Gewinnausschüttungen von Kapitalgesellschaften

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1 Teil I Erläuterungen zu den Vordrucken GewSt 1 A, GewSt 1 D und GewSt 1 DE 61 Gewinnausschüttungen von Kapitalgesellschaften Dividende Ganz oder gar nicht Dividende 9 Nr. 2a GewStG Dividende bleibt bei der Gewerbesteuer vollständig außer Ansatz 8 Nr. 5 GewStG Dividende wird bei der Gewerbesteuer vollständig nochmals der Gewerbesteuer unterworfen Zeile 49 ist zu beachten, wenn im Erhebungszeitraum Gewinnanteile (Dividenden) und die diesen gleichgestellten Bezüge und erhaltenen Leistungen aus Anteilen an einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse im Sinne des KStG angefallen sind. 8 Nr. 5 GewStG sieht eine Hinzurechnung der nach 3 Nr. 40 EStG zu 40 % bzw. nach 8b Abs. 1 KStG in vollem Umfang außer Ansatz bleibenden Gewinnausschüttungen und diesen gleichgestellten Bezügen und erhaltenen Leistungen vor, soweit diese Erträge nicht die Voraussetzungen des 9 Nr. 2a oder 7 GewStG erfüllen. Unter die Hinzurechnungsvorschrift des 8 Nr. 5 GewStG fallen somit Gewinnausschüttungen oder gleichgestellte Bezüge aus Beteiligungen an Kapitalgesellschaften, die zu Beginn des Erhebungszeitraumes nicht bestanden oder weniger als 15 % des Nennkapitals umfassten. Eine Hinzurechnung erfolgt in der Höhe, in der die entsprechenden Gewinnanteile wegen der Anwendung des 3 Nr. 40 i.v.m. 3c EStG bzw. 8b Abs. 1 i.v.m. 8b Abs. 5 KStG bei der Ermittlung des Gewinns aus Gewerbebetrieb nach Zeile 33 abgezogen wurden. Beispiel: An der LL-OHG sind Leon Lichtenberg (natürliche Person) und die Leon Lichtenberg GmbH zu gleichen Teilen beteiligt. Die LL-OHG ist bereits seit Jahren zu 10 % an der Ruben Lichtenberg-GmbH beteiligt. In dem von der OHG erzielten Gewinn 2012 von ist eine Gewinnausschüttung der Ruben Lichtenberg-GmbH i.h.v enthalten. In unmittelbarem Zusammenhang mit der Gewinnausschüttung der Ruben Lichtenberg-GmbH bzw. mit der Beteiligung an der Ruben Lichtenberg-GmbH entstanden der OHG im Jahr 2012 Aufwendungen mit 800. Lösung: Die anteilig auf Leon Lichtenberg entfallende Gewinnausschüttung der Ruben Lichtenberg-GmbH i.h.v unterliegt nach 7 GewStG i.v.m. 3 Nr. 40 EStG lediglich zu 60 % der Besteuerung. Dementsprechend sind die anteilig

2 62 Teil I Erläuterungen zu den Vordrucken GewSt 1 A, GewSt 1 D und GewSt 1 DE auf Leon Lichtenberg entfallenden Kosten von 400 nach 7 GewStG i.v.m. 3 c Abs. 2 EStG nur zu 60 % abzugsfähig. Die anteilig der Leon Lichtenberg-GmbH zuzurechnende hälftige Gewinnausschüttung der Ruben Lichtenberg-GmbH bleibt nach 7 GewStG i.v.m. 8b Abs. 1 KStG zu 100 % von der Besteuerung ausgenommen. Die gemäß 7 GewStG i.v.m. 8b Abs. 3 KStG mit pauschal 5 % der Gewinnausschüttung anzunehmenden nicht abziehbaren Betriebsausgaben dürfen den steuerlichen Gewinn wiederum nicht mindern. Der in Zeile 33 einzutragende Gewinn aus Gewerbebetrieb errechnet sich demnach wie folgt: Gewinn OHG steuerfreier Anteil nach 3 Nr. 40 EStG: 40 % von / Außer Ansatz bleibender Anteil nach 8b Abs. 1 KStG 100 % von / nicht abziehbare Betriebsausgaben nach 3 c Abs. 2 EStG: 40 % von 400 nach 8b Abs. 3 KStG: 5 % von Gewinn aus