Gernot Brähler. Umwandlungssteuerrecht

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1 Gernot Brähler Umwandlungssteuerrecht

2 Gernot Brähler Umwandlungssteuerrecht Grundlagen für Studium und Steuerberaterprüfung 5., vollständig überarbeitete Auflage Unter Mitarbeit von: Gerhard Waldbach

3 Bibliografische Information der Deutschen Nationalbibliothek Die Deutsche Nationalbibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen Nationalbibliografie; detaillierte bibliografische Daten sind im Internet über < abrufbar. PD Dr. Gernot Brähler, Steuerberater, ist Privatdozent am Lehrstuhl für Allgemeine BWL und Betriebswirtschaftliche Steuerlehre an der Wirtschaftswissenschaftlichen Fakultät der Katholischen Universität Eichstätt-Ingolstadt. 1. Auflage Auflage Auflage Auflage Auflage 2009 Alle Rechte vorbehalten Gabler GWV Fachverlage GmbH, Wiesbaden 2009 Lektorat: Jutta Hauser-Fahr Renate Schilling Gabler ist Teil der Fachverlagsgruppe Springer Science+Business Media. Das Werk einschließlich aller seiner Teile ist urheberrechtlich geschützt. Jede Verwertung außerhalb der engen Grenzen des Urheberrechtsgesetzes ist ohne Zustimmung des Verlags unzulässig und strafbar. Das gilt insbesondere für Vervielfältigungen, Übersetzungen, Mikroverfilmungen und die Einspeicherung und Verarbeitung in elektronischen Systemen. Die Wiedergabe von Gebrauchsnamen, Handelsnamen, Warenbezeichnungen usw. in diesem Werk berechtigt auch ohne besondere Kennzeichnung nicht zu der Annahme, dass solche Namen im Sinne der Warenzeichen- und Markenschutz-Gesetzgebung als frei zu betrachten wären und daher von jedermann benutzt werden dürften. Umschlaggestaltung: Ulrike Weigel, Druck und buchbinderische Verarbeitung: Krips b.v., Meppel Gedruckt auf säurefreiem und chlorfrei gebleichtem Papier Printed in the Netherlands ISBN

4 Vorwort zur 5. Auflage Das Umwandlungssteuerrecht stellt eine äußerst komplexe und vielschichtige Materie dar, da neben dem eigentlichen UmwStG immer wieder Bezug auf Regelungsbereiche etwa des EStG, des KStG sowie des Bilanzrechts genommen wird. Sind allerdings die grundlegenden steuerlichen Problembereiche und Regelungszusammenhänge verstanden worden, zeigen sich die Vorschriften des UmwStG vielfach als lediglich konsequente Umsetzung dieser steuerlichen Grundsätze. Im Rahmen dieses Lehrbuchs werden daher einleitend stets die relevanten steuerlichen Grundprinzipien erklärt, so dass die Regelungen des UmwStG als notwendige und nachvollziehbare Folge dieser Grundprinzipien erscheinen. Auf diese Weise zeigt sich das Umwandlungssteuerrecht als überschaubares und verständliches System, das zumindest in weiten Teilen in sich schlüssig ist. Die Erläuterung der steuerlichen Grundprinzipien erlaubt aber auch hierbei, die bestehenden Inkonsistenzen der Gesetzgebung aufzuzeigen und kritisch zu hinterfragen. Dies gilt insbesondere für die aktuelle Auflage, da es der Gesetzgeber aus Unachtsamkeit im Jahressteuergesetz 2009 zum Teil unterlassen hat, aufgrund der Änderung von ertragsteuerlichen Vorschriften auch die notwendigen Folgeänderungen im Umwandlungssteuergesetz nachzuvollziehen. Angesichts der hohen Komplexität ist es das Ziel dieses Lehrbuchs, die Grundzüge und Hauptproblemstellungen einfach und strukturiert darzustellen. Aus diesem Grunde wurden zahlreiche Beispiele, Abbildungen und Übersichten verwendet, die zu einer besseren Veranschaulichung der Problemfelder beitragen sollen. Auch dienen die Merkfelder sowie die Zusammenfassungen einer zielgerichteten Vorbereitung auf Examens- und/oder Steuerberaterprüfungen. Für die technische Umsetzung der Abbildungen und grafischen Darstellungen danke ich Herrn Dr. Martin Lösel. Für Verbesserungsvorschläge, Hinweise auf Schreibfehler und Anregungen bin ich dankbar und verweise auf die folgende -Adresse: Das Buch basiert auf dem Rechtsstand 01. März Gernot Brähler

