Vorsteueraufteilung bei gemischt genutzten Grundstücken

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1 DRANSFELD_STB C. Dransfeld Verdener Str Schneverdingen Diplom-Kauffrau Christine Dransfeld Vereidigte Buchprüferin Steuerberaterin Iris von Fintel Steuerberaterin (angest. Stb. gemäß 58 StBerG) Datum Februar 2010 Unser Zeichen CD/Rö M A N D A N T E N - I N F O R M A T I O N Vorsteueraufteilung bei gemischt genutzten Grundstücken Sehr geehrte Damen und Herren, Ulrich Goetze Steuerberater Rechtsbeistand (angest. Stb. gemäß 58 StBerG) Kooperationspartner: Diplom-Kaufmann Dr. Siegfried Eden Rechtsanwalt DR. EDEN TREUHANDSGES.MBH Wirtschaftsprüfungs- Gesellschaft, Steuer- Beratungsgesellschaft Diplom-Kaufmann Roland Suckale Wirtschaftsprüfer Steuerberater beim Vorsteuerabzug aus der Errichtung von Gebäuden oder der Anschaffung und Herstellung bzw. beim Vorsteuerabzug aus Erhaltungsaufwendungen hat sich die Verwaltungsmeinung aufgrund der nunmehr ergangenen Rechtssprechung grundsätzlich geändert. 1. Allgemeines Mit Urteil vom 28. September 2006 (V R 43/03 BStBl II 2007, 417) hat der BFH (Bundesfinanzhof) entschieden, daß für den Vorsteuerabzug eines Gebäudes, das sowohl für vorsteuerunschädliche als auch für vorsteuerschädliche Verwendungsumsätze genutzt wird, zwischen Anschaffungsoder Herstellungskosten und Aufwendungen für Erhaltung, Nutzung und Gebrauch unterschieden werden muß. Falls Vorsteuerbeträge das Gebäude selbst betreffen, können diese nur insgesamt nach einem einheitlichen Aufteilungsmaßstab gemäß 15 Abs. 4 UStG aufgeteilt werden. Der Vorsteuerabzug richtet sich bei Aufwendungen für die Erhaltung, Nutzung oder den Gebrauch des Gebäudes danach, für welchen Nutzungsbereich des gemischt genutzten Gegenstandes die Aufwendungen angefallen sind. Büro Schneverdingen Verdener Straße Schneverdingen Telefon Telefax Info@dransfeld-stb.de Büro Soltau Böningweg Soltau Telefon Telefax Schneverdingen Soltau Hannover Bremen Hamburg Bankverbindung: Kreissparkasse Soltau BLZ Konto Volksbank Lüneburger Heide BLZ Konto USt.-IdNummer DE

2 Seite 2 Der BFH hat mit Urteil vom 22. November 2007 (V R 43/06 BStBl II 2008, 770) diese Grundsätze bestätigt und bestimmt, daß sie auch dann gelten, wenn die Herstellungskosten eines Gebäudes aus mehreren Leistungsbezügen bestehen, die für sich betrachtet einzelnen Teilen des Gebäudes zugeordnet oder auf mehrere unterschiedliche Nutzungen aufgeteilt werden können. Das oben genannte BMF-Schreiben nimmt nunmehr Bezug auf diese Urteile des BFH. Die Begriffe der Anschaffungs- oder Herstellungskosten, der nachträglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten und der Erhaltungsaufwendungen sind aufgrund der für das Einkommenssteuerrecht geltenden Grundsätze (BMF-Schreiben vom 18. Juli 2003, BStBl I 2002, 386) auszulegen. Dies gilt jedoch nicht für die Umqualifizierung von Erhaltungsaufwendungen zu anschaffungsnahen Herstellungskosten gemäß 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG. Für die gesamten Vorsteuerbeträge aus der Anschaffung oder Herstellung des Gebäudes ist eine prozentuale Aufteilung nach der Verwendung des gesamten Gebäudes in vorsteuerschädliche bzw. vorsteuerunschädliche Umsätze vorzunehmen. Als Aufteilungsmaßstab ist dabei grundsätzlich das Verhältnis der Nutzflächen