Universität Wien: 23. Seminar zu aktuellen Entwicklungen im Unternehmens- und Steuerrecht

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1 Universität Wien: 23. Seminar zu aktuellen Entwicklungen im Unternehmens- und Steuerrecht BEPS: Steuerpolitische Vorhaben der G20 / Richtlinien-Vorschläge der Europäischen Kommission vom zur Bekämpfung von Steuervermeidungspraktiken Univ. Prof. Dr. Georg Kofler, LL.M., Johannes-Kepler-Universität Linz RA FAStR Dr. Sebastian Benz, Linklaters, Düsseldorf Wien, den 4. Mai 2016 A

2 Überblick 1

3 BEPS-Projekt der OECD/G20: Entwicklung > Erstmalige Beschäftigung mit der Besteuerung der digitalen Industrie auf der sog. Ottawa-Konferenz 1998: keine Notwendigkeit für ein Sondersteuerrecht > G20-Gipfel von Los Cabos (2012): Staatengemeinschaft muss gegen BEPS vorgehen, Beauftragung der OECD > BEPS-Bericht aus Februar 2013, Veröffentlichung des BEPS-Aktionsplans im Juli 2013 > Veröffentlichung der 2014-Deliverables im September 2014 (vorläufige Berichte zu den Aktions-punkten 1, 2, 5, 6, 8, 13, 15), Veröffentlichung der 2015-Deliverables im September 2015 (Berichte zu sämtlichen Aktionspunkten) > Billigung durch G20-Finanzminister am 8. Oktober 2015 in Lima sowie durch G20-Regierungs-chefs im November 2015 in Antalya > Nunmehr: Abschluss offener Arbeiten bis Herbst 2016 (u.a. Verrechnungspreisgrundsätze) und Umsetzung > Unterzeichnung MCAA CbC am 27. Januar 2016 > Verhandlung multilaterales Instrument bis Ende 2016 > Verlängerung des BEPS-Mandats bis

4 Aufbau des BEPS-Projektes Maßnahmen zur Steigerung der Kohärenz Substanz Transparenz AP 2: Hybrids AP 6: Abkommensmissbrauch AP 11: Erfassung von BEPS- Daten AP 3: CFC-Rules AP 7: Betriebsstätten AP 12: Offenlegungspflichten für Steuergestaltungen AP 4: Zinsabzug AP 8-10: Verrechnungspreise AP 13: VP-Dokumentation AP 5: schädliche Steuerpraktiken AP 14: Streitbeilegung Übergeordnete Themen AP 1: Eigenes Besteuerungsregime für die digitale Wirtschaft notwendig? AP 15: Umsetzung der DBA-Änderungen durch das sog. multilaterale Instrument AP 5, 6, 13 und 14 sind sog. Mindeststandards und sind verpflichtend von allen OECD-Staaten und den G20 umzusetzen. Die übrigen AP haben enthalten keine vergleichbare Umsetzungsverpflichtung: AP 2, 4, 7, 8-10 enthalten einheitliche Vorgaben zur Ausgestaltung der Steuerrechte, die AP 3 und 12 stellen lediglich sog. Best Practices dar. 3

5 Monitoring, Inklusion und Entwicklung Monitoring > Implementierung eines Peer Review-Prozesses, der die Umsetzung, insbesondere der Mindeststandards (AP 5, 6, 13, 14) in den Teilnehmerstaaten überwacht > Anlehnung an Review-Prozess des Global Forum on Tax Transparency and Exchange of Information for Tax Purposes zum Informationsaustausch auf Ersuchen bzw. der Financial Action Task Force zur Geldwäschebekämpfung > Zuständig soll das Forum on Tax Administration MAP Forum sein > Aufbau eines eigenen Unterbaus wie Global Forum oder FATF? Inklusion > Möglichst viele weitere Staaten und internationale Organisationen sollen zur Teilnahme bewegt werden > Teilnahme an den weiteren BEPS-Arbeiten als sog. BEPS Associate durch ein BEPS-Framework > Erste gemeinsame Sitzung Ende Juni 2016 in Kyoto > Anknüpfung an positive Erfahrungen des Global Forum-Prozesses Entwicklung: Unterstützung von Entwicklungsländern > Insbesondere Hilfe für Staaten Afrikas und Lateinamerikas zur Generierung eigenen Steueraufkommens (sog. Domestic Resource Mobilization) durch Platform for Collaboration on Tax, TIWB u.a. > Arbeiten der Development Working Group (DWG) der G20 4

