Aktuelle Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zur Gesellschafter-Geschäftsführer- Versorgung. Jens Intemann Richter am Finanzgericht Diplom-Finanzwirt

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1 Aktuelle Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zur Gesellschafter-Geschäftsführer- Versorgung Jens Intemann Richter am Finanzgericht Diplom-Finanzwirt

2 Agenda Abfindung einer Pensionszusage Erdienbarkeit einer Pensionszusage Direktversicherung und Abzugsfähigkeit von Beiträgen zu Rürup- Rente Pensionszusage und Weiterbeschäftigung eines Gesellschafter- Geschäftsführer Mindestpensionsalter

3 Abfindung einer Pensionsverpflichtung Folgen der Abfindung einer Pensionszusage Ein Stück aus dem Horrorkabinett des Steuerrechts BFH-Urteil vom I R 89/12, BStBl. II 2014, 729

4 Abfindung einer Pensionsverpflichtung Kapitalabfindung einer Pensionszusage eines beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer entgegen der zugrundeliegenden Versorgungsvereinbarung vor der Beendigung des Dienstverhältnisses durch Auszahlung der fälligen Beträge aus einer Rückdeckungsversicherung führt zu einer vga

5 Abfindung einer Pensionsverpflichtung Rechtsfolgen vga gem. 8 Abs. 3 Satz 2 KStG auf der Ebene der GmbH Steuerpflichtige Einkünfte aus Kapitalvermögen in Form einer vga gem. 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auf der Ebene des Gesellschafters Einkünfte unterliegen der Abgeltungsteuer

6 Abfindung einer Pensionsverpflichtung Die Kapitalabfindung führt bei der GmbH auch dann zu einer Vermögensminderung, wenn zeitgleich die für die Pensionszusage gebildete Pensionsrückstellung aufgelöst wird Es gilt insofern eine geschäftsvorfallbezogene, nicht aber eine handelsbilanzielle Betrachtungsweise BFH-Urteil vom I R 89/12, BStBl. II 2014, 729

7 Abfindung einer Pensionsverpflichtung Gleichzeitig liegt aber auch ein Verzicht auf die Pensionsanwartschaft vor dies führt zusätzlich zu Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit beim Gesellschafter-Geschäftsführer in Höhe der werthaltigen Forderung (regelmäßig Barwert höher als Pensionsrückstellung) Spiegelbildlich verdeckte Einlage bei der GmbH Zugang zum steuerlichen Einlagekonto Erhöhung der Anschaffungskosten der GmbH-Beteiligung

8 Abfindung einer Pensionsverpflichtung Beachte: Der Verzicht auf die Pensionszusage führt zu einer gewinnerhöhenden Auflösung der Pensionsrückstellung, aber nicht zu einem Zufluss beim verzichtenden Gesellschafter- Geschäftsführer wenn der Verzicht betrieblich bedingt ist

9 Abfindung einer Pensionsverpflichtung Wichtige Zweifelsfragen weiter offen: Abfindung des past service bei Verzicht auf future service möglich BMF-Schreiben vom Abfindung von Pensionszusagen mit Blick auf die Veräußerung der Beteiligung betrieblich veranlasst

10 Abfindung einer Pensionsverpflichtung Betriebliche Veranlassung: Verlangt der Käufer vor einem Unternehmensverkaufs im Wege des Anteilskaufs (Share Deals) die Abfindung der Pensionszusage ist fraglich, ob eine betriebliche Veranlassung vorliegt

11 Abfindung einer Pensionsverpflichtung Für einen Minderheitsgesellschafter-Geschäftsführer geht der BFH davon aus, dass die Abfindung der Pensionszusage betrieblich veranlasst ist, wenn der Gesellschafter-Geschäftsführer tatsächlich aus dem aktiven Dienst ausscheidet Unschädlich ist es, wenn in der Pensionszusage kein Abfindungsvorbehalt enthalten ist BFH vom I R 78/08, BStBl. II 2013, 41

