Inhalt. IAS 19 (2011): Leistungen an Arbeitnehmer

Transkript

1 Inhalt 1. Ziele des Standards im Überblick Definitionen Anwendungsbereich Negativabgrenzung Wesentliche Inhalte... 7 I. Klassifizierung der Leistungen an Arbeitnehmer... 7 II. Klassifizierung von Pensionszusagen... 8 III. Die Ermittlung des Werts einer Verpflichtung aus einer leistungsorientierten Pensionszusage... 8 IV. Ermittlung des Pensionsaufwands einer Periode Beispiel August /15

2 1. Ziele des Standards im Überblick Regelungen für die Bilanzierung und die Angabepflichten für Leistungen an Arbeitnehmer: Erfassung des gesamten Personalaufwands, insbesondere für laufende Leistungen (Beispiel: Lohn und Gehalt) Rentenzahlungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses Leistungen aufgrund besonderer Anlässe (Beispiele: Jubiläen; Entlassung) August /15

3 2. Definitionen Leistungen an Arbeitnehmer: alle Formen von Entgelt, die einem Arbeitnehmer im Austausch für erbrachte Arbeitsleistungen (oder aus Anlass der Beendigung des Arbeitsverhältnisses) ge-währt werden (IAS 19.8). DBO: Defined Benefit Obligation: Barwert der leistungsorientierten Verpflichtung Barwert erwarteter künftiger Zahlungen, die erforderlich sind, um die aufgrund von Arbeitnehmerleistungen in der Berichtsperiode oder früheren Perioden entstandenen Verpflichtungen abgelten zu können. Mit anderen Worten: Bruttobetrag der bilanziellen Verpflichtung aus Versorgungszusagen vor Abzug des beizulegenden Zeitwerts eines etwaigen Planvermögens. Pensionsaufwand: Der Pensionsaufwand einer Rechnungsperiode setzt sich im Wesentlichen zusammen aus: den in der Periode neu erdienten Anwartschaften; der Aufzinsung der in den Vorperioden erdienten Anwartschaften; abzüglich (zuzüglich) Erträgen (Aufwendungen) aus dem Planvermögen. Planvermögen: umfasst: Vermögenswerte, die durch einen Fonds (eine rechtlich selbstständige Einheit) zur Deckung zukünftiger Leistungen an Arbeitnehmer (insbesondere Pensionszahlungen) gehalten werden. Durch die Ausgliederung wird ein Zugriff durch Gläubiger auf die Vermögenswerte oder eine Rückübertragung an das (bilanzierende) Unternehmen verhindert; Versicherungsverträge, die sich für eine Deckung qualifizieren. Versicherungsmathematische Annahmen: Bestmögliche Einschätzung eines Unternehmens zu Größen, die den tatsächlichen Pensions-aufwand bestimmen: Demografische Annahmen: Beispiele: Sterblichkeit, Fluktuation, Frühpensionierungsverhalten Finanzielle Annahmen: August /15

4 Beispiele: Zinssatz für die Abzinsung (Rechnungszins), künftiges Gehalts- und Rentenniveau, erwartete Erträge aus dem Planvermögen Versicherungsmathematische Gewinne und Verluste: Gemäß IAS 19 wird der Pensionsaufwand eines Geschäftsjahres zu Beginn einer Periode geschätzt. Am Ende der Periode wird dann der tatsächliche Pensionsaufwand des Geschäftsjahres ermittelt: (Ermittle den) Pensionsaufwand für Periode T prospektiv mit den Daten und Schätzungen, die per T vorliegen: (Ermittle den) Pensionsaufwand für Periode T retrospektiv mit den Daten und Schätzungen, die per T vorliegen: Schätzwert per T Vergleich Istwert per T Versicherungsmathematische Gewinne und Verluste Versicherungsmathematische Gewinne und Verluste entstehen - gewissermaßen als Schätzfehler - immer dann, wenn versicherungsmathematische Annahmen und die tatsächliche Entwicklung zu Differenzen führen; Beispiel: Der geschätzte Ertrag aus dem Planvermögen weicht von dem tatsächlichen höheren Ertrag ab: Dies führt zu einem versicherungsmathematischen Gewinn. sich versicherungsmathematische Annahmen selbst verändern. Beispiel: Die Lebenserwartung der männlichen Arbeitnehmer ist gestiegen: Dies führt zu einem versicherungsmathematischen Verlust. August /15

5 3. Anwendungsbereich Der Standard ist von Arbeitgebern bei der Bilanzierung sämtlicher Leistungen an Arbeitnehmer anzuwenden. August /15

6 4. Negativabgrenzung Keine Anwendung von IAS 19 auf: Anteilsbasierte Vergütungstransaktionen gemäß IFRS 2 [Anteilsbasierte Vergütungen]. August /15

