MUNICH WORKSHOP FOR ACCOUNTING AND AUDITING

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1 MUNICH WORKSHOP FOR ACCOUNTING AND AUDITING Dienstag, 23. November 2010 Prof. (em.) Dr. Joachim Schulze-Osterloh Fachbereich Rechtswissenschaft der FU Berlin Der Einfluß der handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung auf die steuerliche Gewinnermittlung nach BilMoG

2 Univ.-Prof. (em.) Dr. Joachim Schulze-Osterloh Freie Universität Berlin Der Einfluß der handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung auf die steuerliche Gewinnermittlung nach BilMoG I. Einleitung II. Verweisung auf die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung in 5 Abs. 1 Satz 1 EStG 1. Herkunft der Vorschrift Nach Vorläufern in Bremen und Sachsen im Jahre 1874: 14 Abs. 1 des Preußischen Einkommensteuergesetzes vom 24. Juni 1891 (GS 1891, 175, 181) Das Einkommen aus Handel und Gewerbe einschließlich des Bergbaues besteht in dem in Gemäßheit der allgemeinen Grundsätze (. 6 bis 11) ermittelten Geschäftgewinne. Mit dieser Maßgabe ist der Reingewinn aus dem Handel und Gewerbebetriebe nach den Grundsätzen zu berechnen, wie solche für die Inventur und Bilanz durch das Allgemeine Deutsche Handelsgesetzbuch vorgeschrieben sind und sonst dem Gebrauche eines ordentlichen Kaufmannes entsprechen. Insbesondere gilt dieses einerseits von dem Zuwachs des Anlagekapitals und andererseits von den regelmäßigen jährlichen Abschreibungen, welche einer angemessenen Berücksichtigung der Werthverminderung entsprechen. 13 des Preußischen Einkommensteuergesetzes vom 19. Juni 1906 (GS 1906, 260, 267) Als Einkommen aus Handel, Gewerbe und Bergbau gilt der Geschäftsgewinn. Bei Steuerpflichtigen, welche Handelsbücher nach Vorschrift der 38 flg. des Handelsgesetzbuchs führen, ist der Gewinn unter Beachtung der Vorschriften im 7 und 8 nach den Grundsätzen zu berechnen, wie solche für die Inventur und Bilanz durch das Handelsgesetzbuch vorgeschrieben sind und sonst dem Gebrauch eines ordentlichen Kaufmanns entsprechen. Insbesondere gilt dieses einerseits von dem Zuwachse des Anlagekapitals und anderseits von den regelmäßigen jährlichen Abschreibungen, welche einer angemessenen Berücksichtigung der Wertverminderung entsprechen. 33 EStG vom 29. März 1920 (RGBl. 1920, 359, 372) Als steuerbares Einkommen aus dem Betrieb eines Gewerbes oder des Bergbaues kommt der Geschäftsgewinn in Ansatz. Der Geschäftsgewinn ist durch Vergleich der Betriebseinnahmen und der Betriebsausgaben unter Berücksichtigung des Unterschieds in dem Stande und Werte der Erzeugnisse, Waren und Vorräte sowie des beweglichen Anlagekapitals am Schlusse des Geschäftsjahrs gegenüber deren Stande und Werte am Anfang desselben festzustellen. Den Geschäftseinnahmen ist der Wert der Gegenstände, Ausbeuten und Dienstleistungen hinzuzurechnen, die der Steuerpflichtige aus dem Betriebe seines Gewerbes für sich und seinen Haushalt oder für andere Zwecke entnommen hat, die außerhalb des Betriebs liegen. Die Vorschriften des 32 Abs. 2 finden entsprechende Anwendung. Bei Steuerpflichtigen, welche Handelsbücher nach den Vorschriften des Handelsgesetzbuchs führen, ist der Geschäftsgewinn unter Beachtung der Vorschriften des 15 nach den Grundsätzen zu berechnen, wie sie für die Inventur und die Bilanz durch das Handelsgesetzbuch vorgeschrieben sind.

