Die Besteuerung von Personengesellschaften - Wissen auffrischen August Heft 1. Tino Srebne, Dipl.-Finanzwirt (FH), Steuerberater, Magdeburg

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1 Die Besteuerung von Personengesellschaften - Wissen auffrischen August 2016 Tino Srebne, Dipl.-Finanzwirt (FH), Steuerberater, Magdeburg

2 Die Allgemeinen Geschäftsbedingungen (AGB) der finden Sie unter Die Seminare inkl. Arbeitsunterlagen werden von qualifizierten Referenten sorgfältig vorbereitet und durchgeführt. Sowohl die Referenten als auch die übernehmen jedoch keine Haftung für die Aktualität, Richtigkeit und Vollständigkeit in Bezug auf die Tagungsunterlagen oder die Durchführung des Seminars. Sollten die Inhalte dieses Seminars bzw. der Seminarunterlage für steuerliche und/oder rechtliche Planungen, Gestaltungen o.ä. verwendet werden, übernehmen wir keine Haftung für sich daraus eventuell ergebende Schäden gleich welcher Art. Diese Unterrichts- und sonstigen Materialien unterliegen dem Urheberrecht, sodass jede Art der Weitergabe ohne ausdrückliche Genehmigung des Herausgebers untersagt ist.

3 Inhaltsverzeichnis Inhaltsverzeichnis I. Die Personenhandelsgesellschaften im Handels- und Steuerrecht Übersicht über die Personengesellschaften insgesamt Begriff der OHG, 105 Abs. 1 HGB Begriff der KG, 161 Abs. 1 HGB Buchführungspflicht der Personenhandelsgesellschaften nach Handelsrecht Buchführungspflicht der Personenhandelsgesellschaften nach Steuerrecht Steuerliche Gewinnermittlung von gewerblichen Personengesellschaften... 6 II. Grundlagen der Besteuerung vom Einkommen von Personengesellschaften Übersicht Besteuerung vom Einkommen Mitunternehmerschaft Sachlicher Anwendungsbereich Voraussetzungen Gewerbliche Mitunternehmerschaften Folgen Einkünfte der Mitunternehmer III. Betriebsvermögen einer Personengesellschaft Allgemeiner Überblick Gesellschaftsvermögen Sonderbetriebsvermögen IV. Gewinnermittlung von Personengesellschaften Additive steuerliche Gewinnermittlung bilanzierender Mitunternehmerschaften Gewinnermittlung auf der 1. Stufe Gewinnermittlung auf der 2. Stufe Grundsätze Abgrenzung 1. und 2. Gewinnstufe bei Sondertätigkeiten Zusammenfassung 1. und 2. Gewinnstufe Korrespondierende Bilanzierung V. Verträge zwischen Gesellschaft und Gesellschafter Einheits- versus Bruchteilsbetrachtung bei Mitunternehmerschaften Fremdübliche Verträge Fremdunübliche Verträge (AU 59106/068 Besteuerung PersG ) 3

4 Inhaltsverzeichnis VI. Bilanzierungskonkurrenzen VII. Ergänzungsbilanz VIII. Ausscheiden eines Gesellschafters aus einer bestehenden Personengesellschaft Allgemeines Gesellschafterwechsel Ausscheiden eines Gesellschafters gegen Abfindung durch die Gesellschaft Abfindung des Gesellschafters zum Buchwert seines Kapitalkontos Betriebliche Gründe Private Gründe Abfindung des Gesellschafters über dem Buchwert seines Kapitalkontos Normalfall: Abfindung zum Teilwert = gemeinen Wert (Vollabfindung) Lästiger Gesellschafter Fortentwicklung der Wirtschaftsgüter bei verbleibenden Gesellschaftern Teilentgeltliche Übertragung Private Motivationen Abfindung bei negativem Kapitalkonto Die auf den Ausscheidenden entfallenden stillen Reserven sind größer als der negative Saldo des Kapitalkontos Es sind keine stillen Reserven vorhanden bzw. sind diese niedriger als der Saldo des negativen Kapitalkontos Abfindung des Gesellschafters unter dem Buchwert seines Kapitalkontos Teilwert ist tatsächlich niedriger als der Buchwert Ausscheidende verzichtet aus betrieblichen Gründen Ausscheidende will den Mehrwert aus betrieblichen Gründen den verbleibenden Gesellschaftern zuwenden Ausscheidende verzichtet aus privaten Gründen auf den Mehrwert