7 5. Wesentliche Inhalte I. Klassifizierung der Leistungen an Arbeitnehmer L e i s t u n g e n a n A r b e i t n e h m e r IAS 19 Leistungen an Arbeitnehmer IFRS 2 kurzfristig fällige andere langfristig fällige aus Anlass der Beendigung des Arbeitsverhältnisses nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses Aktienorientierte Vergütungen Löhne, Gehälter, Sozialversicherungsbeiträge Urlaubs- und Krankengeld Gewinn- und Erfolgsbeteiligungen geldwerte Leistungen für aktive Arbeitnehmer (z.b. Dienstwagen, Unterbringung, Vergünstigungen) Renten sonstige Leistungen (z.b. Lebensversicherung, medizinische Versorgung, Sterbegeld) Sabbatical, Sonderurlaub, Weiterbildungsurlaub Jubiläumsgelder Versorgungsleistungen bei Erwerbsunfähigkeit Verpflichtung besteht nachweislich durch - Beendigung des Arbeitsverhältnisses vor dem regulären Pensionszeitpunkt durch Beschluss des Arbeitgebers - ein Angebot auf Leistungen bei freiwilligem vorzeitigem Ausscheiden Verpflichtung setzt einen formalen Plan voraus: - Standort, Funktion, Anzahl an Arbeitnehmern - Art der Leistungen - Zeitpunkt der Umsetzung Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses: Der Schwerpunkt der Regelungen des IAS 19 liegt auf der Bilanzierung und Bewertung von Versorgungszusagen (betriebliche Altersversorgung). August /15

8 II. Klassifizierung von Pensionszusagen IAS 19 unterscheidet (lediglich) 2 Arten: Beitragsorientierte Pensionszusagen Leistungsorientierte Pensionszusagen o Unternehmen verpflichtet sich o Unternehmen verpflichtet sich - zur Zahlung fester Beiträge an einen unternehmensexternen Versorgungsträger (Fonds) - zur Zahlung einer bestimmten künftigen Versorgungsleistung - Der externe Versorgungsträger erbringt die spätere Pensionsleistung. - oft in Abhängigkeit vom Durchschnittsgehalt der letzten Jahre vor Beginn der Rentenphase o Unternehmen garantiert nicht o Unternehmen muss sicherstellen, dass die Höhe der künftigen Pensionszahlungen (d.h. der Arbeitnehmer trägt das Risiko, dass die künftigen Zahlungen geringer ausfallen) jederzeit ausreichende Mittel zur Zahlung fälliger Pensionsleistungen zur Verfügung stehen o Besonderheit: o Unternehmen trägt das Risiko, dass In Deutschland haftet der Arbeitgeber stets subsidiär (ergänzend) für die Verpflichtungen des externen Versorgungsträgers (gemäß 1 Abs. 1 Satz 3 BetrAVG). künftige Zahlungsverpflichtungen ggf. höher ausfallen, z.b. aufgrund niedriger Erträge aus Planvermögen wegen Niedrigzinsphase. Umgekehrt hat das Unternehmen die Chance, dass die künftigen Zahlungen geringer ausfallen, z.b. bei höherer Sterblichkeit der Rentner als geschätzt. Unternehmensexterne Finanzierung Unternehmensinterne Finanzierung Unternehmen gliedert Planvermögenswerte häufig extern auf einen Treuhänder (CTA Contractual Trust Arrangement) aus. Die Vermögenswerte verbleiben in der Bilanz des Unternehmens. III. Die Ermittlung des Werts einer Verpflichtung aus einer leistungsorientierten Pensionszusage Bei einer leistungsorientierten Pensionszusage erfolgt die Bewertung der Verpflichtung mit Hilfe eines versicherungsmathematischen Verfahrens: August /15

9 geleistete Dienstzeit Pensionszusage Berichtsperiode Renteneintritt Versorgungsleistung 1 3 bereits erarbeiteter Teil (past service) 2 Abzinsung Barwert der leistungsorientierten Verpflichtung noch nicht erarbeiteter Teil Barwert der Verpflichtung bei Renteneintritt Quelle: Pellens u.a.: Internationale Rechnungslegung, 2011, S.461, leicht modifiziert Drei Berechnungsschritte (siehe eingekreiste Ziffern 1 bis 3 der Grafik): 1. Schätzung der absoluten Höhe künftiger Zahlungen 2. Abzinsung der geschätzten künftigen Zahlungen auf den Pensionseintrittstermin 3. Verteilung des Barwertes auf die aktive Dienstzeit August /15