5 Inhaltsverzeichnis Vorwort... V Inhaltsverzeichnis... VII Abbildungsverzeichnis... XIX Abkürzungs- und Symbolverzeichnis... XXVI KAPITEL I: ÜBERBLICK ZUM UMWANDLUNGSRECHT 1 Einleitung Begriff der Umwandlung Einzelrechtsnachfolge Gesamtrechtsnachfolge Motive für eine Umwandlung Rechtsformneutralität der Besteuerung Besteuerung von Kapitalgesellschaften Besteuerung von Einzelunternehmen und Personengesellschaften Vergleich der Steuerbelastung zwischen KapGes und EU/PersGes Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz und Umwandlungssteuererlass Das Umwandlungsgesetz Verschmelzung nach dem Umwandlungsgesetz Spaltung nach dem Umwandlungsgesetz Aufspaltung Abspaltung Ausgliederung Vermögensübertragung nach dem Umwandlungsgesetz Formwechsel nach dem Umwandlungsgesetz Das Umwandlungssteuergesetz Aufbau des Umwandlungssteuergesetzes Beziehung zwischen Umwandlungsgesetz und Umwandlungssteuergesetz Der Umwandlungssteuererlass...31

6 VIII Inhaltsverzeichnis KAPITEL II: VERSCHMELZUNG VON KAPITALGESELLSCHAFTEN AUF PERSONENGESELLSCHAFTEN 1 Allgemeines Verschmelzungsmotive Handelsrechtliche Regelungen Systematik Verschmelzungsfähige Rechtsträger Verschmelzung durch Aufnahme Verschmelzung durch Neugründung Ablauf einer Verschmelzung im Überblick Vorbereitungsphase Verschmelzungsvertrag Verschmelzungsbericht Verschmelzungsprüfung Beschlussverfahren Vollzug Rechtsfolgen einer Verschmelzung Grenzüberschreitende Verschmelzung Bilanzielle Behandlung in der Handelsbilanz Bilanzierung bei der übertragenden Kapitalgesellschaft Bilanzierung bei der übernehmenden Personengesellschaft Steuerrechtliche Regelungen Systematik Die Problematik stiller Reserven Entstehung stiller Reserven Realisation und Besteuerung von stillen Reserven Stille Reserven bei Umwandlungen Die Problematik der Gewinnrücklagen Steuerliche Rückwirkung Handelsrechtlicher Umwandlungsstichtag und steuerlicher Übertragungsstichtag Steuerlicher Rückwirkungszeitraum Probleme im steuerlichen Rückwirkungszeitraum Ausscheiden von Anteilseignern Gewinnausschüttungen der übertragenden Kapitalgesellschaft Zahlungen an Gesellschafter der übertragenden Kapitalgesellschaft...76

7 Inhaltsverzeichnis IX Lieferungen und Leistungen zwischen übertragender Kapitalgesellschaft und übernehmender Personengesellschaft Pensionszusagen an Gesellschafter der übertragenden Kapitalgesellschaft Grenzüberschreitende Umwandlungen und steuerlicher Rückwirkungszeitraum Auswirkungen bei der übertragenden Kapitalgesellschaft Wertansatz in der steuerlichen Schlussbilanz Gemeiner Wert Bewertung zum Buch- oder Zwischenwert Übertragungsgewinn Umwandlungskosten Mögliche Vorteilhaftigkeit eines Zwischenwertansatzes Körperschaftsteuerschuld und Körperschaftsteuerguthaben der übertragenden Kapitalgesellschaft Verschmelzungen mit ausländischer Beteiligung Grundlagen Steuerliche Übertragungsbilanz Inlandsverschmelzung mit Auslandsbezug Herausverschmelzung Auslandsverschmelzung mit Inlandsbezug und Hineinverschmelzung Auswirkungen bei der übernehmenden Personengesellschaft Wertverknüpfung und Wertaufholung Übernahmeergebnis Ausschüttungsfiktion der offenen Rücklagen Ermittlung des Übernahmeergebnisses Anschaffungs- und Einlagefiktion ( 5 UmwStG) Ermittlung des Übernahmeergebnisses unter Berücksichtigung der Einlagefiktion Umbewertungen nach 4 Abs. 4 Satz 2 UmwStG Besteuerung des Übernahmeergebnisses Zusammenfassung und Zusammenhang zwischen Übertragungs- und Übernahmeergebnis Bilanzielle Behandlung des Übernahmeergebnisses Sperrbetrag i.s.d. 50c EStG a.f Übernahmefolgegewinn ( 6 UmwStG) Eintritt in die Rechtsposition der übertragenden Kapitalgesellschaft Abschreibung der übernommenen Wirtschaftsgüter und Besitzzeitanrechnung Steuerliche Behandlung von Verlustvorträgen Nebensteuern Grunderwerbsteuer Umsatzsteuer...181