5 I. Die Personenhandelsgesellschaften im Handels- und Steuerrecht 1. Übersicht über die Personengesellschaften insgesamt Personengesellschaft Personenhandelsgesellschaften GbR 705 ff. BGB OHG 105 ff. HGB KG 161 ff. HGB 2. Begriff der OHG, 105 Abs. 1 HGB Eine Gesellschaft, deren Zweck auf den Betrieb eines Handelsgewerbes unter gemeinschaftlicher Firma gerichtet ist, ist eine offene Handelsgesellschaft, wenn bei keinem der Gesellschafter die Haftung gegenüber den Gesellschaftsgläubigern beschränkt ist. 3. Begriff der KG, 161 Abs. 1 HGB Eine Gesellschaft, deren Zweck auf den Betrieb eines Handelsgewerbes unter gemeinschaftlicher Firma gerichtet ist, ist eine Kommanditgesellschaft, wenn bei einem oder bei einigen von den Gesellschaftern die Haftung gegenüber den Gesellschaftsgläubigern auf den Betrag einer bestimmten Vermögenseinlage beschränkt ist (Kommanditisten), während bei dem anderen Teile der Gesellschafter eine Beschränkung der Haftung nicht stattfindet (persönlich haftende Gesellschafter). 4. Buchführungspflicht der Personenhandelsgesellschaften nach Handelsrecht Kaufmannseigenschaft kraft Betrieb eines Handelsgewerbes Betreiben OHG oder KG ein Handelsgewerbe i.s.d. 1 Abs. 2 HGB liegt Kaufmannseigenschaft und somit eine Buchführungspflicht bereits deshalb vor, 105 Abs. 1 (OHG) bzw. 161 Abs. 1 (KG) i.v.m. 6 Abs. 1 i.v.m. 238 HGB. Kaufmannseigenschaft kraft Handelsregistereintragung Auch ohne Betrieb eines Handelsgewerbes sind Kaufmannseigenschaft und Buchführungspflicht der OHG oder KG spätestens dadurch gegeben, da sie im Handelsregister eingetragen werden, vgl. 106 bzw. 162 HGB i.v.m. 105 Abs. 2 HGB (bei der KG über 161 Abs. 2 HGB). Die Personenhandelsgesellschaften OHG und KG sind stets zur Buchführung und zur Erstellung eines Jahresabschlusses (= Handelsbilanz) verpflichtet! Die GbR ist dagegen nicht nach HGB buchführungspflichtig. 5

6 5. Buchführungspflicht der Personenhandelsgesellschaften nach Steuerrecht Für OHG und KG wird die steuerliche aus der handelsrechtlichen Buchführungspflicht abgeleitet, 140 AO. Die gewerblich oder land- und forstwirtschaftlich tätige GbR kann für steuerliche Zwecke lediglich nach 141 AO infolge der Überschreitung der dort genannten Grenzen (u.a. Umsatzgrenze von EUR oder Gewinngrenze von EUR) nur steuerlich buchführungspflichtig sein. 6. Steuerliche Gewinnermittlung von gewerblichen Personengesellschaften Die im Bilanzsteuerrecht klausurrelevanten gewerblichen Personengesellschaften (zugleich Mitunternehmerschaften i.s.d. 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG), die nach den o.g. Grundsätzen buchführungspflichtig sind, ermitteln ihren Gewinn nach 5 Abs. 1 Satz 1 i.v.m. 4 Abs. 1 EStG durch Betriebsvermögensvergleich. Es gilt somit auch der Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz! Fallbeispiel 1 Bob Berkel (B), Edgar Gröden (G) und Alois Donner (D) gründen in 2011 die BGD-GbR zum Betrieb eines Handelsunternehmens mit Sicherheitstechnik. Zunächst stellt der Betrieb lediglich ein Kleingewerbe ohne Arbeitnehmer mit geringen Umsätzen und Gewinnen dar. Seit Beginn 2015 ergeben sich aufgrund größerer Aufträge u.a. folgende Änderungen: Einstellung von Arbeitnehmern, Umzug in ein angemietetes großes Ladengeschäft, Vorfinanzierung der Aufträge durch die A-Bank über EUR, Umsatzsteigerung von EUR auf EUR, Gewinnsteigerung von EUR auf EUR. Welche Folgen ergeben sich für die Gesellschaft ab 2015? Lösung 6