zu Grunde zu legen (BFH-Urteil vom 28. September 2006 V R 43/03, BStBl II, 207, 417). Nach 15 Abs. 4 Satz 3 UStG ist es nur dann zulässig den nichtabziehbaren Teil der Vorsteuerbeträge nach dem Verhältnis der Umsätze zu berechnen, wenn eine andere wirtschaftliche Zurechnung ausgeschlossen ist. Unzulässig ist hingegen stets die Zurechnung zu bestimmten Gebäudeteilen nach einem räumlich-geographischen oder zeitlichen Kriterium sowie nach einem Investitionsschlüssel. D. h., im ersten Schritt ist eine Entscheidung zu fällen, ob die bezogene Leistung zu den Anschaffungskosten gehört oder ob sie den Erhaltungsaufwendungen zuzuordnen ist. Mangels originärer umsatzsteuerlicher Regelungen gelten die Maßstäbe des Einkommensteuerrechts mit Ausnahme des 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG. 2. Anschaffungs- oder Herstellungskosten -Im Hinblick auf die Rechtssprechung des EuGH berechnet sich der Vorsteuerabzug in der Bauphase grundsätzlich aus der nachweislich beabsichtigten Nutzung (z. B. laut Bauplan). -Sobald die tatsächliche Nutzung (beispielsweise durch den Einzug der Mieter) feststeht, so ist sie fortan maßgebend. Soweit diese von der beabsichtigten Nutzung abweicht, liegt eine Veränderung der Verhältnisse vor, die unter 15a UStG fällt.

3 Seite 2 Dies hat zur Folge, daß gegebenenfalls der in der Bauphase vorgenommene Vorsteuerabzug im Rahmen dieser Vorschrift zu Gunsten oder zu Ungunsten des Unternehmers zu korrigieren ist. Grundsätzlich ist zu beachten, daß für den ursprünglichen Vorsteuerabzug die Anschaffungs- oder Herstellungskosten nicht den Gebäudeteilen unmittelbar zugeordnet werden, bei denen sie entstehen. Vielmehr wird die Nutzung des Gebäudes insgesamt einheitlich ermittelt und dementsprechend der Vorsteuerabzug prozentual vorgenommen, dabei die Nutzfläche zu Grunde zu legen. Die Zurechnung nach Kostengesichtspunkten ist folglich nicht mehr möglich. B E I S P I EL 1 U errichtet ein zweigeschossiges Gebäude mit einer Nutzfläche von 400 qm. Entsprechend der ursprünglichen Verwendungsabsicht wird dabei das 1. OG (200 qm) zu Wohnzwecken durch einen Arbeitnehmer umsatzsteuerfrei und das Erdgeschoss (200 qm) als Steuerberatungsbüro umsatzsteuerpflichtig vermietet. Von den Baukosten entfallen auf dem Fußbodenbelag für das gesamte Gebäude EUR zzgl. EUR Umsatzsteuer. Vom Vorsteuerbetrag in Höhe von EUR sind 50 % (= EUR 9.500) abzugsfähig, da 50 % der gesamten Nutzfläche steuerpflichtig vermietet werden. B E I S P I E L 2 Wie Beispiel 1, jedoch betragen die tatsächlichen Kosten für den Fußbodenbelag in der Steuerberaterpraxis nachweislich EUR netto (60 % der Kosten). Die Kosten für den Belag in der Wohnung belaufen sich hingegen lediglich auf EUR netto (40 % der Kosten). Tatsächlich können jedoch nur 50 % der Vorsteuern = EUR abgezogen werden, da grundsätzlich nicht nach Kostengesichtspunkten, sondern gemäß der jeweiligen Nutzung aufzuteilen ist. Entsprechend ist bei nachträglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu verfahren. Auch hier ist die beabsichtigte Verwendung des Gegenstandes, der durch die nachträglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten entstanden ist, für die Vorsteueraufteilung maßgeblich. Gebäudeteile, die gesondert abgrenzbar sind, werden dabei gesondert beurteilt.