8 X Inhaltsverzeichnis 6 Umwandlung einer KapGes in eine Einzelunternehmung durch Verschmelzung Umwandlung einer KapGes in eine PersGes durch Formwechsel Zivil- und handelsrechtliche Regelungen Steuerrechtliche Behandlung Abschlussfall KAPITEL III: VERSCHMELZUNG VON KAPITALGESELLSCHAFTEN 1 Allgemeines Verschmelzungsmotive Handelsrechtliche Regelungen Verschmelzung von Kapitalgesellschaften im UmwG Systematik Verschmelzungsfähige Kapitalgesellschaften Verschmelzung durch Aufnahme und Neugründung Ablauf der Verschmelzung im Überblick Vorbereitungsphase Vertragliche Grundlagen der Verschmelzung Nationale Verschmelzungen Verschmelzungsvertrag Grenzüberschreitende Verschmelzung Verschmelzungsplan Umtauschverhältnis und bare Zuzahlungen Verschmelzungsbericht Verschmelzungsprüfung und Prüfungsbericht Kapitalerhöhung Beschlussverfahren Schutz der Minderheitsgesellschafter und Gläubiger Vollzug Rechtsfolgen einer Verschmelzung Bilanzielle Behandlung in der Handelsbilanz Bilanzierung bei der übertragenden Kapitalgesellschaft Bilanzierung bei der übernehmenden Kapitalgesellschaft...216

9 Inhaltsverzeichnis XI 5 Steuerrechtliche Regelungen Systematik Steuerliche Rückwirkung Verschmelzungsvarianten Verschmelzung von Kapitalgesellschaften ohne gegenseitige Beteiligung up-stream merger down-stream merger up-stream merger und down-stream merger im Vergleich Kombinierter up-stream/ down-stream merger side-stream merger Auswirkungen bei der übertragenden Kapitalgesellschaft Bewertungswahlrecht gem. 11 Abs. 2 UmwStG Sicherstellung der späteren Besteuerung i.s.d. 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG Ausschluss oder Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts i.s.d. 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG Gegenleistung i.s.d. 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 UmwStG Konsequenzen bei fehlenden Voraussetzungen des 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1-3 UmwStG Sonderfall: Anrechnung einer fiktiven ausländischen Steuer Übertragungsgewinn Wertaufholungsgebot bei down-stream merger Auswirkungen bei der übernehmenden Kapitalgesellschaft Wertverknüpfung Übernahmeergebnis der übernehmenden Kapitalgesellschaft Entstehung des Übernahmeergebnisses Besteuerung des Übernahmeergebnisses Übernahmeergebnis in Fällen, in denen kein (100 %iger) up-stream merger vorliegt Wertaufholungsgebot bei up-stream merger Eintritt in die Rechtsposition der übertragenden Kapitalgesellschaft Behandlung von Verlustvorträgen Fortführung eines Verlustvortrags der Übernehmerin Fortführung eines Verlustvortrags der Übernehmerin nach altem Recht Nutzung eines Verlustvortrags der Überträgerin Übernahmefolgegewinn Auswirkungen auf den steuerlichen Eigenkapitalausweis Behandlung bei Umwandlungen gem. 29 KStG Exkurs: Kapitalerhöhung und -herabsetzung gem. 28 KStG Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln Kapitalherabsetzung...289

