50d Abs. 3 EStG Anwendungsfragen unter besonderer Berücksichtigung des BMF-Schreibens v Prof. Dr. Carsten Pohl LL.M.

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1 50d Abs. 3 EStG Anwendungsfragen unter besonderer Berücksichtigung des BMF-Schreibens v Prof. Dr. Carsten Pohl LL.M.

2 Übersicht Sinn und Zweck des 50d Abs. 3 EStG Tatbestand des 50d Abs. 3 EStG Rechtsfolge des 50d Abs. 3 EStG Verfahrensrechtliche Besonderheiten

3 Übersicht Sinn und Zweck des 50d Abs. 3 EStG Tatbestand des 50d Abs. 3 EStG Rechtsfolge des 50d Abs. 3 EStG Verfahrensrechtliche Besonderheiten

4 Sinn und Zweck des 50d Abs. 3 EStG Beispiel 1: Eine Kapitalgesellschaft auf den Niederländischen Antillen erwirbt die Anteile an der deutschen A- GmbH. Dividendenausschüttungen der A- GmbH unterliegen der vollen Kapitalertragsteuer i.h.v. 25% zzgl. 5,5% Solidaritätszuschlag. A-GmbH D KapG NL Antillen Die Kapitalertragsteuer hat grundsätzlich vorbehaltlich europarechtlicher Vorgaben abgeltende Wirkung ( 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG). Keine Entlastung durch ein DBA oder 43b EStG. Allenfalls Reduzierung der Kapitalertragsteuer in Höhe von 2/5, sofern die Kapitalgesellschaft die Substanzanforderungen des 50d Abs. 3 EStG erfüllt ( 44a Abs. 9 EStG).

5 Sinn und Zweck des 50d Abs. 3 EStG Beispiel 2: Die Kapitalgesellschaft auf den Niederländischen Antillen erwirbt die Beteiligung an der A-GmbH nicht direkt, sondern mittels einer in den Niederlanden ansässigen 100%-Tochter- Holdingsgesellschaft. Dividendenausschüttungen der A- GmbH unterliegen auf Antrag nicht der Kapitalertragsteuer ( 43b EStG). Dividenden sind auf Ebene der niederländischen Holding steuerfrei (vgl. European Tax Handbook 2011, 620). A-GmbH D Hold-Kap NL Im Fall der Weiterausschüttung an die Muttergesellschaft würde aufgrund des DBA eine Quellensteuer von 8,3% erhoben werden (vgl. European Tax Handbook 2011, 623). KapG NL Antillen Kapitalertragsteuerersparnis = ca. 17 % bzw. ca. 7 % ( 44a Abs. 9 EStG-Fall). Sofern die Zwischenschaltung der KapG missbräuchlich ist, keine Akzeptanz der Steuerersparnis durch 50d Abs. 3 EStG.

6 Übersicht Sinn und Zweck des 50d Abs. 3 EStG Tatbestand des 50d Abs. 3 EStG Rechtsfolge des 50d Abs. 3 EStG Verfahrensrechtliche Besonderheiten

7 Tatbestandsvoraussetzungen 1. An einer ausländischen Gesellschaft sind Personen beteiligt, denen die Erstattung nach 50d Abs. 1 EStG oder 50d Abs. 2 EStG nicht zustände, wenn sie die Einkünfte unmittelbar erzielten ( 50d Abs. 3 Satz 1 Hs. 1 EStG) und 2. die von der Gesellschaft im betreffenden Wirtschaftsjahr erzielten Bruttoerträge stammen ganz oder teilweise nicht aus eigener Wirtschaftstätigkeit ( 50d Abs. 3 Satz 1 Hs. 2 EStG) und 3. a) in Bezug auf die schädlichen Bruttoerträge fehlen für die Einschaltung der ausländischen Gesellschaft wirtschaftliche oder sonst beachtliche Gründe ( 50d Abs. 3 Satz 1 Hs. 3 Nr. 1 EStG) oder b) die ausländische Gesellschaft nimmt nicht mit einem für ihren Geschäftszweck angemessenen eingerichteten Geschäftsbetrieb am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teil ( 50d Abs. 3 Satz 1 Hs. 3 Nr. 2 EStG) und 4. mit der Hauptgattung der Aktien der ausländischen Gesellschaft findet kein wesentlicher und regelmäßiger Handel an einer anerkannten Börse statt und für die ausländische Gesellschaft gelten die Vorschriften des Investmentsteuergesetzes nicht ( 50d Abs. 3 Satz 5 EStG).

