Wechsel von beschränkter und unbeschränkter Steuerpflicht bei Kapitalgesellschaften

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1 Petra Eckl Wechsel von beschränkter und unbeschränkter Steuerpflicht bei Kapitalgesellschaften PETER LANG Europäischer Verlag der Wissenschaften

2 Inhaltsverzeichnis Abkürzungsverzeichnis Teil: Einführung 23 A. Problemstellung 23 B. Überblick über den Gang der Untersuchung Teil: Historischer Rückblick 26 A. Zeit vor dem 1. Weltkrieg 26 I. Anfange der Besteuerung nicht-physischer" Personen 26 II. Miquel'sche Steuerreform 26 B. Zeit zwischen dem 1. und dem 2. Weltkrieg 29 I. KStG II. KStG III. KStG C. Zeit nach dem 2. Weltkrieg 37 I. Nachkriegsjahre 37 II. Einführung des Steueranrechnungsverfahrens 38 III. Zeit nach der Einführung des Steueranrechnungsverfahrens 38 D. Zusammenfassung Teil: Gemeinschaftsrechtliche Rahmenbedingungen 41 A. Zunehmende Bedeutung des Europarechts 41 B. Grundfreiheiten 42 I. Überblick 42 II. Niederlassungsfreiheit gemäß Art. 43 EGV Schutzbereich 43 a) Niederlassung 43 b) Gesellschaften als Träger der Niederlassungsfreiheit 45 c) Gleichbehandlung von Betriebsstätten und Tochtergesellschaften 46 aa) avoir fiscal" 46 bb) Royal Bank of Scotland" 48 cc) Saint-Gobain" 50 dd) Marks & Spencer" 51 ee) Bewertung der EuGH-Rechtsprechung Schutzrichtung 53 III. Dienstleistungsfreiheit gemäß Art. 49 EGV 54 IV. Kapitalverkehrsfreiheit gemäß Art. 56 EGV 55

3 1. Schutzbereich Schutzrichtung Ausnahme gemäß Art. 58 Abs. 1 Buchst, a) EGV 56 V. Allgemeines Diskriminierungsverbot gemäß Art. 12 EGV 57 VI. Konkurrenzen 57 C. EG-Richtlinien 59 D. Zusammenfassung Teil: Derzeitige Rechtslage in Deutschland 62 A. Unbeschränkte Körperschaftsteuerpflicht 62 I. Wesen der unbeschränkten Körperschaftsteuerpflicht 62 II. Kreis der Steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft Geschäftsleitung Sitz Inland 65 III. Abkommensrechtliche Aspekte 65 IV. Zusammenfassung 66 B. Beschränkte Körperschaftsteuerpflicht 66 I. Wesen der beschränkten Körperschaftsteuerpflicht 66 II. Kreis der Steuerpflichtigen 67 III. Inländische Einkünfte Einzelne Einkunftsarten 68 a) Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft 69 b) Einkünfte aus Gewerbebetrieb 69 c) Einkünfte aus Kapitalvermögen 69 d) Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung 69 e) Sonstige Einkünfte Isolierende Betrachtungsweise 70 IV. Einkommensermittlung Entsprechende Anwendung der Vorschriften für die unbeschränkte Körperschaftsteuerpflicht Betriebsstätte Unterschiede zur unbeschränkten Körperschaftsteuerpflicht 73 a) Abzug von Betriebsausgaben und Werbungskosten 73 b) Ausgleich und Abzug von Verlusten 74 c) Organschaft 75 V. Tarifbelastung 76 VI. Erhebung der Steuer 77

4 VII. Zusammenfassung 77 C. Bedeutung des Zivilrechts 78 I. Die Körperschaftsteuer als rechtsformabhängige Steuer 78 II. Zivilrechtliche Hintergründe Internationales Privatrecht 78 a) Gründungstheorie 78 b) Sitztheorie 79 c) Sonstige Theorien 79 d) Bilaterale Abkommen Grenzüberschreitende Sitzverlegung 80 a) Verlegung einer nach deutschem Recht gegründeten Kapitalgesellschaft in das Ausland 81 aa) Verlegung des Verwaltungssitzes 81 bb) Verlegung des Satzungssitzes 81 cc) Verlegung von Verwaltungs- und Satzungssitz 82 b) Verlegung einer nach ausländischem Recht gegründeten Kapitalgesellschaft in das Inland 82 aa) Verlegung des Verwaltungssitzes 82 bb) Verlegung des Satzungssitzes 82 cc) Verlegung von Verwaltungs- und Satzungssitz Kollision der Sitztheorie mit dem Europarecht 83 a) Daily Mail" 83 b) Centros"...84 c) Überseering" 84 d) Inspire Art" 85 e) Geltung der Gründungstheorie bei Zuzug aus dem Gemeinschaftsgebiet Europarechtliche Regelungen zur Sitzverlegung von Kapitalgesellschaften 88 a) Societas Europaea 88 b) Sitzverlegungsrichtlinie 88 III. Qualifikation als Körperschaftsteuersubjekt Qualifikation ausländischer Kapitalgesellschaften in Rechtsprechung und Literatur 89 a) Typenvergleich/,, Venezuela"-Urteil 89 b) Strenge Akzessorietät zum Zivilrecht 90 c) Begrenzte Akzessorietät zum Zivilrecht/ Liechtenstein"-Urteil 91

