Ansatz und Bewertung immaterieller Wirtschaftsgüter beim Unternehmenserwerb

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1 Konstantin Wehrum Ansatz und Bewertung immaterieller Wirtschaftsgüter beim Unternehmenserwerb LIT

2 Inhaltsverzeichnis Inhaltsverzeichnis Inhaltsverzeichnis, V Abkürzungsverzeichnis 1 Einleitung Problemstellung und betriebswirtschaftliche Relevanz Gang der Untersuchung 4 2 Grundlagen der Untersuchung Begriffliche Abgrenzung immaterieller Werte Kategorisierung immaterieller Werte Abgrenzung immaterieller Werte in der externen Rechnungslegung Motive und Gestaltungsformen von Unternehrnenszusammenschlüssen Immaterielle Werte als zentrale Akquisitionsmotive Der Share Deal Der Asset Deal Relevante Transaktionsgestaltung der Untersuchung Das Rechnungslegungssystem des IASB Ursprung und Zielsetzung der Rechnungslegung nach IAS/IFRS Die Gültigkeit der IAS/IFRS in der Bundesrepublik Deutschland de lege lata Das Business Combinations"-Projekt des IASB Die IAS/IFRS und die steuerliche Gewinnermittlung de lege lata Einflüsse der IAS/IFRS auf die Modernisierung des Bilanzrechts Einflüsse der IAS/IFRS auf die Rechtsprechung des EuGH Die IAS/IFRS als möglicher Ausgangspunkt der steuerlichen Gewinnermittlung 25 3 Die steuerliche Gewinnermittlungskonzeption de lege lata Ziele und Prinzipen der Besteuerung de lege lata Der Primärzweck der Besteuerung Verfassungsrechtliche Grenzen der Besteuerung Gleichmäßigkeit der Besteuerung Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit Das steuerliche Legalitätsprinzip Die Praktikabilität der Besteuerung. : Konkretisierung der steuerlichen Fundamentalprinzipien durch die periodisierte Gewinnermittlung Ableitung eines geeigneten Lastenverteilungsmaßstabes Der Einkommensbegriff aus der Sicht betriebswirtschaftlicher Theorien Der periodisierte Gewinn als objektiver Maßstab der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit Die Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen Vorschriften für die steuerliche Gewinnermittlung Inhalt und Reichweite des Maßgeblichkeitsprinzips Zweckmäßigkeit und Grenzen des Maßgeblichkeitsprinzips Die handelsrechtlichen Prinzipien der steuerlichen Gewinnermittlung Das offene System der handelsrechtlichen GoB als Anknüpfungspunkt Die steuerliche Rechtfertigung der handelsrechtlichen Bilanzierungsprinzipien Das Vorsichtsprinzip Das Realisationsprinzip Das Imparitätsprinzip Gesamtwürdigung der Verknüpfung von Handels- und Steuerbilanz 46 X

3 VI Inhaltsverzeichnis 4 Ansatz des immateriellen Vermögens beim Unternehmenserwerb Ansatz immaterieller Vermögenswerte beim Unternehmenserwerb nach IFRS Das Purchase Only Accounting Die Grundgedanken der Erwerbsbilanzierung Die Konzeption der Erwerbsmethode Die Identifizierung des Erwerbers Ermittlung der Anschaffungskosten des Unternehmenszusammenschlusses Die Kaufpreisallokation Die Fiktion des Einzelerwerbs von Vermögensgegenständen und Schulden Verteilung der Anschaffungskosten des Unternehmenserwerbes auf die erworbenen Vermögenswerte und Schulden (Purchase Price Allocation) Aktivierungsfähigkeit erworbener immaterieller Vermögenswerte nach IFRS Abstrakte Aktivierungsfähigkeit immaterieller Vermögenswerte Die Ansatzkriterien des Frameworks als Ausgangspunkt Die Konkretisierung der abstrakten Aktivierbarkeit durch IAS Konkrete Aktivierungsfähigkeit immaterieller Vermögenswerte Der Ansatz von selbst erstellten immateriellen Vermögenswerten Das erweiterte Konzept ansatzpflichtiger immaterieller Vermögenswerte Die Ansatzkonzeption für immaterielle Vermögenswerte nach IFRS Die Präzisierung der Identifizierbarkeit als Aktivierungskriterium Wahrscheinlichkeit des Nutzenzuflusses nach IFRS Zuverlässige Bewertbarkeit Ansatz eines erworbenen Geschäftswertes Der erworbene Geschäftswert als Residualgröße der Kaufpreisallokation Bilanzierung eines negativen Unterschiedsbetrages Ansatz immaterieller Wirtschaftsgüter beim Unternehmenserwerb in der Steuerbilanz Der Verzicht auf kasuistische Vorschriften in der Steuerbilanz Die Erfolgsneutralität des Anschaffungsvorgangs in der steuerlichen Gewinnermittlung Die Verteilung des Gesamtkaufpreises auf die erworbenen Wirtschaftsgüter Aufdeckung der stillen Reserven unter Beachtung des Einzelbewertungsprinzips Die modifizierte Stufentheorie Das Aufteilungsverhältnis ' Ansatz immaterieller Wirtschaftsguter in der Steuerbilanz Der handelsrechtliche Vermögensgegenstand als Ausgangspunkt Die Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz Abstrakte Aktivierungsfähigkeit immaterieller'vermögensgegenstände Konkrete Bilanzierungsfähigkeit immaterieller Vermögensgegenstände.' Der Begriff Wirtschaftsgut in der Steuerbilanz Das immaterielle Wirtschaftsgut als unbestimmter Rechtsbegriff Wirtschaftsgut und Vermögensgegenstand Die Auslegung des Wirtschaftsguts in der höchstrichterlichen Rechtsprechung Das Vermögensprinzip Das Greifbarkeitsprinzip Das Prinzip der selbständigen Bewertbarkeit Die Objektivierungsfunktion des entgeltlicher Erwerbs Der entgeltliche Erwerb im Rahmen eines Unternehmenskaufs Die Kriterien des entgeltlichen Erwerbs immaterieller Wirtschaftsgüter Die beschränkte Objektivierungsfunktion des entgeltlichen Erwerbs im Rahmen eines Unternehmenserwerbes 81