8 Tatbestandsvoraussetzungen 1. An einer ausländischen Gesellschaft sind Personen beteiligt, denen die Erstattung nach 50d Abs. 1 EStG oder 50d Abs. 2 EStG nicht zustände, wenn sie die Einkünfte unmittelbar erzielten ( 50d Abs. 3 Satz 1 Hs. 1 EStG) und 2. die von der Gesellschaft im betreffenden Wirtschaftsjahr erzielten Bruttoerträge stammen ganz oder teilweise nicht aus eigener Wirtschaftstätigkeit ( 50d Abs. 3 Satz 1 Hs. 2 EStG) und 3. a) in Bezug auf die schädlichen Bruttoerträge fehlen für die Einschaltung der ausländischen Gesellschaft wirtschaftliche oder sonst beachtliche Gründe ( 50d Abs. 3 Satz 1 Hs. 3 Nr. 1 EStG) oder b) die ausländische Gesellschaft nimmt nicht mit einem für ihren Geschäftszweck angemessenen eingerichteten Geschäftsbetrieb am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teil ( 50d Abs. 3 Satz 1 Hs. 3 Nr. 2 EStG) und 4. mit der Hauptgattung der Aktien der ausländischen Gesellschaft findet kein wesentlicher und regelmäßiger Handel an einer anerkannten Börse statt und für die ausländische Gesellschaft gelten die Vorschriften des Investmentsteuergesetzes nicht ( 50d Abs. 3 Satz 5 EStG).

9 [ ] soweit Personen an ihr beteiligt sind, denen die Erstattung oder Freistellung nicht zustände, wenn sie die Einkünfte unmittelbar erzielten [ ] Beispiel 3: An der A-GmbH ist die funktionslose X-B.V. in den Niederlanden zu 100% beteiligt. Alleinige Gesellschafterin der X-B.V. ist eine auf den Bermudas ansässige natürliche Person. Zu prüfen ist, ob und in welchem Umfang die an der ausländischen Gesellschaft beteiligten Gesellschafter einen Entlastungsanspruch hätten, wenn sie die Einkünfte unmittelbar erzielten (vgl. BMF a.a.o Tz. 4.1.). A-GmbH D X-B.V. NL Dieser fiktive Entlastungsanspruch kann seine Rechtsgrundlage in 43b EStG, 50g EStG, 44a Abs. 9 EStG oder einem DBA haben. Bermudas

10 [ ] soweit Personen an ihr beteiligt sind, denen die Erstattung oder Freistellung nicht zustände, wenn sie die Einkünfte unmittelbar erzielten [ ] Beispiel 4: An der A-GmbH ist die funktionslose X-B.V. in den Niederlanden zu 100% beteiligt. Gesellschafter der X-B.V. sind zwei natürliche Personen (Wohnsitz Deutschland bzw. Bermudas). Die Prüfung hat für jeden Gesellschafter einzeln zu erfolgen ( soweit ; sog. gesellschafterbezogene Prüfung; BMF a.a.o. Tz. 4.1); Gesellschafter mit Wohnsitz, Sitz oder Geschäftsleitung im Inland sind nicht entlastungsberechtigt (sog. Mäanderstrukturen ; BMF a.a.o. Tz. 4.1 ; str.). A-GmbH X-B.V. D NL Bermudas