5 2. Einordnung ausländischer Kapitalgesellschaften nach einem Typenvergleich in 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG 93 a) Keine Akzessorietät zum Zivilrecht 93 b) Ausländische Kapitalgesellschaften 95 c) Prüfungsreihenfolge 96 IV. Zusammenfassung 97 D. Wechsel von unbeschränkter zu beschränkter Steuerpflicht 97 I. Gegenstand der Untersuchung 97 II. Aufdeckung der stillen Reserven Tatbestand und Rechtsfolge des 12 Abs. 1 KStG 98 a) Verlegung von Sitz und Geschäftsleitung 98 b) Isolierte Verlegung von Geschäftsleitung oder Sitz Verhältnis zu 11 KStG Beibehaltung einer Betriebsstätte 103 a) Aufdeckung der stillen Reserven 104 b) Keine Aufdeckung der stillen Reserven 105 c) Keine Aufdeckung der stillen Reserven bei fortbestehender Steuerverstrickung 106 aa) Wortlaut des 12 Abs. 1 KStG 106 bb) Teleologische Reduktion 107 cc) Gesetzliche Entstehungsgeschichte 107 dd) Ergebnis Andere Fälle beschränkter Steuerpflicht Zum Verfahren 109 a) Aufstellung einer Schlussbilanz 109 b) Ansatz der Wirtschaftsgüter 109 aa) Betriebsstätte 109 (1) Inländisches Betriebsvermögen 109 (2) Ausländisches Betriebsvermögen 110 (et) (Unter-)Betriebsstätte 111 (ß) Beteiligung 112 (y) Unbewegliches Vermögen 112 bb) Andere Fälle beschränkter Steuerpflicht 113 c) Zeitliche Abgrenzung 115 aa) Betriebsstätte 115 bb) Andere Fälle beschränkter Steuerpflicht 115 d) Veranlagung Ergebnis 118 III. Berücksichtigung von Verlusten Personenidentität

6 a) Voraussetzungen nach lod EStG bzw. 8 Abs. 4 KStG 119 b) Zivilrechtliche Identität 120 c) Steuerrechtliche Identität 121 d) Ergebnis Beschränkung nach 50 Abs. 1 S. 2 EStG bzw. 50 Abs. 2 EStG Wechsel während des Veranlagungszeitraums Ergebnis 126 IV. Organschaft Kapitalgesellschaftals Organgesellschaft Kapitalgesellschaft als Organträgerin Ergebnis 130 V. Körperschaftsteuerminderung und -erhöhung 130 VI. Zusammenfassung 132 E. Wechsel von beschränkter zu unbeschränkter Steuerpflicht 133 I. Gegenstand der Untersuchung 133 II. Aufdeckung der stillen Reserven Betriebsstätte 134 a) Tatbestand und Rechtsfolge des 12 Abs. 2 KStG 134 b) Anwendung auf die zuziehende" Kapitalgesellschaft 135 aa) Aufdeckung der stillen Reserven (Mindermeinung) 137 bb) Keine Aufdeckung der stillen Reserven (h.m.) 137 cc) Keine umfassende Stellungnahme der Rechtsprechung 138 dd) Ergebnis: Keine Aufdeckung der stillen Reserven der Betriebsstätte Andere Fälle beschränkter Steuerpflicht Zum Verfahren 142 a) Aufstellung einer Eröffnungsbilanz 142 b) Ansatz der Wirtschaftsgüter 143 aa) Betriebsstätte 143 bb) Andere Fälle beschränkter Steuerpflicht 144 c) Zeitliche Abgrenzung/Veranlagung 145 III. Berücksichtigung von Verlusten Personenidentität Beschränkung nach 50 Abs. 1 S. 2 KStG Wechsel während des Veranlagungszeitraums