Gewerbebetrieb einzutragen in Zeile Hinzurechnungsbetrag nach 8 Nr. 5 GewStG auf Leon Lichtenberg entfallender steuerfreier Gewinnanteil nach Abzug der unberücksichtigt gebliebenen Betriebsausgaben auf die Leon Lichtenberg-GmbH entfallender außer Ansatz bleibender Gewinnanteil nach Abzug der unberücksichtigt gebliebenen Betriebsausgaben einzutragen in Zeile 49 Zeile50 Anteile am Verlust von in- und / oder ausländischen Personengesellschaften 50 ( 8 Nr. 8 GewStG) Betrag ohne Minuszeichen Verluste aus Beteiligungen an Personengesellschaften Nach 8 Nr. 8 GewStG sind Verlustanteile aus der Beteiligung an in- oder ausländischen Personengesellschaften bei der Ermittlung des Gewerbeertrags hinzuzurechnen. Personengesellschaften in diesem Sinne sind offene Handelsgesellschaften, Kommanditgesellschaften und andere Gesellschaften, bei denen die Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Gewerbebetriebs anzusehen sind, mit Ausnahme der Arbeitsgemeinschaften im Sinne des 2a GewStG. Voraussetzung der Zurechnung ist, dass die in Rede stehenden Verlustanteile den eigenen Gewerbegewinn des Unternehmers gemindert hatten. Da Personengesellschaften bei der Gewerbesteuer selbständige Steuersubjekte sind, sollen sich Anteile am Verlust der Personengesellschaft beim Gesellschafter nicht nochmals gewerbesteuerlich auswirken. Aus diesem Grund sind auch Gewinnanteile aus Personengesellschaften, die beim Gesellschafter im Rahmen eines eigenen Gewerbebetriebs angefallen sind, bei Ermittlung des Gewerbeertrags durch eine Kürzung auszuscheiden (vgl. Teil I Zeile 61).

3 Teil I Erläuterungen zu den Vordrucken GewSt 1 A, GewSt 1 D und GewSt 1 DE 63 Die Hinzurechnung von Verlustanteilen aus gewerblich tätigen Personengesellschaften ist auch dann vorzunehmen, wenn die Personengesellschaft selbst der Gewerbesteuer nicht unterliegt, wie z.b. eine ausländische Personengesellschaft oder eine Personengesellschaft mit ruhendem, d.h. im Ganzen verpachtetem Gewerbebetrieb, oder wie etwa in der Vorbereitungs- oder Abwicklungsphase, wenn sie noch nicht oder nicht mehr gewerbesteuerpfli chtig ist (BFH-Urteil vom , BSt- Bl II 1987, 64). Entscheidend für die Zurechnung ist insoweit, dass die Personengesellschaft einen Gewerbebetrieb im einkommensteuerlichen Sinn unterhält. Sind in den Verlustanteilen Beträge i.s.d. 8b KStG oder 3 Nr. 40 EStG i.v.m. 3c Abs. 2 EStG enthalten, ist darauf zu achten, dass diese Beträge im Rahmen der Hinzurechnung nach 8 Nr. 8 GewStG entsprechend berücksichtigt werden. Beispiel: Leon Lichtenberg ist an der LL-OHG beteiligt und hält diese Beteiligung in seinem Einzelunternehmen. Im Jahr 2012 erzielte er aus seinem Einzelunternehmen einen Gewinn von Gewinnmindernd ausgewirkt hat sich ein Verlustanteil aus seiner Beteiligung an der OHG mit In diesem Verlustanteil wiederum ist eine anteilige Gewinnausschüttung der Ruben Lichtenberg- GmbH von enthalten. Lösung: Gewinn Einzelunternehmen steuerfrei nach 3 Nr. 40 EStG 40 % von Gewinn aus Gewerbebetrieb, einzutragen in Zeile 33 Gewinn Einzelunternehmen steuerfrei nach 3 Nr. 40 EStG 40 % von Gewinn aus Gewerbebetrieb, einzutragen in Zeile 33 Kürzungsbetrag nach 8 Nr. 8 GewStG Verlustanteil OHG Korrektur um bereits berücksichtigten steuerfreien Anteil der Gewinnausschüttung Einzutragen in Zeile / / Zeile 51 Ausgaben i. S. des 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG, soweit sie als Betriebsausgaben bei der Ermittlung des Gewinns lt. Zeile 33 abgezogen worden sind ( 8 Nr. 9 GewStG) Spenden und Beiträge Bei den nach 8 Nr. 9 GewStG hinzurechnenden Ausgaben i.s.d. 