6 Umsetzungspaket der Europäischen Kommission (1/2) Maßnahmen der EU: Kommissionvorschlag vom für ein sog. Anti-Tax Avoidance-Paket mit 4 Bestandteilen: > Richtlinien-Entwurf zur Änderung nationaler Gesetze > Begrenzung des Zinsabzugs auf 30% des EBITDA (entsprechend 4h destg) > Kodifizierung der Entstrickungsbesteuerung mit Stundung der Steuer (entsprechend 4g destg) > Switch-Over-Klausel bei Dividenden aus Drittstaaten, Veräußerungsgewinnen aus Anteilen an Drittstaatsgesellschaften, Betriebsstätteneinkünften aus Drittstaaten > Allgemeine Missbrauchsklausel (entsprechend 42 dao) > Hinzurechnungsbesteuerung (entsprechend 7 ff. dastg, allerdings mit Passivkatalog) > Vermeidung hybrider Gestaltungen (Finanzinstrumente und Gesellschaften) durch Qualifikationsverkettung -> 6. Vermittlungsvorschlag durch die niederländische Ratspräsidentschaft wurde Ende April 2016 vorgelegt; Verabschiedung noch in HJ 1/2016 angestrebt 5

7 Umsetzungspaket der Europäischen Kommission (2/2) > Empfehlung der Kommission zur Anpassung von DBA > Bei Aufnahme des Principal-Purpose-Tests in ein DBA soll Möglichkeit des Gegenbeweises bei Vorliegen echter wirtschaftlicher Tätigkeiten eröffnet werden (Cadburry-Schweppes- Rechtsprechung). > Vorschläge des Berichts zu Aktionspunkt 7 sollen in DBA übernommen werden. > Richtlinien-Entwurf für eine (erneute) Änderung der Amtshilferichtlinie > Country-by-Country-Reporting soll verpflichtend eingeführt werden, Country-by-Country-Report soll automatisch ausgetauscht werden > Informationen gemäß Musterformblatt aus Bericht zu Aktionspunkt 13 -> Verabschiedung der Richtlinie im März 2016 > Mitteilung an das Europäische Parlament und den Europäischen Rat über eine externe Strategie für effektive Besteuerung > Einheitliche schwarze Liste für die gesamte EU mit Folgen (z.b. Versagung Betriebsausgabenabzug), Hilfe für Entwicklungsländer im Sinne der Development Working Group der OECD, Verpflichtung von Handelspartnern (z.b. in TITIP) zur Umsetzung der Anti- BEPS-Maßnahmen 6

8 Weitere Maßnahmen der Europäischen Kommission > Ankündigung weiterer Richtlinienentwürfe für den Herbst/Winter 2016 > Inhalt > Gemeinsame Körperschaftsteuerbemessungsgrundlage (GKB), einschließlich Regelungen zur grenzüberschreitende Verlustverrechnung > Gemeinsame konsolidierte Körperschaftsteuerbemessungsgrundlage (GKKB) > Anti-BEPS-Maßnahmen innerhalb der EU wären dadurch obsolet. > Umsetzungswahrscheinlichkeit? > Zusätzlich: Richtlinienvorschlag für ein öffentliches CbC-Reporting vom

9 (Weitere) Maßnahmen zum Informationsaustausch > Grenzüberschreitender Austausch von erteilten verbindlichen Auskünften > BEPS-Bericht zu AP 5: Erfasst werden alle Auskünfte, die ab dem erlassen wurden bzw. werden, sowie Auskünfte, die seit dem erlassen wurden, und am noch von Bedeutung waren. Letztere sollen bis ausgetauscht sein. > Die EU-Amtshilferichtlinie wurde (vorauseilend) geändert und bildet zukünftig eine Grundlage für den automatischen Informationsaustausch von bestimmten verbindlichen Auskünften und APAs zwischen den EU Mitgliedstaaten selbst und mit der Europäischen Kommission. Demnach sollen verbindliche Auskünfte und APAs, die nach dem erlassen werden, in regelmäßigen Abständen automatisch ausgetauscht werden. > Neben BEPS wurde auch ein OECD-Standard für einen grenzüberschreitenden automatischen Informationsaustausch (AEoI) entwickelt. Dieser besteht aus dem Common Reporting Standard (CRS) und dem Model Competent Authority Agreement (CAA) (beides angelehnt an FATCA- Umsetzungsübereinkommen mit den USA). > Neben BEPS wurden vom OECD Forum on Tax Administration auch Grundsätze zu sog. Joint Audits erarbeitet. 8