10 IV. Ermittlung des Pensionsaufwands einer Periode Pensionsaufwand Dienstzeitaufwand Nettozinsergebnis Ergebnis aus Neubewertungen Dienstzeitaufwand der laufenden Periode (geschätzt zu Periodenbeginn) Gegebenenfalls: Nachzuverrechnender Dienstzeitaufwand Gegebenenfalls: Auswirkungen von Abgeltungen Zinsaufwand (Anstieg des Barwerts der Pensionsverpflichtung) Gegebenenfalls: Erwarteter Ertrag aus dem Planvermögen Ausweiswahlrecht Versicherungsmathematische Gewinne und Verluste aus der Neubewertung der DBO Gegebenenfalls: Gewinne und Verluste aus Planvermögen (nach Abzug des im Nettozinsergebnis erfassten Ertrags) Gegebenenfalls: Auswirkungen der Veränderung der Obergrenze von Vermögenswerten (Asset ceiling) (nach Abzug des im Nettozins erfassten Betrags) Personalaufwand (Betriebsergebnis) Gewinn- und Verlustrechnung Finanzergebnis Sonstiges Ergebnis (other comprehensive income) Legende: DBO = Barwert der leistungsorientierten Verpflichtung (Defined Benefit Obligation) Zu dem Dienstzeitaufwand, der in der laufenden Periode erdient wird (current service cost), kann nachzuverrechnender Dienstzeitaufwand (past service cost) hinzutreten. Nachzuverrechnender Dienstzeitaufwand entsteht durch Anpassungen (amendments) oder Kürzungen (curtailments) eines Pensionsplans (IAS ). Beispiel: Ein Unternehmen kann Leistungen aus einem Pensionsplan mit Wirkung auf die Anwartschaften vorangegangener Perioden verändern. Beispiel: Ein Unternehmen kann als Folge einer Aufgabe von Geschäftsbereichen einen Pensionsplan kürzen und damit die Zahl der Versorgungsberechtigten deutlich verringern. (Im letzteren Fall wäre der nachzuverrechnende Dienstzeitaufwand negativ.) August /15

11 Durch die Vereinbarung einer Abgeltung (settlement) erlöschen bestimmte Versorgungsverpflichtungen des Unternehmens. Dabei stellt eine Übertragung an einen externen Durchführungsweg keine Abgeltung dar, da wegen des Fortbestehens der Subsidiärhaftung des Arbeitgebers die jeweilige Versorgungsverpflichtung nicht vollständig erlischt. Das Unternehmen muss den Dienstzeitaufwand im Betriebsergebnis ausweisen. (Ebenfalls) zu Beginn der Rechnungsperiode ist das Nettozinsergebnis zu ermitteln, indem die Nettopensionsverpflichtung (Pensionsverpflichtung abzüglich Planvermögen) mit dem Rechnungszinssatz*) zu Periodenbeginn multipliziert wird. [*) Der Rechnungszinssatz ist aus der Rendite aus erstrangigen festverzinslichen Industrieanleihen (Rating mindestens AA) abzuleiten, siehe IAS ] In das Nettozinsergebnis gehen also zwei Teilergebnisse ein: Der geschätzte Zinsaufwand aus der Aufzinsung der DBO (Pensionsverpflichtung) Der geschätzte Zinsertrag aus dem Planvermögen Die Vorschrift, das Planvermögen mit dem Rechnungszins zu multiplizieren, ist dabei eine Vorgabe der IFRS, um Ermessensspielräume der Unternehmen zu verhindern: Am Ende einer Periode werden die tatsächlichen Erträge aus dem Planvermögen regelmäßig deutlich abweichen. Die am Ende der Rechnungsperiode festgestellte Differenz, mit anderen Worten der Erfolg oder Misserfolg der Anlagestrategie des Unternehmens im Vergleich zu dem normierten Rechnungszins, ist als versicherungsmathematisches Ergebnis im Sonstigen Ergebnis (OCI) zu erfassen. Das Nettozinsergebnis ergibt sich also aus [DBO - Planvermögen] Beginn Rechnungsperiode * Rechnungszins Beginn Rechnungsperiode. Das Unternehmen hat die Wahl, das Nettozinsergebnis entweder im Betriebsoder Finanzergebnis auszuweisen. Die versicherungsmathematischen Gewinne oder Verluste aus der Neubewertung des Barwertes der Pensionsverpflichtung zum Periodenende können aus mehreren Quellen resultieren: August /15

12 Die demografischen Parameter (Beispiel: Sterbewahrscheinlichkeit), die zu Periodenbeginn geschätzt wurden, unterscheiden sich von den am Periodenende festgestellten; Die finanziellen Parameter (Beispiel: Rechnungszins), die zu Periodenbeginn geschätzt wurden, unterscheiden sich von den am Periodenende festgestellten; Die versicherungsmathematischen Annahmen selbst können sich ändern. Beispiel: Eine bisher verwendete Sterbetafel kann durch eine aktualisierte ersetzt werden. August /15