12 Abfindung einer Pensionsverpflichtung Zweifelhaft ist aber weiterhin, ob dies auch für einen beherrschenden Gesellschafter- Geschäftsführer gilt Wirtschaftlich ist eine Differenzierung zwischen beherrschendem und nichtbeherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer nicht überzeugend Aber: Für beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer sind die besonderen Formerfordernisse zu beachten form over substance

13 Erdienbarkeit Nach der Rechtsprechung des BFH ist eine Pensionszusage an einen Gesellschafter-Geschäftsführer steuerlich nur anzuerkennen, wenn ein bestimmter Erdienenszeitraum eingehalten wird

14 Erdienbarkeit Die Voraussetzung der Erdienbarkeit ist dabei nur gewahrt, wenn der Zeitraum zwischen der Zusage der Pension und dem vorgesehenen Eintritt in den Ruhestand nicht weniger als zehn Jahre beträgt

15 Erdienbarkeit Die Rechtsprechung des BFH orientierte sich ursprünglich an den Unverfallbarkeitsfristen des 1 I BetrAVG. Nachdem die Unverfallbarkeitsfristen nach 1b BetrAVG auf fünf Jahre abgesenkt und für den Fall der Entgeltsumwandlung ganz abgeschafft wurden, stellt sich die Frage, ob sich diese gesetzlichen Änderungen auch auf die steuerliche Anerkennung einer Pensionszusage an einen Gesellschafter- Geschäftsführer auswirken

16 Erdienbarkeit Nach Auffassung der OFD Niedersachsen sind die Regelungen zur Erdienbarkeit unverändert auch auf Pensionszusagen anzuwenden, die durch echte Barlohnumwandlungen des Gesellschafter- Geschäftsführers finanziert werden. Die Verkürzung der Unverfallbarkeitsfristen nach dem BetrAVG schlägt danach nicht auf die Länge des Erdienbarkeitszeitraums durch

17 Erdienbarkeit Die von der Rechtsprechung entwickelten Grundsätze zur Erdienbarkeit gelten nach Verwaltungsauffassung unverändert auch im Falle der echten Entgeltumwandlung

18 Erdienbarkeit Beachtung eines Mindestalters Zusage nach dem 60. Lebensjahr des Gesellschafter-Geschäftsführers führt immer zu vga BFH-Urteil vom I R 26/12, BFH/NV 2014, 728

19 Erdienbarkeit Vorzeitiges Ausscheiden eines Gesellschafter-Geschäftsführers BFH-Urteil vom I R 76/13, BFH/NV 2014, 1672

20 Erdienbarkeit Beispiel: GmbH erteilt ihrem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer im Alter von 58 Jahren eine Pensionszusage Zahlung der Altersrente mit Vollendung des 68. Lebensjahres Fünf Jahre später wurde das Geschäftsführer-Anstellungsverhältnis durch einen Aufhebungsvertrag beendet.

21 Erdienbarkeit Grundsatz der Erdienbarkeit Zwischen dem Zeitpunkt der Erteilung der Pensionszusage und dem voraussichtlichen Eintritt in den Ruhestand muss ein Zeitraum von mindestens zehn Jahren liegen. Dieser Erdienenszeitraum darf nicht nur auf dem Papier stehen, sondern die Zusage muss entsprechend den vertraglichen Vereinbarungen tatsächlich durchgeführt werden.

22 Erdienbarkeit Eine verdeckte Gewinnausschüttung ist nämlich auch anzunehmen, wenn der beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer vor Ablauf des Erdienenszeitraums aus dem Geschäftsführer-Anstellungsverhältnisses ausscheidet, soweit keine plausiblen betrieblichen Gründe für das vorzeitige Ausscheiden vorgebracht werden können.

23 Erdienbarkeit Die vorzeitige Beendigung des Geschäftsführer-Anstellungsvertrags ohne plausible betriebliche Begründung belegt mangelnde Ernsthaftigkeit der vertraglichen Vereinbarung. Es fehlt an der tatsächlichen Durchführung der Vereinbarung

24 Erdienbarkeit Rechtsfolge Die gewinnmindernden Zuführungen zur Pensionsrückstellung sind als vga dem Gewinn außerbilanziell wieder hinzuzurechnen.