10 Änderungsbedarf in Deutschland > Änderungsbedarf im nationalen Recht > Aktionspunkt 2: Einführung einer Regelung zur Beschränkung des Betriebsausgabenabzugs > Aktionspunkt 3 + 4: Prüfung durch BMF, inwieweit Änderung notwendig ist > Aktionspunkt 7: ggf. Änderung von 12 AO > Aktionspunkt 13: Rechtsgrundlage für CbC-Reporting; Umsetzung des MCAA zum CbC-Reporting > Aktionspunkt 14: (weitere) Verstärkung des Bundeszentralamtes für Steuern (BZSt) > Änderung der deutschen DBA durch das Multilaterale Instrument (MLI) in 2017 > Übernahme der neuen Kommentierung zum OECD-Musterabkommen sowie der OECD- Verrechnungspreisgrundsätze > Arbeiten an BEPS-Umsetzungsgesetzen in Deutschland > Arbeitsgruppen auf Bund-/Länderebene bereits in 2015 eingerichtet > Änderung des 90 dao und ggf. GAufzV bezüglich CbC-Reporting, Neufassung des BMF Schreibens zu BsGaV, weitere BEPS-Maßnahmen > Ratifikation des MCAA CbC > Einführung einer Anti-Hybrid-Regelung in der 2. Jahreshälfte 2016 > Offen: Neufassung der deutschen Hinzurechnungsbesteuerung (Außensteuergesetz dastg) 9

11 Änderungsbedarf in Österreich > Änderungsbedarf > 22 öbao > Bisher spezifische Maßnahmen, zb Methodenwechsel ( 10 Abs 4, 6 ökstg), Anti-Hybridregel ( 10 Abs 7 ökstg), verschiedene Abzugsverbote (zb 12 Abs 1 Z 9 ökstg) > Arbeiten an BEPS-Umsetzungsgesetzen in Österreich > EStG 2017? > Verrechnungspreisdokumentation? > Automatische Amtshilfe (zuletzt Bankenpaket ) 10

12 Ausgewählte Einzelheiten 11

13 Einführung einer Hinzurechnungsbesteuerung (AP 3) > Bericht zu AP 3 > Vorschläge zur Hinzurechnungsbesteuerung grundsätzlich an dem deutschen AStG orientiert > Allerdings Wahlrecht: Katalog aktiver/passiver Tätigkeiten oder Anknüpfung an missbräuchliche Gestaltung oder Orientierung an Eigenkapital > Ausgestaltung nach EU RL-Vorschlag > Katalog passiver Einkünfte (offen, ob missbräuchlich erzielte Einkünfte passiv sein sollen), Hinzurechnung bei Beteiligung > 50%, Niedrigbesteuerung bei 50% der effektiven KSt-Tarifs > Geringe Regelungsdichte > Umsetzung in D: Reform des AStG mit Herabsetzung der Niedrigbesteuerung auf 15% und Überarbeitung des Katalogs des 8 Abs. 1 dastg? Beibehaltung des Katalogs möglich? > Umsetzung in Österreich > Ersetzung/Modifikation des 10 Abs. 4 ökstg > Auswirkungen auf DBA mit Befreiungsmethode (insb Betriebsstätteneinkünfte)? 12

14 Einführung einer Zinsabzugsbeschränkung (AP 4) > Bericht zu AP 4 > Sehr deutlich an deutscher Zinsschranke orientiert > Ausgestaltung nach EU RL-Vorschlag > Abzug von Nettozinsaufwand auf 30% des EBITDA begrenzt > Ausnahmen: EUR 3 Mio. Freibetrag, Einzelbetriebsklausel, Escape-Klausel > Grandfathering für Altfinanzierungen und Finanzierungen von öffentlichen Infrastrukturprojekten > Umsetzung in Deutschland > Keine Änderungen erwartet > Umsetzung und Auswirkungen in Österreich > Bisher empfängerbezogene Abzugsschranke ( 12 Abs 1 Z 10 KStG) und Abzugsverbot bei Konzernerwerb ( 12 Abs 1 Z 9 KStG) > Paradigmenwechsel (bisher weder Unterkapitalisierungs- noch Zinsschrankenregelung) 13