11 [ ] soweit Personen an ihr beteiligt sind, denen die Erstattung oder Freistellung nicht zustände, wenn sie die Einkünfte unmittelbar erzielten [ ] Beispiel 5: An der A-GmbH ist die funktionslose X-B.V. in den Niederlanden zu 100% beteiligt. Alleiniger Gesellschafter der X-B.V. ist die funktionslose Y- B.V. An dieser ist funktionslose Z-Ltd. auf den Bermudas zu 100% beteiligt. Ist Gesellschafter der ausländischen Gesellschaft ebenfalls eine (ausländische) Gesellschaft, ist zu prüfen, ob diese formell bzw. persönlich und materiell bzw. sachlich entlastungsberechtigt ist. A-GmbH D X-B.V. Bei der Frage der sachlichen Entlastungsberechtigung ist 50d Abs. 3 EStG (inzident) zu prüfen (BMF a.a.o. Tz. 4.2 ). Y-B.V. Z-Ltd. NL Bermudas Eine fehlende persönliche Entlastungsberechtigung schließt mögliche mittelbare Entlastungsberechtigungen nachfolgender Gesellschafter aus (BMF a.a.o. Tz. 4.3).

12 Tatbestandsvoraussetzungen 1. An einer ausländischen Gesellschaft sind Personen beteiligt, denen die Erstattung nach 50d Abs. 1 EStG oder 50d Abs. 2 EStG nicht zustände, wenn sie die Einkünfte unmittelbar erzielten ( 50d Abs. 3 Satz 1 Hs. 1 EStG) und 2. die von der Gesellschaft im betreffenden Wirtschaftsjahr erzielten Bruttoerträge stammen ganz oder teilweise nicht aus eigener Wirtschaftstätigkeit ( 50d Abs. 3 Satz 1 Hs. 2 EStG) und 3. a) in Bezug auf die schädlichen Bruttoerträge fehlen für die Einschaltung der ausländischen Gesellschaft wirtschaftliche oder sonst beachtliche Gründe ( 50d Abs. 3 Satz 1 Hs. 3 Nr. 1 EStG) oder b) die ausländische Gesellschaft nimmt nicht mit einem für ihren Geschäftszweck angemessenen eingerichteten Geschäftsbetrieb am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teil ( 50d Abs. 3 Satz 1 Hs. 3 Nr. 2 EStG) und 4. mit der Hauptgattung der Aktien der ausländischen Gesellschaft findet kein wesentlicher und regelmäßiger Handel an einer anerkannten Börse statt und für die ausländische Gesellschaft gelten die Vorschriften des Investmentsteuergesetzes nicht ( 50d Abs. 3 Satz 5 EStG).

13 [ ] und die von der ausländischen Gesellschaft im betreffenden Wirtschaftsjahr erzielten Bruttoerträge nicht aus eigener Wirtschaftstätigkeit stammen [ ] Beispiel 6: An der A-GmbH ist die funktionslose X-B.V. in den Niederlanden zu 100% beteiligt. Gesellschafter der X-B.V. ist die Z-Ltd. Die X.B.V. erzielt die Dividenden an der A-AG aus einer eigenen Wirtschaftstätigkeit. Daneben erzielt sie noch Einnahmen aus einer nicht fremdüblichen Dienstleistung gegenüber der Z-Ltd. A-AG X-B.V. Betreffendes Wirtschaftsjahr ist grundsätzlich im Erstattungsverfahren das Jahr des Ertragszuflusses und im Freistellungsverfahren das Jahr der Antragstellung (BMF a.a.o. Tz. 5). Bruttoerträge sind solche i.s.d. 9 AStG (BMF a.a.o. Tz. 5): Solleinnahmen ohne durchlaufende Posten und ohne gesondert ausgewiesene USt. D Z-Ltd. NL Bermudas Nach BMF a.a.o. Tz. 2 sind sämtliche Bruttoerträge in die Verhältnisrechnung einzubeziehen (d.h. auch solche, für die die Entlastungsberechtigung nicht beansprucht wird) (str.).