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG handelt es sich um die bei der Einkommensermittlung abziehbaren Spenden und Beiträge. Die nach 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG abziehbaren Spenden und Beiträge mindern bei Kapitalgesellschaften und anderen buchführungspfli chtigen Körperschaften das körperschaftsteuerliche Einkommen und damit wie Betriebsausgaben auch den Ge-

4 64 Teil I Erläuterungen zu den Vordrucken GewSt 1 A, GewSt 1 D und GewSt 1 DE winn aus Gewerbebetrieb. Bemessungsgrundlage für den in 9 Nr. 5 GewStG geregelten gewerbesteuerlichen Spendenabzug bzw. Spendenhöchstbetrag ist jedoch der Gewinn aus Gewerbebetrieb zuzüglich der gem. 9Abs. 1 Nr. 2 KStG Gewinn mindernd behandelten Spenden und Beiträge. Aus diesem Grund sind bei Körperschaften die gesamten abgezogenen Spenden (Beiträge) zunächst gem. 8 Nr. 9 GewStG dem Gewinn wieder hinzuzurechnen. In Fällen mit abweichendem Wirtschaftsjahr ist hierbei auf die entsprechenden Ausgaben des Wirtschaftsjahrs abzustellen. Bei Vereinen, Anstalten und Stiftungen haben die Spenden den Gewinn aus Gewerbebetrieb nicht gemindert. Eine Hinzurechnung kommt deshalb nicht in Betracht. Die Kürzung der gewerbesteuerlich abziehbaren Spenden erfolgt in den Zeilen 65 ff. Zeile 52 Ausschüttungs- und abführungsbedingte Gewinnminderungen bei Beteiligungsbesitz 52 ( 8 Nr. 10 GewStG) (auch soweit die Gewinnminderung Folge einer Auskehrung von Liquida- tionsraten ist) 19 Ausschüttungs- und abführungsbedingte Gewinnminderungen 8 Nr. 10 GewStG sieht eine Hinzurechnung der ausschüttungs- und abführungsbedingten Gewinnminderungen bei Beteiligungsbesitz vor. Hinzuzurechnen sind danach Gewinnminderungen, die durch eine Teilwertabschreibung auf die Beteiligung, durch Veräußerung oder Entnahme der Beteiligung oder bei Auflösung oder Herabsetzung des Kapitals der Körperschaft entstanden sind, soweit die betreffende Gewinnminderung auf Gewinnausschüttungen oder in Organschaftsfällen auf Gewinnabführungen der Körperschaft, an der die Beteiligung besteht bzw. bestand, zurückzuführen ist. Soweit die Gewinnminderung auf anderen Umständen beruht (z.b. Verluste der Körperschaft), kommt eine Hinzurechnung nicht in Betracht. Ist eine Gewinnminderung sowohl durch Gewinnausschüttungen als auch durch andere Umstände veranlasst, so ist bei Anwendung des 8 Nr. 10 GewStG davon auszugehen, dass die Gewinnminderung vorrangig durch die anderen Umstände veranlasst worden ist (R 8.6 Satz 4 GewStR). Hinsichtlich der ausschüttungsbedingten Gewinnminderungen ist weitere Voraussetzung für die Hinzurechnung, dass die für die Gewinnminderung ursächliche(n) Gewinnausschüttung(en) aufgrund der Kürzungsvorschriften in 9 Nr. 2a, 7 oder 8 GewStG nicht der Gewerbesteuer