Die Einbringung von Einzelunternehmen in Personenhandelsgesellschaften

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1 Steuerrecht in Wissenschaft und Praxis Herausgegeben von Professor Dr. Georg Crezelius Die Einbringung von Einzelunternehmen in Personenhandelsgesellschaften Von Reinhard Geck Juristische GesamtbibliothöR der Technischen Hochschule Darmstadt VERLAG NEUE WIRTSCHAFTS-BRIEFE HERNE/BERLIN

2 Inhaltsverzeichnis Inhaltsverzeichnis Seite Vorwort 7 Inhaltsverzeichnis... v 9 Abkürzungsverzeichnis 15 Schrifttumsverzeichnis Teil: Einleitung Teil: Handelsbilanzrechtliche Probleme der Übertragung einzelkaufmännischer Unternehmen auf Personengesellschaften des Handelsrechts gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten. '. 26 A. Gesellschaftsrechtliche Grundlagen I. Einzelunternehmen als Sacheinlage Beitragspflicht der Gesellschafter 2. Einzelunternehmen als Gesellschafterbeitrag II. Übertragung im Rahmen einer Gesellschaftsneugründung B. Auswirkungen der Übertragung des Einzelunternehmens auf das formelle Handelsbilanzrecht 30 I. Beginn der Buchführungspflicht der Gesellschaft Gesetzlicher Ausgangspunkt: Verknüpfung mit der Kaufmannseigenschaft Beginn der Buchführungspflicht der Gesellschaft mit deren Entstehen im Außenverhältnis Beginn der Buchführungspflicht der Gesellschaft mit deren Entstehen im Verhältnis der Gesellschafter untereinander Sonderfall: Beginn der Buchführungspflicht bei Führung der Geschäfte durch den bisherigen Einzelunternehmer für Rechnung der Gesellschaft 38 II. Inventar und Eröffnungsbilanz der Personenhandelsgesellschaft Verpflichteter Personenkreis Beginn der Verpflichtung, Inventar und Eröffnungsbilanz aufzustellen (Stichtag) Zeitraum zur Aufstellung von Eröffnungsinventar und -bilanz 44

3 10 Inhaltsverzeichnis III. Ende der Buchführungspflicht des übertragenden Einzelkaufmanns 48 IV. Schlußbilanz des übertragenden Einzelkaufmanns 50 C. Probleme des materiellen Handelsbilanzrechts bei Übertragung des Einzelunternehmens 52 I. Vorfragen 52 II. Gliederung der Eröffnungsbilanz der aufnehmenden Personenhandelsgesellschaft 54 III. Ansätze der Vermögensgegenstände dem Grunde nach in der Eröffnungsbilanz der aufnehmenden Gesellschaft Gegenstand der Bilanzierung Zugehörigkeit zum Vermögen des Bilanzierenden Einzelfragen 70 a) Aktivierung ausstehender Einlagen 70 b) Aktivierung immaterieller Werte 76 aa) Aktivierung immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens 76 j a') Aktivierungsverbot, Aktivierungswahlrecht, Aktivierungspflicht nach altem und neuem Recht b') Erwerb infolge Gesellschaftsvertrages als entgeltlicher Erwerb 80 (a) Merkmal des Erwerbes 80 (b) Merkmal der Entgeltlichkeit 80 (c) Immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens im Rahmen der Übertragung eines Unternehmens 81 bb) Aktivierung immaterieller Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens 84 cc) Aktivierung von Ingangsetzungskosten 85 dd) Aktivierung des Geschäftswertes 85 c) Aktivierung von Forderungen, bei denen ein Abtretungsverbot besteht 86 d) Zusammenfallen von Forderung und Verbindlichkeit (Konfusion) 88 e) Bilanzierung schwebender Geschäfte 89 f) Bilanzierung von Rechnungsabgrenzungsposten 93 g) Bilanzierung der Kapitalkonten 94 h) Fortführung steuerfreier Rücklagen 97 aa) Fortführung der Rücklage für Ersatzbeschaffung bb) Fortführung der Rücklage nach 6b Abs. 3 EStG cc) Fortführung der Preissteigerungsrücklage nach 74 EStDV 99