7 Lösung Fallbeispiel 1 Buchführungspflicht Seit 2015 betreibt die Gesellschaft ein Handelsgewerbe, da der deutlich erweiterte Geschäftsbetrieb nunmehr sowohl nach Art als auch Umfang einen kaufmännischen Geschäftsbetrieb erforderlich macht, 1 Abs. 2 HGB. Folge ist, dass es sich nicht mehr um eine GbR, sondern eine OHG handelt, 105 Abs. 1 HGB. Das die Gesellschaft nicht im Handelsregister als OHG eingetragen ist, ist hierfür unerheblich, wenngleich eine Verpflichtung zur Handelsregistereintragung nach 106 HGB besteht. Seit Beginn 2015 liegt die handelsrechtliche Buchführungspflicht vor, 6 Abs. 1 i.v.m. 238 Abs. 1 HGB. Die Gesellschaft hat zu Beginn des Handelsgewerbes in 2015 eine Eröffnungsbilanz und zum Ende des Geschäftsjahres einen handelsrechtlichen Jahresabschluss aufzustellen, 242 Abs. 1 HGB. Die OHG ist steuerlich seit 2015 ebenfalls zur Buchführung verpflichtet, 140 AO. Die steuerliche Gewinnermittlung erfolgt auf der Grundlage des 5 Abs. 1 Satz 1 EStG. II. Grundlagen der Besteuerung vom Einkommen von Personengesellschaften 1. Übersicht Besteuerung vom Einkommen natürliche Personen Besteuerung vom Einkommen Personengesellschaften Versteuerung durch die Gesellschafter juristische Personen natürliche Personen juristische Personen Einkommensteuer Körperschaftsteuer 7

8 Praktikerhinweis Die Personengesellschaft selbst ist gem. 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Halbsatz 1 EStG damit für die Besteuerung vom Einkommen lediglich das Gewinnermittlungsobjekt, währenddessen Besteuerungssubjekte die Gesellschafter der Personengesellschaft bleiben (vgl. 1 Abs. 1 EStG und 1 Abs. 1 KStG). Dieses sog. Transparenzprinzip gilt allerdings nicht für die Besteuerung im Rahmen anderer Steuerarten, wie z.b. der Gewerbesteuer oder Umsatzsteuer. 2. Mitunternehmerschaft 2.1 Sachlicher Anwendungsbereich 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG: Einkünfte aus Gewerbebetrieb 13 Abs. 7 EStG: entsprechende Anwendung bei den Einkünften aus Landund Forstwirtschaft 18 Abs. 4 Satz 2 EStG: entsprechende Anwendung bei den Einkünften aus selbstständiger Arbeit Praktikerhinweis Verfahrensrechtlich werden die Einkünfte der einzelnen Mitunternehmer aus der Mitunternehmerschaft grundsätzlich nicht erst bei der Veranlagung zur Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer ermittelt, sondern gesondert und einheitlich für alle Beteiligten, 179 Abs. 1 und 2 Satz 2 i.v.m. 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a AO. Die gesonderte und einheitliche Feststellung entfaltet Bindungswirkung für die Veranlagungen der Beteiligten. 2.2 Voraussetzungen Mitunternehmer i.s.d. 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ist, wer I. zivilrechtlich Gesellschafter einer Personengesellschaft ist und eine gewisse II. unternehmerische Initiative (Mitunternehmerinitiative) entfalten kann sowie III. unternehmerisches Risiko (Mitunternehmerrisiko) trägt. Eine gesetzliche Definition des Mitunternehmers existiert nicht. Die von der Rechtsprechung aufgestellten Grundsätze finden sich in H 15.8 Abs. 1 (Allgemeines) EStH, H 15.8 Abs. 1 (Mitunternehmerinitiative) EStH, H 15.8 Abs. 1 (Mitunternehmerrisiko) EStH. 8