25 Erdienbarkeit Zusage einer Hinterbliebenenversorgung für die neue Lebenspartnerin BFH vom I R 17/13, BFH/NV 2014, 731

26 Erdienbarkeit Beispiel: Alleiniger Gesellschafter-Geschäftsführer X (geb. 1943) GmbH erteilt im Jahre 1989 eine Pensionszusage verbunden mit Zusage einer Hinterbliebenenversorgung an die damalige Ehefrau Y Y starb im Jahre 1997 X lebte später mit Z zusammen 1999 wird die Pensionszusage geändert und Z eine Hinterbliebenenrente zugesagt

27 Erdienbarkeit Die Zusage einer Hinterbliebenenrente an Z ist steuerschädlich Die Zusage kann nicht mehr erdient werden X ist im Zusagezeitpunkt nur noch ca. 8 Jahre für die GmbH tätig Es liegt keine Änderung der alten Zusage vor Es handelt sich bei der Zusage an Z um eine neue Zusage

28 Erdienbarkeit Rechtsfolge Die Zuführungen zur Pensionsrückstellung für die Hinterbliebenenanwartschaft sind eine vga Gewinn der GmbH ist entsprechend zu erhöhen

29 Direktversicherung Auswirkung einer Direktversicherung auf Sonderausgabenabzug bei Gesellschafter-Geschäftsführer BFH vom X R 35/12, DStR 2014, 2498

30 Direktversicherung Beispiel: Ein beherrschender Gesellschafter-Geschäftsführer eine Rürup-Rente zur eigenen Altersversorgung abgeschlossen, für die er im Streitjahr 2008 Beiträge in Höhe von zahlte. Die GmbH hatte bereits im Jahre 1992 eine Direktversicherung als Versicherungsnehmer zugunsten des Gesellschafter-Geschäftsführers mit einem monatlichen Beitrag von 127,82 abgeschlossen. Die Beiträge wurden im Wege einer Gehaltsumwandlung erbracht und gem. 40b EStG pauschal der Lohnsteuer unterworfen.

31 Direktversicherung Der Kläger machte Sonderausgaben für die Rürup-Rente im Rahmen der Höchstbeträge des 10 EStG von geltend, die das beklagte Finanzamt im Ergebnis lediglich in Höhe von anerkannte, weil die abziehbaren Beträge auf Grund der bestehenden Direktversicherung um den fiktiven Gesamtbeitrag zur allgemeinen Rentenversicherung zu kürzen seien.

32 Direktversicherung Gesetzliche Ausgangslage: Beiträge zur sog. Rürup-Rente können nach 10 EStG grundsätzlich in einem erhöhten Umfang als Sonderausgaben geltend gemacht werden. Dies gilt auch für (beherrschende) Gesellschafter-Geschäftsführer, die nicht der gesetzlichen Rentenversicherungspflicht unterliegen.

33 Direktversicherung Die abziehbaren Beiträge zur Rürup-Rente sind um den fiktiven Gesamtbeitrag zur allgemeinen Rentenversicherung zu kürzen, wenn der Gesellschafter-Geschäftsführer im Zusammenhang mit der Berufstätigkeit auf Grund einer vertraglichen Vereinbarung ein Anwartschaftsrecht auf eine Altersversorgung erworben hat siehe 10c III EStG

34 Direktversicherung Der BFH hat die Rechtsauffassung des beklagten Finanzamtes bestätigt. Obwohl der Kläger die betriebliche Altersversorgung in Form der Direktversicherung durch eigene Beitragsleistungen aufgebaut hat, sind die nach 10 EStG abziehbaren Beträge zur Rürup-Rente um den fiktiven Gesamtbeitrag zur allgemeinen Rentenversicherung zu kürzen.

35 Direktversicherung Dies gilt auch, wenn der Beitrag zur Direktversicherung deutlich geringer ist als die dadurch ausgelöste Kürzung des Höchstbetrags für den Abzug anderweitiger Altersvorsorgeaufwendungen. Der Gesetzgeber überschreitet mit den Regelungen der 10, 10c EStG nicht die verfassungsrechtlichen Grenzen zulässiger Typisierung.

