellungskosten Bewertung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten 23-28

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