3 EStG vom 10. August 1925 (RGBl I, 189, 192) Bei Steuerpflichtigen, die Handelsbücher nach den Vorschriften des Handelsgesetzbuchs zu führen verpflichtet sind oder, ohne dazu verpflichtet zu sein, Handelsbücher nach den Vorschriften des Handelsgesetzbuchs tatsächlich führen, ist der Gewinn ( 7 Abs. 2 Nr. 1, 12) der nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung für den Schluß des Steuerabschnitts ermittelte Überschuß des Betriebsvermögens über das Betriebsvermögen, das am Schlusse des vorangegangenen Steuerabschnitts der Veranlagung zugrunde gelegen hat. Bei der Ermittlung des Gewinns sind die Vorschriften dieses Gesetzes über die Entnahmen aus dem eigenen Betriebe ( 12 Abs. 2), die abzugsfähigen Ausgaben ( 15 bis 18) und die Bewertung ( 19 bis 21) zu beachten. Die Vorschriften des 12 Abs. 3 finden Anwendung. 5 Abs. 1 EStG vom 16. Oktober 1934 (RGBl I, 1005, 1007) Bei Steuerpflichtigen, die verpflichtet sind, Bücher nach den Vorschriften des Handelsgesetzbuchs zu führen, ist für den Schluß des Wirtschaftsjahrs das Betriebsvermögen anzusetzen ( 4 Absatz 1 Satz 1), das nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist. Die Vorschriften über die Entnahmen und die Einlagen ( 4 Absatz 1), über die Betriebsausgaben ( 4 Absatz 3) und über die Bewertung ( 6) sind zu befolgen. 2. Inhalt der Verweisung a) Ausgangslage 38 ff. HGB 1897 a.f.: weitgehende Verweisung auf die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung b) Bilanzrichtlinien-Gesetz vom 19. Dezember 1985 Kodifizierung zahlreicher Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung mit ergänzenden Verweisungen auf diese Grundsätze; zugleich enthält das Gesetz GoB-widrige Normen. 3. Ergebnis 5 Abs. 1 Satz 1 EStG verweist auf die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung, nicht aber auf die einzelnen Vorschriften des Dritten Buches des HGB. III. Steuergesetzliche Abweichungen von der Maßgeblichkeit der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung 1. Regelung des 5 Abs. 1 Satz 1 Halbs. 2, Sätze 2 und 3 EStG nach BilMoG BMF-Schreiben IV C 6 S 2133/09/10001 vom , BStBl I, 239, 240 Tz. 13 Wahlrechte, die nur steuerlich bestehen, können unabhängig vom handelsrechtlichen Wertansatz ausgeübt werden ( 5 Absatz 1 Satz 1 Halbsatz 2 EStG). Die Ausübung des steuerlichen Wahlrechts wird insoweit nicht nach 5 Absatz 1 Satz 1 Halbsatz 1 EStG durch die Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung beschränkt. 2. Abschreibung auf den niedrigeren Teilwert a) Kann -Vorschrift BMF-Schreiben IV C 6 S 2133/09/10001 vom , BStBl I, 239, 240 Tz. 15