4 Seite 2 B E I S P I E L 3 Ein zweigeschossiges Gebäude wird durch Unternehmer X errichtet. Dabei wird das EG (50 % der Nutzfläche) vorsteuerunschädlich zu gewerblichen Zwecken genutzt, während das 1. OG (50 % der Nutzfläche) vorsteuerschädlich zu Wohnzwecken vermietet wrid. Das Dachgeschoss ist noch nicht ausgebaut. Das Gebäude wird von X vollständig seinem Unternehmen zugeordnet. Ein Jahr später baut X das Dachgeschoss aus. Dabei entstehen drei separat zugängliche Einheiten, die alle gleich groß sind. Davon sollen zwei als Wohnungen und eine als Büroteil genutzt werden. Eine der Wohnungen wird zu eigenen Wohnzwecken (umsatzsteuerpflichtig) genutzt, die zweite Wohnung wird umsatzsteuerfrei, der Büroteil wird umsatzsteuerpflichtig vermietet. Im Rahmen der Bauarbeiten lässt X das Treppenhaus zum Dachgeschoss erweitern. Zudem wird ein Alarmsystem installiert, welches das gesamte Gebäude sichert und ein Fahrstuhl eingebaut, mithilfe dessen jede Etage erreicht werden kann. Durch die neu gewonnene Nutzfläche erhöht sich der vorsteuerunschädlich genutzte Anteil der Gesamtfläche von 50 % auf 60 %. Auch das neu ausgebaute Dachgeschoss wird dem Unternehmen des X voll zugeordnet. Die Aufwendungen für den Ausbau des Dachgeschosses, die Installation der Alarmanlage sowie die Erweiterung des Treppenhauses sind jeweils (nachträgliche) Herstellungskosten. Für den Dachausbau liegen ordnungsgemäße Rechnungen im Sinne von 15 Abs. 1 UStG mit einem Vorsteuerbetrag von EUR , für das Treppenhaus mit einem Vorsteuerbetrag von EUR , für die Alarmanlage von EUR und für den Aufzug von EUR vor. Lösung : -Dachausbau Umsatzsteuerrechtlich ist das Dachgeschoss als gesonderter Teil zu betrachten, dessen Verwendungsverhältnisse gesondert zu ermitteln sind. Ein Drittel des Ausbaus soll steuerfrei und damit vorsteuerschädlich verwendet werden. Die übrigen zwei Drittel hingegen sollen steuerpflichtigen Zwecken dienen. Unabhängig davon wie die Aufwendungen tatsächlich den einzelnen Nutzungen räumlich zuzuordnen sind, ist für die Vorsteueraufteilung allein der prozentuale Anteil der steuerpflichtig genutzten Flächen zu der Gesamtfläche maßgebend, siehe Beispiel 2. Mithin sind zwei Drittel der Vorsteuern von EUR (= EUR ) abzugsfähig.