4 Inhaltsverzeichnis 11 dd) Zeitpunkt der Fortführung der steuerfreien i) Rücklage bei der aufnehmenden Gesellschaft Passivierung von Verbindlichkeiten IV. Bewertung der Vermögensgegenstände in der Eröffnungsbilanz der Personenhandelsgesellschaft Bewertungsfreiheit der Gesellschafter für die Beiträge und Bewertung in der Eröffnungsbilanz a) Auffassung des Bundesgerichtshofes b) Auffassung des Schrifttums 105 c) Stellungnahme Fortführung der Buchwerte des Einzelunternehmens in der Eröffnungsbilanz der aufnehmenden Personenhandelsgesellschaft 108 a) Allgemeines 108 b) Wichtige Fälle der Buchwertfortführung 109 c) Buchwertfortführung oder Aufdeckung stiller Reserven in der Eröffnungsbilanz der aufnehmenden Personenhandelsgesellschaft? Gesellschaftsvertrag und Anschaffungskosten Bewertung bei Vereinbarung eines Gesamtwertes 119 a) Grundsatz der Einzelbewertung 120 b) Aufteilung des Gesamtwertes auf die einzelnen Vermögensgegenstände 120 V. Bilanzierung und Bewertung in der Schlußbilanz des übertragenden Einzelkaufmanns Schlußbilanz als Liquidationsbilanz Ansatz dem Grunde nach in der Schlußbilanz des übertragenden Einzelkaufmanns Bewertung der Vermögensgegenstände in der Schlußbilanz des übertragenden Einzelkaufmanns 124 a) Bewertungsgrundsätze 124 aa) Auffassung des Reichsgerichts 125 bb) Auffassung des Schrifttums 125 b) Bewertung bei Übertragung des Einzelunternehmens Teil: Besteuerung des Einbringungsvorganges 128 A. Grundprinzipien des Umwandlungssteuergesetzes und dessen Einordnung in das Ertragsteuerrecht 128 I. Veräußerung und Auflösung stiller Reserven 128 II. Zweck des Bewertungswahlrechts 133 III. Aufstellung einer Aufnahmebilanz 134 IV. Tatbestandsvoraussetzungen des Bewertungswahlrechts ( 24 Abs. 1 UmwStG) 135

5 12 Inhaltsverzeichnis B. Bilanzstichtag, Bilanzierungsfrist und Wirtschaftsjahr der aufnehmenden Gesellschaft 137 I. Bilanzstichtag der Aufnahmebilanz Gewinnermittlungszeitraum des 4a Abs. 1 Nr. 2 EStG Einfluß des 24 Abs. 2 Satz 2 UmwStG auf den Stichtag der Aufnahmebilanz Rückbeziehung des Bilanzstichtages 139 a) Rückbeziehung auf einen Zeitpunkt von bis zu sechs Monaten vor Abschluß des Gesellschaftsvertrages in entsprechender Anwendung des 20 Abs. 7 UmwStG 139 b) Einbringung unter kurzfristigerer Rückbeziehung II. Bilanzierungsfrist 142 III. Wirtschaftsjahr der aufnehmenden Gesellschaft 142 IV. Zusammenfassung 144 C. Bilanzierung dem Grunde nach 144 I. Ansatz des eingebrachten Betriebsvermögens zum Buchwert. 145 II. Ansatz des eingebrachten Betriebsvermögens zum Teil- oder Zwischen wert 146 D. Bewertung in der Aufnahmebilanz und die steuerrechtlichen Folgen für den Einbringenden und den Mitgesellschafter 149 I. Grundlagen Berechtigung, das Wahlrecht auszuüben Steuerrechtliches Bewertungswahlrecht und sein Verhältnis zur Handelsbilanz Bewertungsstichtag 156 a) Auffassung der Rechtsprechung 157 b) Auffassung im Schrifttum 158 c) Eigene Ansicht Einheitlichkeit der Bewertungsmethode 160 II. Buchwertfortführung Buchwertfortführung in der Aufnahmebilanz der Personenhandelsgesellschaft 160 a) Maßgeblicher Buchwert ( 24 Abs. 2 Satz 2 UmwStG). 160 b) Buchwertfortführung bei negativem Betriebsvermögen Auswirkungen der Buchwertfortführung bei den Gesellschaftern 164 a) Gesetzlicher Normalfall: kein Veräußerungsgewinn oder -verlust 165 b) Ausgleich unter den Gesellschaftern bei unterschiedlich hohen stillen Reserven und steuerrechtliche Folgen 167