14 [ ] und die von der ausländischen Gesellschaft im betreffenden Wirtschaftsjahr erzielten Bruttoerträge nicht aus eigener Wirtschaftstätigkeit stammen [ ] Beispiel 7: An der A-AG ist die funktionslose X-B.V. in den Niederlanden zu 100% beteiligt. Alleinige Gesellschafterin der X-B.V. ist die Z-Ltd. auf den Bermudas. Die X-B.V. übt geschäftsleitende Funktionen ausschließlich gegenüber der A-AG aus. Unternehmerisch ist sie ansonsten nicht tätig. A-AG X-B.V. An einer eigenen Wirtschaftstätigkeit fehlt es, soweit die ausländische Gesellschaft ihre Bruttoerträge aus der Verwaltung von Wirtschaftsgütern erzielt oder ihre wesentlichen Geschäftstätigkeiten auf Dritte überträgt (vgl. 50d Abs. 3 Satz 3 EStG). Beim Halten von Beteiligungen: Eigene Wirtschaftstätigkeit = Aktive Beteiligungsverwaltung (BMF a.a.o. Tz. 5.2 f.) D Z-Ltd. NL Bermudas Aktive Beteiligungsverwaltung: Beteiligung von einigem Gewicht und Wahrnehmung geschäftsleitender Funktionen (Führungsentscheidungen; BMF a.a.o. Tz. 5.2 f.). Eine Beteiligung ist nicht ausreichend (BMF a.a.o. Tz. 5.2; str.).

15 Tatbestandsvoraussetzungen 1. An einer ausländischen Gesellschaft sind Personen beteiligt, denen die Erstattung nach 50d Abs. 1 EStG oder 50d Abs. 2 EStG nicht zustände, wenn sie die Einkünfte unmittelbar erzielten ( 50d Abs. 3 Satz 1 Hs. 1 EStG) und 2. die von der Gesellschaft im betreffenden Wirtschaftsjahr erzielten Bruttoerträge stammen ganz oder teilweise nicht aus eigener Wirtschaftstätigkeit ( 50d Abs. 3 Satz 1 Hs. 2 EStG) und 3. a) in Bezug auf die schädlichen Bruttoerträge fehlen für die Einschaltung der ausländischen Gesellschaft wirtschaftliche oder sonst beachtliche Gründe ( 50d Abs. 3 Satz 1 Hs. 3 Nr. 1 EStG) oder b) die ausländische Gesellschaft nimmt nicht mit einem für ihren Geschäftszweck angemessenen eingerichteten Geschäftsbetrieb am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teil ( 50d Abs. 3 Satz 1 Hs. 3 Nr. 2 EStG) und 4. mit der Hauptgattung der Aktien der ausländischen Gesellschaft findet kein wesentlicher und regelmäßiger Handel an einer anerkannten Börse statt und für die ausländische Gesellschaft gelten die Vorschriften des Investmentsteuergesetzes nicht ( 50d Abs. 3 Satz 5 EStG).

16 [ ] sowie 1. in Bezug auf diese Erträge für die Einschaltung der ausländischen Gesellschaft wirtschaftliche oder sonst beachtliche Gründe fehlen oder [ ] Beispiel 8: An der A-GmbH ist die X-B.V. in den Niederlanden zu 100% beteiligt. Gesellschafter der X-B.V. ist die funktionslose (nicht entlastungsberechtigte) Z-Ltd. auf den Bermudas. Die X-B.V. erzielt zu 80% passive Erträge. Für die Einschaltung der X-B.V. werden diverse Konzerninteressen geltend gemacht. A-GmbH D X-B.V. NL Wirtschaftlich beachtliche Gründe: Beweggrund für die Einschaltung der ausländischen Gesellschaft ist die Realisierung eines betrieblichen Vorteils. Sonst beachtliche Gründe: Rechtliche, politische und religiöse Gründe (BMF a.a.o. Tz. 6; BT-Drucks. 16/2712). Verhältnisse, die sich aus den Verhältnissen nahestehender Personen ergeben (konzerninterne Merkmale), dürfen nicht berücksichtigt werden ( 50d Abs. 3 Satz 2 EStG). Bermudas Z-Ltd.