36 Direktversicherung Die Anwendung der Kürzungsregelung auf die hier vorliegende Ausgestaltung der betrieblichen Altersversorgung hatte Bedenken ausgelöst, weil die betriebliche Altersversorgung nicht durch (steuerfreie) Leistungen des Arbeitgebers sondern durch steuerpflichtige eigene Leistungen des Arbeitnehmers (Gesellschafter-Geschäftsführer) aufgebaut wurde.

37 Direktversicherung Der BFH vertritt aber nunmehr die Auffassung, dass der Gesetzgeber auch den steuerbelasteten Aufbau der betrieblichen Altersversorgung in den Anwendungsbereich der Kürzungsvorschrift aufnehmen durfte.

38 Direktversicherung Der Gesetzgeber wollte ausweislich der Gesetzesbegründung nur steuerunbelastet aufgebaute Altersvorsorgemodelle bei der Kürzungsregelung erfassen.

39 Direktversicherung Dennoch hat er bei Gesellschafter-Geschäftsführern jede Form der betrieblichen Altersversorgung, unabhängig vom Durchführungsweg, in die Kürzungsvorschrift einbezogen.

40 Direktzusage Prüfung der steuerlichen Behandlung von Pensionszusagen hat zweistufig zu erfolgen: Vorrangig sind die Voraussetzungen für die Bildung einer Pensionsrückstellung nach 6a EStG zu prüfen Auf der zweiten Stufe sind die Voraussetzungen einer verdeckten Gewinnausschüttung zu prüfen Uckermann/Fuhrmanns/Ostermayer/Doetsch, Kap. 21 Rn. 1

41 Direktzusage Liegen die Voraussetzungen zur Bildung einer Rückstellung nach 6a EStG nicht vor, ist die Rückstellung (anteilig) aufzulösen Eine verdeckte Gewinnausschüttung kann nicht vorliegen Durfte eine Rückstellung nach 6a EStG gebildet werden, ist zu prüfen, ob der Gewinn außerbilanziell als vga zu korrigieren ist

42 Direktzusage Zu den nach 6a Abs. 1 Nr. 1 EStG Pensionsberechtigten können nicht nur Arbeitnehmer, sondern auch Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH gehören, die zur pensionsverpflichteten Gesellschaft in einem Dienstverhältnis stehen

43 Direktzusage Beispiel: Gesellschafter-Geschäftsführer wurde eine Direktzusage zu einer Alters-, Hinterbliebenen- und Erwerbsunfähigkeitsversorgung Nach Erreichen des Renteneintrittsalters reduzierte der Gesellschafter-Geschäftsführer ab dem 1. März 2000 seine Tätigkeit als Geschäftsführer auf 20 v.h. Gehalt wurde von zuvor DM auf DM abgesenkt Die GmbH zahlte gleichzeitig an den Gesellschafter-Geschäftsführer ab März 2000 die vereinbarte monatliche Pension von DM (1.393,27 EUR)

44 Direktzusage Bei einem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer sind aus steuerlicher Sicht erhöhte Anforderungen in Bezug auf Durchführung, Ernsthaftigkeit, Erdienbarkeit, Angemessenheit und Finanzierbarkeit zu stellen Es besteht nämlich die Gefahr von Scheingestaltungen, weil es an einem Interessengegensatz zwischen beherrschendem Gesellschafter und seiner Gesellschaft fehlt

45 Direktzusage Entscheidung des BFH: Nebeneinander von Rente und Geschäftsführertätigkeit dem Grunde nach zulässig Betriebliche Altersversorgung setzt nicht unbedingt das Ausscheiden des Begünstigten aus dem Betrieb oder die Beendigung des Dienstverhältnisses einfordert. Es genügt, wenn für den Eintritt des Versorgungsfalls nur die Vollendung des vorgesehenen Lebensjahres vorgesehen ist. BFH-Urteil vom I R 60/12, BFH/NV 2014, 781

46 Direktzusage In diesem Fall würde ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter allerdings verlangen, dass das Einkommen aus der fortbestehenden Tätigkeit als Geschäftsführer auf die Versorgungsleistung angerechnet wird, oder aber den vereinbarten Eintritt der Versorgungsfälligkeit aufschieben, bis der Begünstigte endgültig seine Geschäftsführerfunktion beendet hat.