6 Inhaltsverzeichnis 13 aa) Gewinnvoraus und Liquidationsvorab 168 bb) Vergütung bei Auflösung stiller Reserven 169 cc) Faktischer Regelfall: Angleichung der Kapitalkonten und Aufstellung von Ergänzungsbilanzen 170 a') Aufgaben der Ergänzungsbilanzen 173 b') Positive Ergänzungsbilanz des Mitgesellschafters c') Negative Ergänzungsbilanz 176 d') Neutralisierung des durch Aufstockung des Kapitalkontos erzielten Veräußerungsgewinnes 179 e') Zusammenfassung 182 III. Bewertung mit Teilwerten Teilwertansatz in der Gesellschaftsbilanz 183 a) Begriff des Teilwertes und Verhältnis zum Handelsrecht 183 b) Sonderprobleme 185 aa) Umfang der Auflösung stiller Reserven 185 bb) Aufdeckung immaterieller Wirtschaftsgüter und des Geschäftswertes Auswirkungen des Teilwertansatzes bei den Gesellschaftern 187 a) Aufstellung von Ergänzungsbilanzen? 187 b) Veräußerungsgewinn des Einbringenden 187 IV. Bewertung mit Zwischenwerten Zwischenwertansatz in der Gesellschaftsbilanz 190 a) Verteilung des Aufstockungsbetrages auf die einzelnen Wirtschaftsgüter 190 b) v Berücksichtigung des Geschäftswertes Auswirkungen des Zwischenwertansatzes auf die Gesellschafter 192 a) Aufstellung von Ergänzungsbilanzen? 192 b) Veräußerungsgewinn des Einbringenden 193 E. Sonderfall: Bewertung in der steuerrechtlichen Aufnahmebilanz der Gesellschaft sowie Auswirkungen auf die Gesellschafter im Falle sog. Ausgleichszahlungen 195 I. Bewertung im Falle vollständiger Abgeltung stiller Reserven durch eine Ausgleichszahlung Zivilrechtliche Einordnung der Einbringung mit Ausgleichszahlung Anwendbarkeit des 24 UmwStG im Falle der Ausgleichszahlung Ausgleichszahlung als Veräußerungsgewinn nach 15 Abs. 1 Nr. 2, 16 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2 EStG 200

7 14 Inhaltsverzeichnis 4. Buchwertfortführung 204 a) Aufstellung positiver Ergänzungsbilanzen 205 b) Aufstellung negativer Ergänzungsbilanzen Bewertung mit Teilwerten Bewertung mit Zwischenwerten 207 II. Bewertung im Falle nur teilweiser Abgeltung stiller Reserven durch eine Ausgleichszahlung Buchwertfortführung Bewertungmit Teilwerten Bewertung mit Zwischenwerten 210 F. Belastung des Einbringungsvorganges mit Gewerbeertragsteuer? Teil: Zusammenfassung 213 A. Handelsrecht (2. Teil) I. Auswirkungen auf die Personenhandelsgesellschaft II. Auswirkungen auf den Einzelkaufmann 214 B. Steuerrecht (3. Teil) 214 Stichwortverzeichnis 219

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