10 XII Inhaltsverzeichnis Minderung des Sonderausweises durch das steuerliche Einlagekonto Fiktion der Herabsetzung des Nennkapitals der übertragenden Kapitalgesellschaft gem. 29 Abs. 1 KStG Übergang des Bestands des steuerlichen Einlagekontos Anpassung an das Nennkapital Verschmelzung ohne Kapitalerhöhung Verschmelzung mit Kapitalerhöhung Zusammenfassendes Beispiel Steuerliche Folgen für die Gesellschafter der übertragenden Kapitalgesellschaft Ausschluss oder Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts i.s.d. 13 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG Anwendung der Fusionsrichtlinie 90/434/EWG i.s.d. 12 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG Steuerliche Qualifikation untergehender und neu gewährter Anteile bei Buchwertfortführung Barabfindungen und bare Zuzahlungen Nebensteuern Gewerbesteuer Grunderwerbsteuer Umsatzsteuer Verschmelzung von Kapitalgesellschaften über die Grenze Voraussetzung für die Anwendbarkeit des UmwStG Konsequenzen grenzüberschreitender Verschmelzungen von Kapitalgesellschaften Inlandsverschmelzung mit Auslandsbezug Konsequenzen für die übertragende Kapitalgesellschaft Konsequenzen für die übernehmende Kapitalgesellschaft Konsequenzen für die Anteilseigner der übertragenden KapGes Auslandsverschmelzung mit Inlandsbezug Konsequenzen für die übertragende Kapitalgesellschaft Konsequenzen für die übernehmende Kapitalgesellschaft Konsequenzen für die Anteilseigner der übertragenden KapGes Herausverschmelzung Konsequenzen für die übertragende Kapitalgesellschaft Konsequenzen für die übernehmende Kapitalgesellschaft Konsequenzen für die Anteilseigner der übertragenden KapGes Hineinverschmelzung Konsequenzen für die übertragende Kapitalgesellschaft Konsequenzen für die übernehmende Kapitalgesellschaft Konsequenzen für die Anteilseigner der übertragenden KapGes...338

11 Inhaltsverzeichnis XIII Zusammenfassung Abschlussfall KAPITEL IV: SPALTUNG VON KAPITALGESELLSCHAFTEN 1 Allgemeines Spaltungsmotive Handelsrechtliche Regelungen Spaltung von Kapitalgesellschaften im UmwG Systematik Arten der Spaltung Aufspaltung Abspaltung Ausgliederung Entsprechende Anwendung der Verschmelzungsvorschriften Spaltungsfähige Kapitalgesellschaften Spaltung zur Aufnahme und Neugründung Spaltungsrichtungen Grenzüberschreitende Spaltungen Ablauf einer Spaltung im Überblick Vorbereitungsphase Spaltungsvertrag Umtauschverhältnis und bare Zuzahlungen sowie Einzelheiten zur Anteilsübertragung Aufteilung und Zuordnung des Vermögens Aufteilung der Anteile Spaltungsbericht Spaltungsprüfung und Prüfungsbericht Kapitalveränderungen Beschlussverfahren Vollzug Rechtsfolgen einer Spaltung Bilanzielle Behandlung in der Handelsbilanz Bilanzierung bei der übertragenden Kapitalgesellschaft Bilanzierung bei der oder den übernehmenden Kapitalgesellschaften...363