4 Inhaltsverzeichnis VII Die Abgrenzung selbständig ansatzfähiger immaterieller Wirtschaftsgüter vom Geschäfts- oder Finnenwert Ermittlung der Einzelwirtschaftsgüter nach Maßgabe des Vorsichtsprinzips Abgrenzung anhand objektiver Gegebenheiten Firmenwertähnliche Wirtschaftsgüter Der Ansatz eines Geschäfts- oder Firmenwertes Der Geschäftswertbegriff in der Rechtsprechung des BFH Der Geschäfts- oder Firmenwert: Wirtschaftsgut oder Ausgleichsposten? Ansatz eines Geschäfts- oder Firmenwertes im Steuerrecht Der negative Geschäftswert in der Steuerbilanz 89 5 Bewertung des immateriellen Vermögens beim Unternehmenserwerb Bewertung immaterieller Vermögenswerte nach IAS/IFRS Der Fair Value als Regelwert des Anschaffungsvorgangs Die Konzeption des Fair Value Accounting Die Definition des Fair Value und seine möglichen theoretischen Ausprägungen Die vollständige Neubewertung beim Unternehmenszusammenschluss Bestimmung des Fair Value immaterieller Vermögenswerte beim Unternehmenserwerb Die Vorschriften des IFRS 3 zur Ermittlung des Fair Value Zulässige Methoden und Verfahren zur Bestimmung des Fair Value Folgebewertung immaterieller Vermögenswerte Die Folgebilanzierung einzeln identifizierbarer immaterieller Vermögenswerte Folgewertung nach dem Anschaffungskostenmodell (Cost Model) Bestimmung der Nutzungsdauer (Useful Life) Planmäßige Abschreibungen Außerplanmäßige Abschreibungen Folgebewertung nach dem Neubewertungsmodell (Revaluation Model) Die Folgebilanzierung des Geschäfts- oder Firmenwertes Der Impairment-Only-Ansatz des IASB Der Werthaltigkeitstest für den Geschäfts- oder Firmenwert Die Bewertung immaterieller Wirtschaftsgüter im Rahmen eines Unternehmenserwerbes in der Steuerbilanz Bewertungsgrundsätze für immaterielle Wirtschaftsgüter in der Steuerbilanz Die Wertansatz nach 6 Abs. 1 Nr. 7 EStG Der Wertansatz auf der Erwerberseite Die Definition und Funktion des Teilwerts im Einkommensteuerrecht Der Teilwert als primärer Wertmaßstab des Anschaffungsvorgangs Die Bewertung in der Eröffnungsbilanz des Erwerbers Substanzwertorientierte Bemessung des Teilwerts unter Beachtung des Einzelbewertungsprinzips Die mangelnde Eignung der Teilwertvermutungen im Falle des entgeltlichen Unternehmenserwerbes Die Ermittlung des Teilwerts für immaterielle Wirtschaftsgüter Die Anschaffungskosten des Unternehmenserwerbes als Bewertungsobergrenze Die Folgebewertung immaterieller Wirtschaftsgüter in der Steuerbilanz Zweck und Prinzipien der Absetzung für Abnutzung in der Steuerbilanz Abnutzbarkeit immaterieller Wirtschaftsgüter Bestimmung der Nutzungsdauer erworbener immaterieller Wirtschaftsgüter Außerplanmäßige Abschreibung auf immaterielle Wirtschaftsgüter Die Folgebewertung des Geschäfts- oder Firmenwertes in der Steuerbilanz Die planmäßige Abschreibung 113