17 Tatbestandsvoraussetzungen 1. An einer ausländischen Gesellschaft sind Personen beteiligt, denen die Erstattung nach 50d Abs. 1 EStG oder 50d Abs. 2 EStG nicht zustände, wenn sie die Einkünfte unmittelbar erzielten ( 50d Abs. 3 Satz 1 Hs. 1 EStG) und 2. die von der Gesellschaft im betreffenden Wirtschaftsjahr erzielten Bruttoerträge stammen ganz oder teilweise nicht aus eigener Wirtschaftstätigkeit ( 50d Abs. 3 Satz 1 Hs. 2 EStG) und 3. a) in Bezug auf die schädlichen Bruttoerträge fehlen für die Einschaltung der ausländischen Gesellschaft wirtschaftliche oder sonst beachtliche Gründe ( 50d Abs. 3 Satz 1 Hs. 3 Nr. 1 EStG) oder b) die ausländische Gesellschaft nimmt nicht mit einem für ihren Geschäftszweck angemessenen eingerichteten Geschäftsbetrieb am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teil ( 50d Abs. 3 Satz 1 Hs. 3 Nr. 2 EStG) und 4. mit der Hauptgattung der Aktien der ausländischen Gesellschaft findet kein wesentlicher und regelmäßiger Handel an einer anerkannten Börse statt und für die ausländische Gesellschaft gelten die Vorschriften des Investmentsteuergesetzes nicht ( 50d Abs. 3 Satz 5 EStG).

18 [ ] 2. die ausländische Gesellschaft nicht mit einem für ihren Geschäftszweck angemessenen eingerichteten Geschäftsbetrieb am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt. Beispiel 9: An der A-GmbH ist die X-B.V. in den Niederlanden zu 100% beteiligt. Gesellschafter der X-B.V. ist die Z-Ltd. auf den Bermudas. Eingerichteter Geschäftsbetrieb (vgl. BMF a.a.o. Tz. 7): Beschäftigung von (qualifiziertem) geschäftsleitendem und anderem Personal; A-GmbH D X-B.V. Z-Ltd. NL Bermudas Vorhandensein von Geschäftsräumen und technischen Kommunikationsmitteln. Angemessen : Die Ausstattung hat ein (quantitatives und qualitatives) Ausmaß, das den übernommenen Aufgaben entspricht. Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr: Dienstleistung gegenüber einer Konzerngesellschaft ist ausreichend (BT-Drucks. 16/2712).

19 Tatbestandsvoraussetzungen 1. An einer ausländischen Gesellschaft sind Personen beteiligt, denen die Erstattung nach 50d Abs. 1 EStG oder 50d Abs. 2 EStG nicht zustände, wenn sie die Einkünfte unmittelbar erzielten ( 50d Abs. 3 Satz 1 Hs. 1 EStG) und 2. die von der Gesellschaft im betreffenden Wirtschaftsjahr erzielten Bruttoerträge stammen ganz oder teilweise nicht aus eigener Wirtschaftstätigkeit ( 50d Abs. 3 Satz 1 Hs. 2 EStG) und 3. a) in Bezug auf die schädlichen Bruttoerträge fehlen für die Einschaltung der ausländischen Gesellschaft wirtschaftliche oder sonst beachtliche Gründe ( 50d Abs. 3 Satz 1 Hs. 3 Nr. 1 EStG) oder b) die ausländische Gesellschaft nimmt nicht mit einem für ihren Geschäftszweck angemessenen eingerichteten Geschäftsbetrieb am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teil ( 50d Abs. 3 Satz 1 Hs. 3 Nr. 2 EStG) und 4. mit der Hauptgattung der Aktien der ausländischen Gesellschaft findet kein wesentlicher und regelmäßiger Handel an einer anerkannten Börse statt und für die ausländische Gesellschaft gelten die Vorschriften des Investmentsteuergesetzes nicht ( 50d Abs. 3 Satz 5 EStG).