4 - 3 - Vermögensgegenstände des Anlage- und Umlaufvermögens sind bei voraussichtlich dauernder Wertminderung außerplanmäßig abzuschreiben ( 253 Absatz 3 Satz 2, Absatz 4 HGB). Nach 6 Absatz 1 Nummer 1 Satz 2 und Nummer 2 Satz 2 EStG kann bei einer voraussichtlich dauernder Wertminderung der Teilwert eingesetzt werden. Die Vornahme einer außerplanmäßigen Abschreibung in der Handelsbilanz ist nicht zwingend in der Steuerbilanz durch eine Teilwertabschreibung nachzuvollziehen; der Steuerpflichtige kann darauf auch verzichten. Hat der Steuerpflichtige in einem Wirtschaftsjahr eine Teilwertabschreibung vorgenommen und verzichtet er in einem darauf folgenden Jahr auf den Nachweis der dauernden Wertminderung (z.b. im Zusammenhang mit Verlustabzügen), ist zu prüfen, ob eine willkürliche Gestaltung vorliegt. Eine Kann -Vorschrift gibt nicht notwendigerweise die Ermächtigung, eine Ermessensentscheidung zu treffen. Sie kann auch als zwingende Vorschrift auszulegen sein. Ein anerkanntes Beispiel ist 78 BGB. Hier wird dem Amtsgericht (Vereinsregister) durch eine Kann -Vorschrift die Möglichkeit gegeben, Anmeldungen zum Vereinsregister durch die Festsetzung von Zwangsgeld zu erzwingen. Aus einem Vergleich mit der entsprechenden Vorschrift des 14 HGB für das Handelsregister, die als zwingende Regelung formuliert ist, ergibt sich, daß auch das Vereinsregister einschreiten muß, um das Register mit den rechtlichen und tatsächlichen Veränderungen in Übereinstimmung zu halten. Ähnliches gilt für Soll-Vorschriften. 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB a.f. ist mit Recht als zwingende Vorschrift verstanden worden. Das BilMoG hat dies klargestellt. b) Maßgeblichkeit des handelsrechtlichen Niederstwertprinzips für die Steuerbilanz Rechtsprechung vor BilMoG Für einen Geschäftswert: BFH I R 102/68 vom , BFHE 99, 29, 31 = BStBl II, 516 f.; für Umlaufvermögen: BFH IV R 31/90 vom , BFHE 164, 232, 233 = BStBl II, 627; BFH I R 18/92 vom , BFHE 174, 149, 151 = BStBl II, 514, 515; für Forderungen: BFH I R 49/02 vom , BFHE 203, 319, 320 = BStBl II, 941, 942; BFH I R 2/06 vom , BFHE 215, 230, 232 = BStBl II, 469, 470. Schrifttum vor BilMoG Ehmcke in Blümich, EStG, KStG, GewStG, 6 EStG Rn. 563a (EL 80, Oktober 2003); Fischer in Kirchhof, EStG KompaktKommentar, 8. Aufl. 2008, 6 Rn. 107; Glanegger in L. Schmidt, EStG, 28. Auflage 2009, 6 Rn. 217; Hey in Tipke/Lang, Steuerrecht, 19. Auflage 2008, 17 Rn. 153; Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Auflage 1993, 5 V 3 b bb, S. 201; Herzig, DB 2008, 1339, 1340; Schulze-Osterloh, FR 1986, 1986, 545, 550; ders., StuW 1991, 284, 290 f.; ebenso, aber zweifelnd Winkeljohann in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, KStG 6 EStG Rn. 562 (EL 121, August 2003); nur auf der Grundlage der formellen Maßgeblichkeit im Falle einer gleichartigen Abschreibung in der Handelsbilanz Werndl in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, 6 Rn. B 419 (EL 185, Mai 2008). Anders aber das Schrifttum nach BilMoG Ehmcke in Blümich, EStG, KStG, GewStG, 6 EStG Rn. 562 (EL 104, September 2009); Herzig in Küting/Pfitzer/Weber, Handbuch der Rechnungslegung. Einzelabschluss, Kap. 3 Rn 58 (EL 7, August 2010); Kulosa in L. Schmidt, EStG, 29. Aufl. 2010, 6 Rn. 361; Hey in Tipke/Lang, Steuerrecht, 20. Aufl. 2010, 17 Rn. 42, 153; Dörfler/Adrian, Ubg 2009, 385, 390; Förster/Schmidtmann, BB 2009, 1342, 1345 f.; Geberth/Blasius, FR 2010, 408, 410 ff.; Günkel, FS Herzig, 2010, 509, 513 f.; ders., StbJb. 