unterlag(en). Ist ein Gewerbetreibender z.b. an einer in- oder ausländischen Kapitalgesellschaft zu mindestens 15 % beteiligt, so kann er Gewinnausschüttungen, die er von dieser Gesellschaft empfangen hat, unter den Voraussetzungen der 9 Nr. 2a, 7 oder 8 GewStG (vgl. Teil I Zeilen 62 und 74) bei Ermittlung seines Gewerbeertrags kürzen. Die durch die Gewinnausschüttungen eintretende Verminderung des Vermögens der ausschüttenden Kapitalgesellschaft führt auch zu einer Minderung des Werts der Beteiligung an der Kapitalgesellschaft beim Gesellschafter, sofern die ausgeschütteten Gewinne von der Kapitalgesellschaft schon vor dem Beteiligungserwerb durch den Gesellschafter erwirtschaftet worden waren und deshalb den Kaufpreis für die Betei-

5 Teil I Erläuterungen zu den Vordrucken GewSt 1 A, GewSt 1 D und GewSt 1 DE 65 ligung erhöht hatten. Diese Minderung des Beteiligungswerts hat beim Gesellschafter über kurz oder lang auch eine Gewinnminderung zur Folge, sei es, dass er eine Teilwertabschreibung auf die Beteiligung vornimmt, die Beteiligung veräußert oder ins Privatvermögen entnimmt und dabei einen geringeren Gewinn bzw. einen höheren Verlust realisiert, oder dass sich erst bei der Liquidation oder einer Kapitalherabsetzung der Beteiligungsgesellschaft eine Gewinnminderung beim Gesellschafter ergibt. Um zu vermeiden, dass einerseits die vom Gesellschafter empfangenen Gewinnausschüttungen infolge der Kürzungsmöglichkeit gewerbesteuerfrei bleiben, sich aber andererseits die durch diese Gewinnausschüttungen eingetretene Wertminderung der Beteiligung gewinn- und dadurch auch gewerbesteuermindernd auswirkt, hat der Gesetzgeber in der Hinzurechnungsvorschrift des 8 Nr. 10 GewStG geregelt, dass Gewinnminderungen, die auf gewerbesteuerfrei gebliebene Gewinnausschüttungen zurückzuführen sind, bei Ermittlung des Gewerbeertrags durch eine Hinzurechnung wieder ausgeglichen werden müssen. Beispiel: Ein Unternehmer erwirbt eine hundertprozentige Beteiligung an einer GmbH, die zu seinem gewerblichen Betriebsvermögen gehört. Die Anschaffungskosten betragen 2,5 Mio. und entsprechen dem Eigenkapital der GmbH (gezeichnetes Kapital, Rücklagen, Gewinnvortrag usw.) zuzüglich stiller Reserven. Im Jahr nach dem Anteilserwerb schüttet die GmbH mit Hilfe von Gewinnvorträgen und aufgelöster Rücklagen aus. Dadurch sinkt der Wert der GmbH- Beteiligung von 2,5 auf 2 Mio.. Lösung: Die Gewinnausschüttung bleibt beim Empfänger nach 9 Nr. 2a GewStG gewerbesteuerfrei. Wenn nun der Unternehmer auf seine Beteiligung eine Teilwertabschreibung von vornimmt, so mindert sich in entsprechender Höhe der Gewinn aus Gewerbebetrieb. Bei Ermittlung des Gewerbeertrags ist der Betrag der Teilwertabschreibung nunmehr jedoch gem. 8 Nr. 10 GewStG dem Gewinn wieder hinzuzurechnen. Entsprechendes würde gelten, wenn sich die Wertminderung der Beteiligung erst bei deren Veräußerung, einer Entnahme ins Privatvermögen oder dergleichen Gewinn mindernd auswirkt. Die Gewinnminderung kann sowohl auf offenen als auch auf verdeckten Gewinnausschüttungen beruhen. Soweit ausschüttungsbedingte Wertminderungen der Beteiligung bereits im Rahmen der Gewinnermittlung nicht berücksichtigt werden dürfen (z.b. nach 50c EStG), kommt eine (nochmalige) Zurechnung nach 8 Nr. 10 GewSt nicht in Betracht. Bei Körperschaften wird 8b Abs. 3 KStG die Teilwertabschreibung regelmäßig bei der Ermittlung des Einkommens außerbilanziell wieder rückgängig machen. Zeile 53 Ausländische Steuern, soweit sie auf Gewinne oder Gewinnanteile entfallen, 53 die nach 9 GewStG gekürzt werden oder sonst nicht im Gewerbeertrag enthalten sind ( 8 Nr. 12 GewStG) 22