47 Direktzusage Dass der Gesellschafter-Geschäftsführer seine Arbeitszeit und sein Gehalt nach Eintritt des Versorgungsfalls reduziert, ändert daran grundsätzlich nichts. Rechtsfolge: verdeckte Gewinnausschüttung

48 Direktzusage Der Senat hält daran fest, dass sich der ordentliche und gewissenhafte Geschäftsleiter an dieser typischen Sichtweise im Rahmen des hier anzustellenden hypothetischen Fremdvergleichs orientieren und dadurch verhindern wird, dass der Gesellschafter-Geschäftsführer die GmbH als beliebige Quelle sowohl einer Altersversorgung als auch einer laufenden Tätigkeit benützt.

49 Direktzusage Dass ein solcher Geschäftsführer neben seinem laufenden Gehalt durchaus Altersbezüge beziehen kann, welche aus einem anderen Dienstverhältnis herrühren, widerspricht dem ebenso wenig wie der Umstand, dass der "verrentete" Geschäftsführer ggf. in anderer Funktion, beispielsweise als Berater, für die Kapitalgesellschaft tätig werden und neben einer solchen Funktion Altersbezüge vereinnahmen kann.

50 Direktzusage Auf der anderen Seite ist der Gesellschafter-Geschäftsführer keineswegs gehindert, als Geschäftsführer weiterzuarbeiten; er muss dann bei gleichzeitigem Bezug von Gehalt und Rente allerdings bereit sein, nach den normativen Wertungen des Körperschaftsteuerrechts den "Nachteil" einer vga zu tragen.

51 Direktzusage Warnung! Segelanleitung des BFH gefährlich! BFH weist auf die Möglichkeit einer Beratertätigkeit hin Kann als Hinweis auf zulässige Gestaltungsalternative (miss-) verstanden werden

52 Direktzusage Es bestehen aber Bedenken gegen die Anerkennung einer Beratertätigkeit Geschäftsführertätigkeit darf nicht faktisch fortgesetzt werden Festes monatliches Gehalt für Beratungstätigkeit spricht gegen Anerkennung Problem der Scheinselbständigkeit bei nur einem Auftraggeber

53 Pensionsrückstellung Kein Mindestpensionsalter bei Versorgungszusage an beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer zu beachten BFH vom I R 2/14, juris BFH vom I R 72/12, DStR 2014, 633

54 Pensionsrückstellung Nach 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 3 EStG sind für die Berechnung des Teilwerts der Pensionsrückstellung die Jahresbeträge zu Grunde zu legen, die vom Beginn des Wirtschaftsjahrs, in dem das Dienstverhältnis begonnen hat, bis zu dem in der Pensionszusage vorgesehenen Zeitpunkt des Eintritts des Versorgungsfalls rechnungsmäßig aufzubringen sind

55 Pensionsrückstellung Ein Mindestpensionsalter wird hiernach auch für die Zusage gegenüber dem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH nicht vorausgesetzt gegen R 41 IX 1 EStR 2001 heute: R 6 a VIII EStR 2012 Zusage eines Eintritts des Versorgungsfalls zum 60. Lebensjahr bei der Bildung der Pensionsrückstellung zu beachten Finanzverwaltung will zwingend vom 65./67. Lebensjahr ausgehen! 6a EStG sieht aber keine Verknüpfung zur Regelaltersgrenze vor

56 Pensionsrückstellung Wurde einem ursprünglichen Minderheitsgesellschafter- Geschäftsführer einer GmbH eine Pension auf das 60. Lebensjahr zugesagt und wird der Begünstigte später zum Mehrheitsgesellschafter- Geschäftsführer, ohne dass die Altersgrenze angehoben wird, kommt deshalb insoweit allenfalls die Annahme einer vga, nicht aber eine Bilanzberichtigung, in Betracht

57 ENDE VIELEN DANK!