9 Zu I. Zivilrechtlich Gesellschafter einer Personengesellschaft Personengesellschaften sind Zusammenschlüsse mehrerer Personen zur Verfolgung eines gemeinsamen Zwecks ( 705 BGB). Zivilrechtlich können Personengesellschaften dabei Träger von Rechten und Pflichten sein (sog. Teilrechtsfähigkeit, 124 HGB). Als Personengesellschaften kommen dabei insbesondere in Betracht: Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR), 705 ff. BGB Offene Handelsgesellschaft (OHG), 105 ff. HGB Kommanditgesellschaft (KG), 161 ff. HGB Grundsätzlich ist ein Mitunternehmer zivilrechtlich zugleich Gesellschafter einer Personengesellschaft. Möglich ist jedoch auch, dass der Steuerpflichtige eine einem Gesellschafter einer Personengesellschaft vergleichbare Stellung einnimmt, z.b. als Beteiligter einer Erbengemeinschaft Beteiligter einer ehelichen Gütergemeinschaft Unterbeteiligter. Zu II. Mitunternehmerinitiative Teilhabe an den unternehmerischen Entscheidungen. Ausreichend ist schon die Ausübung von Gesellschaftsrechten, die wenigstens den Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechten angenähert sind, die einem Kommanditisten nach den 164 ff. HGB zustehen oder die den gesellschaftlichen Kontrollrechten nach 716 Abs. 1 BGB für die BGB-Gesellschaft entsprechen. Zu III. Mitunternehmerrisiko Beteiligung am Gewinn und Verlust und an den stillen Reserven einschließlich eines etwaigen Geschäftswertes. Praktikerhinweis Mitunternehmerinitiative und Mitunternehmerrisiko können jedoch im Einzelfall mehr oder weniger ausgeprägt sein. So kann beispielsweise das Fehlen einer Beteiligung am Gewinn, Verlust und auch am Vermögen durch eine Ausprägung der Initiativrechte kompensiert werden. Nach ständiger Rechtsprechung ist z.b. ein Komplementär einer KG, der weder am Gewinn und Verlust noch am Vermögen der KG beteiligt ist, Mitunternehmer der KG, vgl. H 15.8 Abs. 1 (Komplementär - 2. Spiegelstrich) EStH. 9

10 2.3 Gewerbliche Mitunternehmerschaften Neben den allgemeinen Voraussetzungen einer Mitunternehmerschaft (vgl. Abschn. 3) kann es bis Prüfung der Gewerblichkeit einer Personengesellschaft - und damit einer Mitunternehmerschaft - zu Besonderheiten kommen: Gewerbliche Einkünfte kraft Tätigkeit 15 Abs. 2 EStG Fiktion 15 Abs. 3 EStG 2.4 Folgen Praktikerhinweis aufgrund Abfärbung/Infektion 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG aufgrund Prägung 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG Die gewerblichen Fiktionen des 15 Abs. 3 Nr. 1 und Nr. 2 EStG kann es nur bei der Tätigkeit einer Personengesellschaft geben. Eine Anwendung des 15 Abs. 3 EStG bei Einzelsteuerpflichtigen ist nicht möglich Einkünfte der Mitunternehmer 1. Gewinnstufe der von einer Personengesellschaft oder einem gleichgestellten Gebilde (Mitunternehmerschaft) insgesamt erzielte Gewinn (oder Verlust) wird anteilig unmittelbar den einzelnen Gesellschaftern (Mitunternehmern) des (Gewerbe-)Betriebs zugerechnet. 2. Gewinnstufe auf den jeweiligen Mitunternehmer entfallende Sondervergütungen werden gesondert je Mitunternehmer ermittelt. Versteuerung bei den einzelnen Mitunternehmern nach deren persönlichen Merkmalen (z.b. unbeschränkte oder beschränkte Steuerpflicht) im Rahmen der Einkommensteuer (bei natürlichen Personen) oder der Körperschaftsteuer (wenn die Gesellschafter Körperschaften i.s.d. 1 Abs. 1 KStG sind) unterworfen. 10

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