5 VIII Inhaltsverzeichnis Die Teilwertabschreibung des Geschäftswerts Normgerechte Bilanzierung immaterieller Wirtschaftsgüter Vorüberlegungen Transaktionsbedingte Determinanten der Kaufpreisaufteilung Identifizierung des erwerbenden Rechtsträgers Umfang der Anschaffungskosten des Unternehmenserwerbes Einzelzurechenbarkeit zu berücksichtigender Aufwendungen Antizipierung nachträglicher Kaufpreisanpassungen im Erwerbszeitpunkt Bilanzielle Grundsätze bei der Kaufpreisaufteilung Ansatz des erworbenen immateriellen Vermögens Konkretisierung eines Wirtschaftsguts bzw. Assets Prinzip objektivierter Vermögensermittlung Vorliegen eines wirtschaftlichen Wertes Isolierbarkeit erworbener immaterieller Einnahmepotenziale Isolierbarkeit der Höhe nach Bewertung des erworbenen immateriellen Vermögens Zugangsbewertung ansatzfähiger immaterieller Wirtschaftsgüter Der Fair Value als Renaissance des Teilwertgedankens? Hierarchie der Bewertungsverfahren bei der Zugangswertung erworbener immaterieller Einzelwirtschaftsgüter Objektivierung und intersubjektive Nachprüfbarkeit der ermittelten Zugangswerte Die eingeschränkte Anwendbarkeit kostenorientierter Bewertungsverfahren Folgebewertung der erworbenen immateriellen Wirtschaftsgüter Planmäßige Abschreibung als Ausdruck einer praktikablen und objektivierten Aufwandsverteilung nach dem Realisationsprinzip Erfassung außerplanmäßiger Wertminderungen Antizipation bereits eingetretener Wertminderungen nach Maßgabe der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit Erzielbarer Betrag versus Teilwert Die Bemessung außerplanmäßiger Wertminderungen auf Basis zahlungsmittelgenerierender Einheiten Einzelfallbezogene Überprüfung der Ansatz- und Bewertungsvorschriften Zwischenergebnis der konzeptionellen Gegenüberstellung und Ausblick Bilanzierung von absatzmarktbezogenen immateriellen Werten: Marken Ökonomische Einordnung : Aktivierbarkeit nach IFRS Aktivierbarkeit nach der Rechtsprechung des BFH Die selbständige Bewertbarkeit als zentrales Problem Die notwendige Isolierbarkeit markenspezifischer Einzahlungsüberschüsse Die ertragswertorientierte Ermittlung des derivativen Markenwertes Bewertungsmethoden zur Isolierung markenspezifischer Einzahlungsüberschüsse Sonderproblem: Die wirtschaftliche Abnutzbarkeit von Marken Zusammenfassung der Erkenntnisse und Ausblick Bilanzierung vorteilhafter Vertragsverhältnisse und Humankapital Ökonomische Einordnung Aktivierbarkeit nach IFRS Aktivierbarkeit nach der Rechtsprechung des BFH Die Konkretisierung der Gewinnchance als zentrales Problem Zugangsbewertung vorteilhafter schwebender Vertragsverhältnisse Zusammenfassung der Erkenntnisse und Ausblick Bilanzierung erworbener Forschungs- und Entwicklungsprojekte 177

6 Inhaltsverzeichnis IX Ökonomische Einordnung Aktivierbarkeit nach IAS/IFRS Aktivierbarkeit nach der Rechtsprechung des BFH Die Wahrscheinlichkeit des Nutzenzuflusses als zentrales Problem Verstoß gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip durch die Erfassung unwahrscheinlicher immaterieller Wirtschafts guter Verstoß gegen die Gleichmäßigkeit und Gesetzmäßigkeit der Besteuerung durch die Entobjektivierung der Kaufpreisallokation Zusammenfassung der Erkenntnisse und Ausblick Ansatz eines erworbenen Geschäftswerts Der positive Geschäftswert als objektivierte Residualgröße Der erworbene Geschäftswert als Sonderproblem der Folgebewertung: Der Impairment-Only-Ansatz als Renaissance der Einheitstheorie? Die ertragswertorientierte Teilwertbemessung des derivativen Geschäftswerts Die mangelnde Eignung der planmäßigen Abschreibung für die Folgebewertung des Geschäftswerts Die unzulässige Aktivierung originärer Geschäftswertbestandteile Unzureichende Objektivierung des Wertminderungstests und Verstoß gegen den Einzelbewertungsgrundsatz Das steuerliche Kombinations"-Modell als bestmögliche Lösung Bilanzierung eines negativen Unterschiedsbetrags Existenz und Wesen des negativen Unterschiedsbetrags Einfluss immaterieller Wirtschaftsgüter auf den negativen Unterschiedsbetrag Passivierung eines negativen Geschäftswerts als Ausdruck einer gleichmäßigen der Besteuerung Passivierung eines negativen Geschäftswerts zweckss erfolgneutraler Abbildung des Unternehmenserwerbes nach Maßgabe der steuerlichen Leistungsfähigkeit Ergebnis der Einzelfalluntersuchung und Stellungnahme Thesenförmige Zusammenfassung der Erkenntnisse und Ausblick 204 Literaturverzeichnis Kommentarverzeichnis Rechtsprechungsverzeichnis.'. XLI Veröffentlichungen der Finanzvcrwaltung XIV XL XLIV