12 XIV Inhaltsverzeichnis 5 Steuerrechtliche Regelungen Systematik Steuerliche Rückwirkung Voraussetzungen für eine steuerneutrale Spaltung Teilbetriebsvoraussetzung in 15 Abs. 1 Satz 2 UmwStG Begriff des Teilbetriebs Zuordnung der Wirtschaftsgüter zu den Teilbetrieben Fehlen der Teilbetriebsvoraussetzung Missbrauchsklauseln in 15 Abs. 3 UmwStG Erwerb und Aufstockung von Mitunternehmeranteilen und 100 %igen Beteiligungen an Kapitalgesellschaften Veräußerung bzw. Vorbereitung der Veräußerung Veräußerung an außenstehende Personen ( 15 Abs. 2 Satz 2 UmwStG) Vorbereitung der Veräußerung ( 15 Abs. 2 Satz 3 und 4 UmwStG) Rechtsfolgen einer schädlichen Anteilsveräußerung Trennung von Gesellschafterstämmen Übersicht zur Prüfung von 15 Abs. 2 UmwStG Auswirkungen bei der zu spaltenden Kapitalgesellschaft Bewertungswahlrecht gem. 11 Abs. 2 UmwStG Wertaufholungsgebot gem. 11 Abs. 2 Satz 2, 3 UmwStG Aufteilung des Vermögens durch Spaltung Fortführung des Verlustvortrages Aufteilung des steuerlichen Eigenkapitalausweises Auswirkungen bei der übernehmenden Kapitalgesellschaft Wertverknüpfung Übernahmeergebnis der übernehmenden Kapitalgesellschaft Entstehung des Übernahmeergebnisses Besteuerung des Übernahmeergebnisses Wertaufholungsgebot gem. 12 Abs. 1 Satz 2 UmwStG Eintritt in die Rechtsposition der übertragenden Kapitalgesellschaft Behandlung von Verlustvorträgen Fortführung eines Verlustvortrags der übernehmenden Kapitalgesellschaft Nutzung des Verlustvortrages der spaltenden Kapitalgesellschaft Übernahmefolgegewinn Auswirkungen auf den steuerlichen Eigenkapitalausweis Kapitalveränderungen bei Spaltungen gem. 29 KStG Fiktion der Herabsetzung des Nennkapitals der zu spaltenden Kapitalgesellschaft gem. 29 Abs. 1 KStG Aufteilung und Übergang des Bestands des steuerlichen Einlagekontos...410

13 Inhaltsverzeichnis XV Anpassung der Nennkapitalien der beteiligten Kapitalgesellschaften Steuerliche Folgen für die Gesellschafter der übertragenden Kapitalgesellschaft Nebensteuern Gewerbesteuer Grunderwerbsteuer Umsatzsteuer Gesamtübersicht Spaltung von Kapitalgesellschaften über die Grenze Abschlussfall KAPITEL V: EINBRINGUNG IN KAPITAL- UND PERSONENGESELL- SCHAFTEN 1 Allgemeines Systematik Der Einbringungskreislauf Einbringung in eine Kapitalgesellschaft gem. 20 UmwStG Systematik Einbringungsmotive Konzernumstrukturierung Wechsel der Rechtsform Zivilrechtliche Anwendungsfälle Gesamtrechtsnachfolge Einzelrechtsnachfolge Formwechsel Einbringungsgegenstand Betrieb und Teilbetrieb Übertragung der wesentlichen Betriebsgrundlagen Zurückbehaltung wesentlicher Betriebsgrundlagen Zurückbehaltung nicht wesentlicher Betriebsgrundlagen Mitunternehmeranteil Gegenleistung der Einbringung An der Einbringung beteiligte Personen Einbringender Übernehmende Kapitalgesellschaft...474

14 XVI Inhaltsverzeichnis 2.7 Steuerliches Bewertungswahlrecht der Übernehmerin Verhältnis des steuerlichen Bewertungswahlrechts zum Handelsrecht Handelsbilanzielle Aufstockungspflicht Ausgleichsposten Bilanzsteuerrechtliche Behandlung des Ausgleichspostens Voraussetzungen für das Bewertungswahlrecht Antrag auf Buchwertfortführung Zusätzliche Wirtschaftsgüter als Gegenleistung Zusammenfassung Gemeiner Wert Zwischenwert Veräußerungspreis und Ansatz der gewährten Gesellschaftsanteile Verdopplung stiller Reserven Veräußerungspreis des Betriebsvermögens Anschaffungskosten der Kapitalgesellschaftsanteile Allgemeines Die Auswirkung der Einbringung ausländischen Betriebsstättenvermögens auf die Anschaffungskosten der Kapitalgesellschaftsanteile Die Auswirkung der Gewährung zusätzlicher Wirtschaftsgüter auf die Anschaffungskosten der Kapitalgesellschaftsanteile Qualifikation des originären Einbringungsgewinns Ansatz des gemeinen Wertes Zwischenwertansatz Anrechnung fiktiver ausländischer Steuern Zeitpunkt der Einbringung und steuerliche Rückwirkung Rückbeziehung des steuerlichen Übertragungszeitpunkts Steuerlicher Übertragungsstichtag bei Gesamtrechtsnachfolge Steuerlicher Übertragungsstichtag bei Einzelrechtsnachfolge Versagung der Rückbeziehung bei doppelter Nichtbesteuerung Vorfälle im Rückwirkungszeitraum Lieferungen und Leistungen Entnahmen und Einlagen Besteuerung des Anteilseigners Gefahr des Missbrauchs der steuerneutralen Einbringung Die rückwirkende Besteuerung der Einbringung Systematik der Sperrfristenregelung Systematik der rückwirkenden Besteuerung Der Einbringungsgewinn I Ermittlung des Einbringungsgewinns I Schädliche Veräußerung eines Teils der gewährten Anteile Bei Betriebseinbringung mit eingebrachte Anteile Qualifikation des Einbringungsgewinns Gefahr einer Doppelbesteuerung der stillen Reserven...533