2009/2010, 331, 336 f.; Herzig/Briesemeister, Ubg 2009, 157, 162 f.; dies., DB 2009, 926, 929 f.; dies., DB 2009, 976, 978; dies., WPg 2010, 63, 71 f.; dies., DB 2010, 917, 918 f.; Kaminski, DStR 2010, 771;

5 - 4 - Ortmann-Babel/Bolik, BB 2010, 2099, 2101; Ortmann-Babel/Bolik/Gageur, DStR 2009, 934, 935; Theile, DStR 2009, 2384, 2385; Theile/Hartmann, DStR 2008, 2031, 2034; Werth, DStZ 2009, 508, 509 f.; allgemein auch Prinz, DB 2010, 2069, Unverändert für Maßgeblichkeit des Niederstwertprinzips in der Steuerbilanz Fischer in Kirchhof, EStG KompaktKommentar, 9. Aufl. 2010, 6 Rn. 99, allerdings ohne Erörterung der neu entstandenen Problematik; Wolf-Dieter Hoffmann in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, 4, 5 Rn. 327 ff. (EL 88, August 2010); ders., StuB 2009, 515 f., 787 f.; Arbeitskreis Bilanzrecht der Hochschullehrer Rechtswissenschaft, DB 2009, 2570, 2571 f.; Anzinger/Schleiter, DStR 2010, 395, 396 ff.; Fischer/Kalina-Kerschbaum, DStR 2010, 399, 400; Hennrichs, Ubg 2009, 533, 540 f.; ders., StbJb 2009/2010, 261, 267 ff.; Richter, GmbHR 2010, 505, 508 f.; Scheffler, StuB 2010, 295, 298 f.; Schenke/Risse, DB 2009, 1957, 1958 f.; Weber-Grellet, DB 2009, 2402, Die nach 5 Abs. 1 Satz 1 EStG maßgebenden handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung zwingen dazu, unverändert auf den Fall der Teilwertabschreibung das Niederstwertprinzip anzuwenden. 3. Ansatz von Pensionsrückstellungen nach 6a EStG und von Verpflichtungen i.s.d. Art. 28 Abs. 1 EGHGB a) BMF-Schreiben IV C 6 S 2133/09/10001 vom , BStBl I, 239, 240 Tz. 9 ff. b) Meinungstand aa) Sog. Neuzusagen (nach dem 31. Dezember 1985) Für Passivierungspflicht in der Steuerbilanz Gosch in Kirchhof, EStG, 9. Aufl. 2010, 6a Rn. 2; Döring/Heger, DStR 2009, 2064, 2066, ebenso, wenn auch zweifelnd, zum BilMoG S Für Passivierungswahlrecht in der Steuerbilanz Für die Zeit vor dem BilMoG Höfer in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, 6a EStG Rn. 22; Otto in Blomeyer/Rolfs/Otto, BetrAVG, 4. Auflage 2006, StR A Rn. 380 ff.; ders., DStR 2007, 268, 270 f. Für die Zeit nach dem BilMoG Ellrott/Rhiel in Beck scher Bilanz-Kommentar, 7. Aufl. 2010, 249 Rn. 161; Dörfler/Adrian, Ubg 2009, 385, 391 f.; Herzig/Briesemeister, DB 2009, 976, 977. bb) Sog. Altzusagen (vor dem 1. Januar 1986) Ansatz in der Steuerbilanz nur, wenn der Steuerpflichtige in der Handelsbilanz das Wahlrecht des Art. 28 Abs. 1 Satz 1 EGHGB durch Passivierung ausgeübt hat Höfer in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, 6a EStG Rn. 21 (EL 58, September 2003); wohl auch Förster in Blümich, EStG, KStG, GewStG 6a EStG Rn. 241 (EL 104, September 2009); Weber-Grellet in L. Schmidt, 29. Auflage 2010, 6a Rn. 2 durch Verweisung auf Seeger in L. Schmidt, 19. Aufl. 2000, 6a Rn. 3. cc) Mittelbare Pensionsverpflichtungen und ähnliche unmittelbare oder mittelbare Verpflichtungen i.s.d. Art. 28 Abs. 1 Satz 2 EGHGB