13 6. Beispiel Sachverhalt Die IFRS-AG gibt einem Arbeitnehmer zu Beginn des Jahres 2012 an dessen 60. Geburtstag eine leistungsorientierte Pensionszusage. Hierin verpflichtet sich die IFRS-AG, nach der Pensionierung für den Zeitraum von 25 Jahren je- weils 10% des Gehalts (derzeit pro Jahr) als Jahresrente zu zahlen. Der Renteneintritt findet mit Vollendung des 65. Lebensjahres statt. Der Rechnungszins (abgeleitet aus der Rendite aus erstrangigen festverzinslichen Industrieanleihen) beträgt 5% p.a. Fragen (1) Wie hoch ist die jeweilige Verpflichtung am Ende der Perioden 2012, 2013, 2014, 2015 und 2016? (2) Im Geschäftsjahr 2014 ändern sich zwei versicherungsmathematische Annahmen: (a) Der Rechnungszins sinkt auf 4% p.a. (b) Das Gehalt steigt auf ; die Versorgungszusage ist endgehaltsabhängig. Wie hoch ist das versicherungsmathematische Ergebnis im Geschäftsjahr 2014? Zu Frage (1) 1. Schritt: Bestimmung des Erfüllungsbetrages (Welcher Geldbetrag muss bei Renteneintritt ausfinanziert sein (zur Verfügung stehen), um die Versorgungszusage zu erfüllen?) 25 1, * = Erfüllungsbetrag = 1,05 * 0,05 (Die Rente wird mit dem Rentenbarwertfaktor für eine Laufzeit von 25 Jahren und einen Zinssatz von 5% multipliziert.) 2. Schritt: Verteilung des Barwertes auf die aktive Dienstzeit Der Dienstzeitaufwand für Jahr 1 (2012) ergibt sich aus * 1,05 = Der Dienstzeitaufwand für Jahr 2 (2013) ergibt sich aus * 1,05 5 = usw. August /15

14 Es ergeben sich die Daten der folgenden Übersichtstabelle: Ende Dienstjahr Alter des Arbeitnehmers Verpflichtung zu Beginn der Periode Aufzinsung des Anfangsbestandes Barwert der Leistungsverpflichtung (DBO) der Berichtsperiode Verpflichtung zum Ende der Periode Zum Ende des 1. Dienstjahres besteht eine Versorgungsverpflichtung in Höhe von Nach einem weiteren Jahr erhöht sich diese Verpflichtung um 464 : Dieser Betrag ergibt sich aus * 0,05, das heißt um den Betrag der zeitanteiligen Aufzinsung des Barwertes der Leistungsverpflichtung (DBO). Dies setzt sich in den nachfolgenden Perioden fort - unter Anwendung der Zinseszinsrechnung: 974 (Dienstjahr 2013) ergeben sich aus ( ) * 0,05. Zu Frage (2) 1. Schritt: Bestimmung des Erfüllungsbetrages (Welcher Geldbetrag muss bei Renteneintritt ausfinanziert sein (zur Verfügung stehen), um die Versorgungszusage zu erfüllen?) 25 1, * = Erfüllungsbetrag = 1,04 * 0,04 ; (Die Rente wird mit dem Rentenbarwertfaktor für eine Laufzeit von 25 Jahren und einen Zinssatz von 4% multipliziert.) 2. Schritt: Verteilung des Barwertes auf die aktive Dienstzeit Der Dienstzeitaufwand für Jahr 1 (2012) ergibt sich aus, * 1,04 = Der Dienstzeitaufwand für Jahr 2 (2013) ergibt sich aus * 1,04 5 = usw. August /15

15 Es ergeben sich die Daten der folgenden Übersichtstabelle: Ende Dienstjahr Alter des Arbeitnehmers Verpflichtung zu Beginn der Periode Aufzinsung des Anfangsbestandes Barwert der Leistungsverpflichtung (DBO) der Berichtsperiode Verpflichtung zum Ende der Periode Durch die Änderung des Rechnungszinses und des Gehaltes steigt die Versorgungsverpflichtung pro Jahr an. Die Verpflichtung zum Ende eines Geschäftsjahres wird analog zur Lösung zu Frage 1) berechnet. Die Versorgungsverpflichtung zum Ende des Geschäftsjahres 2014 beträgt unter Berücksichtigung der geänderten versicherungsmathematischen Annahmen Das versicherungsmathematische Ergebnis ergibt sich aus = (Verlust). August /15