15 Inhaltsverzeichnis XVII Nachträgliche Anschaffungskosten beim Einbringenden Verhältnis von Einbringungsgewinn I und Veräußerungsgewinn Gefahr der Doppelbesteuerung bei der übernehmenden Gesellschaft Zusammenfassung der Systematik des Einbringungsgewinns Nachweispflichten des Einbringenden Veräußerungsgleiche Ersatztatbestände Alteinbringungsgeborene Anteile Veräußernder ist eine natürliche Person Begünstigung des Veräußerungsgewinns Steuerbegünstigungen bei Veräußerung durch eine natürliche Person Veräußernder ist eine juristische Person Auswirkungen auf die übernehmende Gesellschaft Einbringung zum Buchwert Einbringung zum Zwischenwert Einbringung zum gemeinen Wert Verlustabzug Übernahmefolgegewinn Nebensteuern Gewerbesteuer Grunderwerbsteuer Umsatzsteuer Abschlussfall zu 20 UmwStG Anteilstausch gem. 21 UmwStG Systematik Einbringungsmotive Zivilrechtliche Anwendungsfälle Einbringungsgegenstand Gegenleistung der Einbringung An der Einbringung beteiligte Personen Einbringender Übernehmende Kapitalgesellschaft Anteilstausch mit Drittstaatsbezug Bewertung der eingebrachten Anteile Einfacher Anteilstausch Bewertungswahlrecht bei qualifiziertem Anteilstausch Antrag auf Buchwertfortführung Zusätzliche Wirtschaftsgüter als Gegenleistung Veräußerungspreis und Ansatz der gewährten Gesellschaftsanteile Grundsatz der doppelten Wertverknüpfung Ausnahme von der Wertverknüpfung bei grenzüberschreitendem Anteilstausch...590

16 XVIII Inhaltsverzeichnis Rückausnahme Auswirkung von zusätzlichen Gegenleistungen auf die Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile und Fortgeltung alteinbringungsgeborener Anteile Qualifikation des originären Einbringungsgewinns Ansatz des gemeinen Wertes Zwischenwertansatz Besteuerung des Anteilseigners Gefahr des Missbrauchs der steuerneutralen Einbringung Die rückwirkende Besteuerung der Einbringung Entstehung von Einbringungsgewinn II Systematik der rückwirkenden Besteuerung Der Einbringungsgewinn II Qualifikation des Einbringungsgewinns II Gefahr einer Doppelbesteuerung der stillen Reserven Doppelbesteuerung beim Einbringenden Doppelbesteuerung bei der übernehmenden Gesellschaft Zusammenfassung der Systematik des Einbringungsgewinns Nachweispflichten des Einbringenden Nebensteuern Umsatzsteuer Einbringung in eine Personengesellschaft gem. 24 UmwStG Zivilrechtliche Anwendungsfälle Gesamtrechtsnachfolge Einzelrechtsnachfolge Eintritt eines Gesellschafters An der Einbringung beteiligte Personen Einbringender Übernehmende Personengesellschaft Bewertungswahlrecht und Ergänzungsbilanzen Zuzahlung ins Betriebsvermögen Zuzahlung ins Privatvermögen Steuerbegünstigung des Einbringungsgewinns Nachträgliche Besteuerung bei Einbringung von Anteilen an Kapitalgesellschaften Analoge Anwendung der Regelungen zu 20, 23 UmwStG Auswirkungen bei der übernehmenden Personengesellschaft Rückbeziehung Nebensteuern Stichwortverzeichnis