6 - 5 - Nach den Grundsätzen des Großen Senats (BFH Gr.S. 2/68 vom , BFHE 95, 31, 36 f. = BStBl II; 291, 293) Passivierungsverbot in der Steuerbilanz: Dommermuth in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, KStG, 6a EStG Rn. 11, 13 (EL 239, Januar 2010); Förster in Blümich, EStG, KStG, GewStG, 6a EStG Rn. 237 (EL 104, September 2009); Gosch in Kirchhof, EStG, 9. Aufl. 2010, 6a Rn. 2; Otto in Blomeyer/Rolfs/Otto, BetrAVG, 4. Auflage 2006, StR A Rn. 376; Weber-Grellet in L. Schmidt, EStG, 29. Auflage 2010, 6a Rn. 5 f. c) Folgerungen aus der Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung, insbesondere aus dem Vollständigkeitsprinzip Aus den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung, die nach 5 Abs. 1 Satz 1 EStG für die Steuerbilanz gelten und zu denen das Vollständigkeitsprinzip gehört, ergibt sich eine Passivierungspflicht für Pensionsrückstellungen, sei es aus Neu- oder aus Altzusagen. Des weiteren sind die in Art. 28 Abs. 1 Satz 2 EGHGB genannten mittelbaren und ähnlichen unmittelbaren oder mittelbaren Verpflichtungen in der Steuerbilanz zwingend zu passivieren. IV. Sonderproblem: Untergrenze der Herstellungskosten in der Steuerbilanz Einbeziehung der sonstigen Gemeinkosten i.s.d. 255 Abs. 2 Satz 3 in die Herstellungskosten 1. BMF-Schreiben IV C 6 S 2133/09/10001 vom , BStBl I, 239, 240 Tz. 8, und vom , BStBl I, Meinungsstand Gegen die Auffassung des BMF: IDW, FN-IDW 2010, 264; Günkel/Teschke, Ubg 2010, 401 ff.; Herzig/Briesemeister, DB 2010, 917, 921 ff.; Richter, GmbHR 2010, 505, 507; Velte/Sepetauz, StuB 2010, 523 ff.; Zwirner, DStR 2010, 591, 592. Anders aber Kaminski, DStR 2010, 771, 772. Das sog. Gemeinkosten-Urteil des BFH BFH IV R 87/92 vom , BFHE 172, 462, 466 = BStBl II, 176, Problematik der Wahlrechte im Hinblick auf die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung Grundsätzlich ablehnend Ballwieser, Beck sches Handbuch der Rechnungslegung, B 105, Rn. 84 ff. (EL 31, Oktober 2009); Kropff, FS Baetge, 1997, S. 65, 87; Schulze-Osterloh, HdJ I/1, 2. Bearbeitung 2010, Rn. 18. Rechtfertigung als Vereinfachungswahlrecht Ellrott/Brendt, Beck scher Bilanz-Kommentar, 7. Auflage 2010, 255 HGB Rn. 359; Winnefeld, Bilanz-Handbuch, 4. Auflage 2006, E Rn 741; Günkel/Teschke, Ubg 2010, 401, 403; Herzig/Briesemeister, DB 2010, 917, 921; ähnlich Geberth/Blasius, FR 2010, 408, 409; Velte/Sepetauz, StuB 2010, 523, Ergebnis Aktivierungsverbot für die sonstigen Gemeinkosten des 255 Abs. 2 Satz 3 HGB in der Steuerbilanz. Meine in StuW 1989, 242, 249 vertretene Ansicht (Aktivierungspflicht) gebe ich auf.