5 Seite 5 -Treppenhaus Da die Erweiterung des Treppenhauses allein aus dem Ausbau des Dachgeschosses resultiert, sind die Aufwendungen hierfür diesem zuzuordnen. Die Aufteilung der Vorsteuern bestimmt sich deshalb nach dem Nutzungsverhältnis des Dachgeschosses. Somit sind auch hier zwei Drittel der Vorsteuern in Höhe von insgesamt EUR (= EUR 8.000) abziehbar. -Alarmanlage Da die Alarmanlage der Sicherung des gesamten Gebäudes dient, sind die Aufwendungen für deren Einbau dem gesamten Gebäude anteilig nach den neuen Nutzungsverhältnissen zuzuordnen. Folglich sind 60 % der Vorsteuern hieraus abziehbar (60 % von EUR = EUR 2.400). -Fahrstuhl Da der Fahrstuhl die Erreichung jeder Etage ermöglicht, sind die Aufwendungen für dessen Einbau auch hier dem gesamten Gebäude anteilig nach den neuen Nutzungsverhältnissen zuzuordnen. Die Vorsteuern sind somit zu 60 % abziehbar (60 % von EUR = EUR 6.000) Die jeweiigen (nachträglichen) Herstellkosten stellen gesonderte Berichtigungsobjekte im Sinne des 15a Abs. 6 UStG dar. 3. Erhaltungsaufwand Im Gegensatz zu den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten ist hier vorrangig zu prüfen, ob die bezogenen Leistungen vorsteuerunschädlich oder vorsteuerschädlich verwendeten Gebäudeteilen zugeordnet werden können, wenn es sich dabei um Erhaltungsaufwand oder um Leistungen handelt, die mit dem Gebrauch oder der Nutzung des Gebäudes zusammenhängen, siehe Beispiel 4 und 5. Falls eine direkte Zuordnung nicht möglich ist, sind die Vorsteuerbeträge gemäß 15 Abs. 4 UStG aufzuteilen, siehe Beispiel 6. Beispiel 4 Drei Jahre nach Fertigstellung des Gebäudes geht ein Fenster in der steuerfrei vermieteten Wohnung zu Bruch. Die Vorsteuern aus den Reparaturkosten belaufen sich auf EUR 500. Da Erhaltungs- bzw. Reparaturaufwand vorliegt, ist eine direkte Zuordnung des Aufwands zu der schädlichen Vermietung durchzuführen. Der Vorsteuerbetrag ist somit der steuerfreien Vermietung unmittelbar zuzuordnen, so daß ein Abzug der EUR 500 ausgschlossen ist.

6 Seite 6 Beispiel 5 Wegen eines Wasserschadens wird der Fußboden im Büro des Steuerberaters stark beschädigt, so daß dieser ausgetauscht werden muß. Die Vorsteuren aus diesem Vorgang betragen EUR Die Zuordnung zur unschädlichen, steuerpflichtigen Vermietung ist zulässig bzw. zwingend durchzuführen, so daß der Vorsteuerabzug in voller Höhe vom EUR vorzunehmen ist. Beispiel 6 Das Dach des o. g. Gebäudes ist durch einen Hagelschlag derart stark beschädigt worden, daß es umfassend repariert werden muß. Nach erbrachter Leistung weist der Handwerker in seiner Rechnung Vorsteuer in Höhe von EUR aus. Eine unmittelbare Zuordnung zu den einzelnen Nutzungszwecken ist hier nicht möglich, so daß eine Vorsteueraufteilung nach dem Verhältnis der Flächen gemäß 15 Abs. 4 UStG vorzunehmen ist. Folglich sind 60 % der Vorsteuer (= EUR 6.000) abziehbar. Die Verwaltung will das BMF-Schreiben vom 30. September 2008 auf alle offenen Fälle anwenden. Wurde die Vorsteuer aus Anschaffungs- oder Herstellungskosten nach der bisherigen Auffassung aufgeteilt, so lässt die Verwaltung diese Aufteilung zu. Ab 2009 ist jedoch zwingend die Auffassung des BFH anzuwenden. Wurde die abziehbare Vorsteuer für ein sowohl vorsteuerunschädlich als auch vorsteuerschädlich verwendetes Gebäude für das Jahr der Anschaffung oder Herstellung nach den alten Grundsätzen aufgeteilt und werden nun die neuen Grundsätze angewandt, liegt ein Fall der Vorsteuerberichtigung nach 15a UStG vor. Sofern sich Rückfragen dazu ergeben, stehen wir Ihnen gerne zur Verfügung. Mit freundlichen Grüßen Chr. Dransfeld Vereidigte Buchprüferin Steuerberaterin