7 IV. Organschaft 146 V. Körperschaftsteuerminderung und-erhöhung 147 VI. Zusammenfassung 147 F. Exkurs: Societas Europaea (SE) 148 I. Identitätswahrende Sitzverlegung 148 II. Steuerrechtliche Behandlung Änderung der Fusionsrichtlinie Derzeitige Rechtslage 149 a) Wechsel von unbeschränkter zu beschränkter Steuerpflicht 149 b) Wechsel von beschränkter zu unbeschränkter Steuerpflicht 150 III. Zusammenfassung Teil: Vereinbarkeit der nationalen Bestimmungen mit dem Europarecht 151 A. Aufdeckung der stillen Reserven beim Wechsel von der unbeschränkten zur beschränkten Steuerpflicht 151 I. Niederlassungsfreiheit Schutzbereich Rechtfertigung 154 a) Zwingende Gründe des Allgemeininteresses 155 aa) Kohärenz 156 (1) Entwicklung des Begriffs 156 (2) Anwendung des Grundsatzes der Kohärenz auf die Steuerentstrickung 158 (3) Rechtsprechung des EuGH 161 (et) Daily Mail" 161 (ß) XundY" 162 (y) Lasteyrie du Saillant" 163 (5) Bewertung der EuGH- Rechtsprechung 165 (4) Ergebnis: Kohärenz der Steuerentstrickung 166 bb) Territorialitätsprinzip 166 cc) Bekämpfung von Steuerumgehung 167 dd) Ergebnis 168 b) Geeignetheit des Mittels 168 c) Verhältnismäßigkeit 168 aa) Fortbestehende Steuerverstrickung 169 bb) Steuerentstrickung 169 (1) Feststellungskonzept

8 (2) Festsetzungskonzept 171 (et) Reiner Steueraufschub 171 (ß) Steueraufschub mit Sicherheitsleistung 171 (3) Fair-Value-Besteuerung 172 (4) Festsetzungskonzept ohne Sicherheitsleistung als verhältnismäßiges Mittel Ergebnis 176 II. Kapitalverkehrsfreiheit 176 III. Fusionsrichtlinie 176 IV. Zusammenfassung 178 B. Aufdeckung der stillen Reserven beim Wechsel von der beschränkten zur unbeschränkten Steuerpflicht 178 I. Niederlassungsfreiheit Schutzbereich Kein Rechtfertigungsgrund 180 II. Fusionsrichtlinie 180 III. Zusammenfassung 181 C. Berücksichtigung von Verlusten 182 I. Beschränkung nach 50 Abs. 1 S. 2 EStG Wirtschaftlicher Zusammenhang mit inländischen Einkünften Buchfuhrungs- und Aufbewahrungspflichten 183 II. Verlustausgleichs- und Verlustabzugsverbot gemäß 50 Abs. 2 EStG Schutzbereich Rechtfertigung 185 a) Kohärenz 185 b) Verwaltungsvereinfachung 186 c) Vorteilsausgleich 188 d) Art. 58 Abs. 1 Buchst, a) EGV 188 e) Ergebnis 188 III. Wechsel der Steuerpflicht bei vorhandenen Verlustvorträgen Übergang" der Verlustvorträge 189 a) Schutzbereich 189 b) Rechtfertigung Wechsel während des Veranlagungszeitraums 190 IV. Zusammenfassung 191 D. Organschaft 191 I. Organgesellschaft

9 1. Doppelte Inlandsanbindung 192 a) Schutzbereich 192 b) Rechtfertigung Einbeziehung einer inländischen Betriebsstätte einer ausländischen Tochtergesellschaft 194 a) Schutzbereich 194 b) Rechtfertigung Einbeziehung einer ausländischen Tochtergesellschaft 196 a) Schutzbereich 196 b) Rechtfertigung 197 aa) Kohärenz 197 bb) Territorialitätsprinzip 199 cc) Vergleich mit ausländischer Betriebsstätte 200 dd) Rechtsprechung des EuGH zur Konzernbesteuerung 202 (1) Imperial Chemical Industries" 202 (2) X-AB und Y-AB" 203 (3) AMID" 203 (4) Metallgesellschaft/Hoechst" 204 (5) Marks & Spencer" 204 (6) Esab" 206 (7) Bewertung der EuGH-Rechtsprechung (a) Keine unmittelbaren Auswirkungen der Rechtssache Marks & Spencer" 208 (ß) Prinzip der begrenzten Einzelermächtigung 210 ee) Ergebnis 213 II. Organträger Kapitalgesellschaften mit lediglich inländischem Sitz 213 a) Schutzbereich 214 b) Rechtfertigung Ausländische Organträger 216 III. Zusammenfassung 217 E. Körperschaftsteuerminderung und -erhöhung 217 I. Niederlassungsfreiheit 218 II. Gemeinschaftsrechtskonforme Auslegung 220 III. Zusammenfassung 220 F. Geltung der Grundfreiheiten für Staaten außerhalb der EU

10 6. Teil: Vorschläge de lege ferenda 225 A. Abschaffung der Dichotomie von beschränkter und unbeschränkter Steuerpflicht 225 I. Besteuerung nach dem Welteinkommens- oder dem Territorialitätsprinzip 225 II. Auswirkungen auf die europarechtswidrigen Regelungen 228 III. Zusammenfassung 230 B. Änderungen bestehender und Einführung neuer Vorschriften 230 I. Allgemeines 230 II. Vorschläge im Einzelnen Abs. 1 KStG Abs. 2 KStG Abs. 1 S. 2 EStG und 50 Abs. 2 EStG Sonstige Änderungen KStG ff. KStG Teil: Zusammenfassung der wichtigen Ergebnisse Teil: Schlussbemerkung 245 Literaturverzeichnis