20 Die Sätze 1 bis 3 sind nicht anzuwenden, wenn mit der Hauptgattung der Aktien der ausländischen Gesellschaft ein wesentlicher und regelmäßiger Handel an einer anerkannten Börse stattfindet oder für die ausländische Gesellschaft die Vorschriften des Investmentsteuergesetzes gelten. Beispiel 10: Gesellschafter der ausschüttenden X-GmbH ist die funktionslose Y-B.V. in den Niederlanden (NL); deren Gesellschafter ist die funktionslose Z-B.V., ebenfalls in den NL. Gesellschafter der Z-B.V. ist eine funktionslose Kapitalgesellschaft in Japan, deren Aktien an der Börse in Tokio notiert sind. Nach 50d Abs. 3 Satz 5 EStG sind bestimmte Gesellschaften (börsennotierte Gesellschaften und Investmentgesellschaften) von der Regelung des 50d Abs. 3 EStG ausgeklammert (vgl. im Einzelnen BMF a.a.o. Tz. 9.1 f.). X-GmbH D Y-B.V. Z-B.V. NL Die Ausnahme nach 50d Abs. 3 Satz 5 EStG gilt auch, wenn die Gesellschaft nur mittelbar beteiligt ist (BMF a.a.o. Tz. 9 letzter Abs.). Z-KapG Japan

21 Übersicht Sinn und Zweck des 50d Abs. 3 EStG Tatbestand des 50d Abs. 3 EStG Rechtsfolge des 50d Abs. 3 EStG Verfahrensrechtliche Besonderheiten

22 Eine ausländische Gesellschaft hat keinen Anspruch auf völlige oder teilweise Entlastung nach Absatz 1 oder Absatz 2 [ ] Beispiel 11: An der A-AG und der B-AG ist die X-B.V. in den Niederlanden zu jeweils 100% beteiligt. Gesellschafter der X-B.V. ist die funktionslose (nicht entlastungsberechtigte) Z-Ltd. auf den Bermudas. Die X-B.V. erzielt zu 20% aktive Erträge (aus der Beteiligung an der A-AG) und zu 80% passive Erträge (aus der Beteiligung an der B-AG), wobei für 60% dieser (passiven) Erträge die Einschaltung der Gesellschaft wirtschaftlich gerechtfertigt ist. Soweit die Voraussetzungen des 50d Abs. 3 EStG vorliegen (s.o.), besteht kein Anspruch auf völlige oder teilweise Entlastung nach 50d Abs. 1 EStG bzw. 50d Abs. 2 EStG. Entsprechende Anwendung gem. 44a Abs. 9 Satz 2 EStG. A-AG X-B.V. D NL Bermudas B-AG Z-Ltd.

23 Übersicht Sinn und Zweck des 50d Abs. 3 EStG Tatbestand des 50d Abs. 3 EStG Rechtsfolge des 50d Abs. 3 EStG Verfahrensrechtliche Besonderheiten

24 Verfahrensrechtliche Besonderheiten Beispiel 12: Die X.B.V. hat eine Freistellungsbescheinigung gem. 50d Abs. 2 EStG erhalten. Ein halbes Jahr später erwirbt die X-B.V. eine weitere Beteiligung an der B-AG in Höhe von 10% hinzu. Insoweit liegt eine passive Beteiligungsverwaltung vor. Die ausländische Gesellschaft muss grundsätzlich den teilweisen oder vollständigen Wegfall der Voraussetzungen für die Freistellung dem BZSt unverzüglich mitteilen ( 50d Abs. 2 Satz 4 Hs. 2 EStG; BMF a.a.o. Tz. 14). A-AG D X-B.V. NL Halten sich die Änderungen in bestimmten Grenzen besteht keine Mitteilungspflicht (sog. de-minimis- Regelungen; BMF a.a.o. Tz. 15). Bermudas B-AG Z-Ltd.

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