17 Abbildungsverzeichnis Abbildung 1: Gesellschaftsrechtliche Unterschiede zwischen Kapital- und Personengesellschaften...4 Abbildung 2: Steuerrechtliche Unterschiede zwischen Kapital- und Personengesellschaften...6 Abbildung 3: Gewinnausschüttungen und Veräußerungsgewinne im Vergleich...7 Abbildung 4: Behandlung der nichtabzugsfähigen Betriebsausgaben...12 Abbildung 5: Ermittlung des thesaurierungsfähigen Gewinns...13 Abbildung 6: Steuerbelastung von Kapitalgesellschaften im Vergleich zu Personenunternehmen ohne Thesaurierungsbegünstigung...14 Abbildung 7: Steuerbelastung von Kapitalgesellschaften im Vergleich zu Personenunternehmen mit Thesaurierungsbegünstigung...15 Abbildung 8: Berücksichtigung der Gewerbesteuer bei Kapitalgesellschaften und Personenunternehmen im Vergleich...16 Abbildung 9: Umwandlungsarten nach dem UmwG...19 Abbildung 10: Verschmelzung nach dem UmwG...20 Abbildung 11: Verschmelzungsfähige Rechtsträger...21 Abbildung 12: Relevante Verschmelzungsmöglichkeiten nach dem UmwG...21 Abbildung 13: Spaltungsarten nach dem Umwandlungsgesetz...22 Abbildung 14: Spaltungsfähige Rechtsträger...23 Abbildung 15: Relevante Auf- und Abspaltungsmöglichkeiten nach dem UmwG...24 Abbildung 16: Relevante Ausgliederungsmöglichkeiten nach dem UmwG...24 Abbildung 17: Aufspaltung nach dem UmwG...25 Abbildung 18: Vergleich zwischen der Verschmelzung durch Neugründung und der Aufspaltung...25 Abbildung 19: Abspaltung nach dem UmwG...26 Abbildung 20: Ausgliederung nach dem UmwG...27 Abbildung 21: Unterschiede zwischen den Spaltungsarten...27 Abbildung 22: In den Formwechsel nach dem UmwG einbezogene Rechtsträger...28 Abbildung 23: Relevante Formwechsel nach dem UmwG...29 Abbildung 24: Aufbau des Umwandlungssteuergesetzes...30 Abbildung 25: Verhältnis von UmwG und UmwStG...31 Abbildung 26: Verschmelzung von Kapitalgesellschaft(en) auf eine Personengesellschaft...33 Abbildung 27: Verschmelzungsfähige Rechtsträger (KapGes auf PersGes)...35 Abbildung 28: Verschmelzung durch Aufnahme...35 Abbildung 29: Verschmelzung durch Neugründung...36 Abbildung 30: Ablauf einer Verschmelzung...38 Abbildung 31: Inhalt des Verschmelzungsvertrags bei der Verschmelzung einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft...39 Abbildung 32: Gewährung von Gesellschaftsrechten bei der Verschmelzung KapGes auf PersGes im Überblick...43