15 Änderungen des Betriebsstättenbegriffes (AP 7) (1/2) Modell: eigenständige Vertriebsgesellschaft: M-AG Verhinderung der künstlichen Vermeidung von Betriebsstätten Staat B Staat A T-Ltd. Kommissionärsmodell: M-AG Staat B Verkauf von Waren Weiterverkauf in eigenem Namen auf eigene Rechnung Kunden > Verhinderung des Kommissionärsmodells > Erfordernis des Handelns in Vollmacht in Art. 5 Abs. 5 OECD-MA wird gestrichen. > Stattdessen soll maßgeblich sein, ob eine Person in einem Vertragsstaat Verträge schließt oder die maßgebliche Rolle spielt, die zu einem Vertragsabschluss führt, und diese Verträge z.b. zum Übergang des Eigentums an Gegenständen führen, die einem anderen Unternehmen gehören. Staat A T-Ltd. Kommissionärsvertrag Kunden > Liegen die vorgenannten Voraussetzungen vor, ist eine Betriebsstätte anzunehmen. Weiterverkauf in eigenem Namen auf fremde Rechnung > Problem: Gewinnzuordnung? 14

16 Änderungen des Betriebsstättenbegriffes (AP 7) (2/2) Onlineversandhandels-Vertriebsmodell Á.S.a.r.l. Kauf von Waren Verhinderung der künstlichen Vermeidung von Betriebsstätten > Vorbereitungs- oder Hilfstätigkeiten > Änderung von Art. 5 Abs. 4 OECD-MA Luxemburg Deutschland Warenlager Auslieferung Kunden > Ist eine Tätigkeit nach Art. 5 Abs. 4 OECD- MA eine Vorbereitungs- oder Hilfstätigkeit, ist sie für das konkrete Unternehmen aber eine Haupttätigkeit, gilt Art. 5 Abs. 4 OECD-MA nicht. > Folge: Es besteht eine Betriebsstätte > Problem: Gewinnzuordnung? 15

17 Änderungen bei Verrechnungspreisen (AP 8-10) > Überprüfung der Verrechnungspreise darauf, ob > Eigentum an immateriellen Wirtschaftsgütern alleine eine Zuordnung hoher Erträge rechtfertigt (AP 8) > durch gezielte vertragliche Zuordnung von Risiken hohe Erträge zugewiesen werden können (AP 9) > wirtschaftlich sinnlose Gestaltungen entsprechend dem wirtschaftlich gewollten umzuqualifizieren sind (AP 10) > Überarbeitung bzw. Neufassung der OECD-Verrechnungspreisrichtlinien, nämlich Kapitel VI (zu AP 8), Kapitel VII (zu AP 9) und VIII (zu AP 10) > Maßgeblichkeit der wirtschaftlichen Substanz, die analog zum AoA sich an den ausgeübten Funktionen (und damit an den handelnden Personen) orientiert > Fortsetzung der Arbeiten bis Mitte 2017: Erarbeitung von Vorgaben, wie Gewinnaufteilung nach dem (neuen) Grundsatz zu erfolgen hat, dass Verrechnungspreise mit der tatsächlichen Wertschöpfung übereinstimmen müssen 16

18 Verrechnungspreisdokumentation (AP 13) > Aufbau entsprechend Vorgaben des Berichts zu AP 13 > Master File, Local File und Country-by-Country Reporting > Vorlage folgt grundsätzlich der EU Entschließung vom > Country-by-Country Reporting > Betrifft nur Konzerne, die einen Konzernumsatz von EUR 750 Mio. in dem dem Berichtsjahr vorangegangenen Geschäftsjahr hatten. > Zu erstellen nur von der Konzernmutter und auch nur bei dem für diese zuständigen Finanzamt einzureichen. > Der CbC-Report soll im Wege des automatischen Informationsaustausch zwischen den Finanzverwaltungen der einzelnen Staaten ausgetauscht werden können. > Umsetzung des CbC-Reporting > Multilateraler Vertrag (sog. MCAA CbC) (abgeschlossen von 31 Staaten am ) > innerhalb der EU: Änderung der EU-Amtshilferichtlinie, politische Einigung Anfang März 2016 > i.ü. durch Änderung der DBA 17