6 66 Teil I Erläuterungen zu den Vordrucken GewSt 1 A, GewSt 1 D und GewSt 1 DE Ausländische Steuern Ausländische Steuern, die bei der Ermittlung des Gewinns nach 34c EStG als Betriebsausgaben abgezogen werden, mindern auch die Bemessungsgrundlage Gewerbeertrag. Sind die den ausländischen Steuern zugrunde liegenden Gewinne oder Gewinnanteile im Gewerbeertrag nicht enthalten, ist eine darüber hinausgehende Minderung des Gewerbeertrags durch die ausländischen Steuern nicht gerechtfertigt. Werden z.b. die Dividenden aus der Beteiligung an einer ausländischen Kapitalgesellschaft nach 9 Nr. 7 GewStG mit ihrem Bruttobetrag gekürzt, müssen auch die darauf entfallenden ausländischen Steuern bei der Ermittlung des Gewerbeertrags unberücksichtigt bleiben, um ungerechtfertigte Vorteile zu vermeiden. Dies wird durch die in 8 Nr. 12 GewStG vorgesehene Zurechnung von ausländischen Steuern erreicht. Zeile 54 Negativer Teil des Gewerbeertrags, der auf Betriebsstätten im Ausland entfällt 54 ( 9 Nr. 3 GewStG) Betrag ohne Minuszeichen 17 Negativer Gewerbeertrag ausländischer Betriebsstätte n Da nur inländische Betriebstätten der Gewerbesteuerpflicht unterliegen (vgl. 2 Abs. 1 GewStG), sind (anteilige) negative Gewerbeerträge ausländischer Betriebsstätten hinzuzurechnen. Hinsichtlich positiver Gewerbeerträge ausländischer Betriebsstätten vgl. Teil I Zeile 64. Kürzungen Die Feststellung des objektiven Gewerbeertrages macht es notwendig, die Summe des Gewinnes und der Hinzurechnungen um bestimmte Beträge wieder zu kürzen. Zumeist dient die Kürzung dem Zweck, eine doppelte steuerliche Belastung des Gewinnes zu verhindern. Zeile 55 Kürzungen: Einheitswert (Ersatzwirtschaftswert) des am zum Betriebsvermögen gehörenden oder betrieblich genutzten und im Eigentum des Unternehmers stehenden Grundbesitzes, soweit dieser nicht von der Grundsteuer befreit ist ( 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG): (DM-Beträge bitte mit amtlichen Kurs (13 = 1,95583 DM) in Euro umrechnen), EUR anzusetzen 55 mit X 100 % X 140 % X 250 % X 400 % X 600 % 51 Einheitswert des betrieblichen Grundbesitzes Nach 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG ist die Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen um 1,2 % des Einheitswerts des Grundbesitzes, der am zum Betriebsvermögen des Unternehmens gehörte und nicht von der Grundsteuer befreit war, zu kürzen. Durch die vorzunehmende pauschale Kürzung soll eine doppelte Belastung des Grundbesitzes mit Gewerbesteuer und Grundsteuer vermieden werden. Diese beiden Steuern zählen zu den Realsteuern, d.h. den Abgaben, die unmittelbar auf dem Steuerobjekt ruhen. Bei gemietetem Grundbesitz mindert die Miete den Gewerbege-