18 XX Abbildungsverzeichnis Abbildung 33: Handelsrechtliche Schlussbilanz und Verschmelzungsstichtag...46 Abbildung 34: Grenzüberschreitende Verschmelzung KapGes auf PersGes...48 Abbildung 35: Handelsrechtlicher Verschmelzungsgewinn oder -verlust bei Buchwertfortführung...51 Abbildung 36: Regelungen zur Verschmelzung KapGes auf PersGes nach dem UmwStG...54 Abbildung 37: Realisation und Besteuerung von stillen Reserven...56 Abbildung 38: Möglichkeit der Buchwertfortführung...57 Abbildung 39: Dividendenbesteuerung...61 Abbildung 40: Transparenz- und Intransparenzprinzip bei der Besteuerung von Kapital- und Personengesellschaften...63 Abbildung 41: Ausschüttungsfiktion des UmwStG...66 Abbildung 42: Steuerverstrickung bei der Verschmelzung von KapGes auf PersGes...67 Abbildung 43: Wahl des handelsrechtlichen Umwandlungsstichtags und Auswirkung auf die Besteuerung...69 Abbildung 44: Steuerlicher Rückwirkungszeitraum...70 Abbildung 45: Ausscheiden von Anteilseignern...71 Abbildung 46: Steuerliche Behandlung beim Ausscheiden von Anteilseignern...72 Abbildung 47: Gewinnausschüttungen während des Rückwirkungszeitraums...73 Abbildung 48: Behandlung von Gewinnausschüttungen im Rückwirkungszeitraum bei der Verschmelzung KapGes auf PersGes...75 Abbildung 49: Zahlungen an Gesellschafter der übertragenden Kapitalgesellschaft...77 Abbildung 50: Voraussetzung des Bewertungswahlrechts des 3 Abs. 2 UmwStG...82 Abbildung 51: Stille Reserven...85 Abbildung 52: Auswirkungen bei Aufstockung der Buchwerte...86 Abbildung 53: Ermittlung des Übertragungsergebnisses...87 Abbildung 54: Auswirkung des Bewertungswahlrechts von 3 UmwStG...88 Abbildung 55: Übertragung eines Verlustvortrages...92 Abbildung 56: Erhöhung bzw. Minderung der KSt-Schuld...96 Abbildung 57: Verschmelzungsarten...98 Abbildung 58: Möglichkeiten zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung Abbildung 59: Inlandsverschmelzung mit Auslandsbezug, DBA- Freistellungsmethode Abbildung 60: Inlandsverschmelzung mit Auslandsbezug, DBA- Anrechnungsmethode Abbildung 61: Ansatz der Aktiva in der steuerlichen Schlussbilanz bei einer Inlandsverschmelzung mit Auslandsbezug Abbildung 62: Herausverschmelzung Abbildung 63: Auslandsverschmelzung mit Inlandsbezug Abbildung 64: Hineinverschmelzung Abbildung 65: Steuerliche Schlussbilanz und steuerliche Übernahmebilanz Abbildung 66: Wertverknüpfung ( 4 Abs. 1 Satz 1 UmwStG) Abbildung 67: Beteiligungskorrekturgewinn auf Ebene der übernehmenden PersGes..118 Abbildung 68: Ermittlung des steuerlichen Übernahmeergebnisses...125

19 Abbildungsverzeichnis XXI Abbildung 69: Berechnung des Übernahmeergebnisses Abbildung 70: Zeitpunkte des Erwerbs der Anteile an der KapGes Abbildung 71: Zweck des 5 UmwStG Abbildung 72: Fälle der Anschaffungs-/ Einlagefiktion des 5 UmwStG Abbildung 73: Grund für die unterschiedliche Behandlung bei der Einlagefiktion Abbildung 74: Einbeziehung von Anteilen in die Ermittlung des Übernahmeergebnisses Abbildung 75: Steuerliche Behandlung eines Übernahmeverlustes Abbildung 76: 1,6-fache Besteuerung der stillen Reserven aufgrund der Nichtberücksichtigung eines Übernahmeverlusts Abbildung 77: Steuerliche Behandlung des Übernahmegewinns Abbildung 78: Sinn und Zweck des 18 Abs. 3 UmwStG Abbildung 79: Steuerliche Behandlung des Übernahmeergebnisses Abbildung 80: Vergleich von Übertragungs- und Übernahmegewinn Abbildung 81: Zusammenspiel von Übertragungsgewinn und Bezüge i.s.d. 7 UmwStG Abbildung 82: Letztmalige Neubildung eines Sperrbetrages i.s.d. 50c EStG a.f Abbildung 83: Formwechsel unter Beteiligung von Kapital- und Personengesellschaften Abbildung 84: Verschmelzung von Kapitalgesellschaften Abbildung 85: Steuerliche Behandlung der Verschmelzung von Kapitalgesellschaften auf eine Personengesellschaft bzw. auf eine Kapitalgesellschaft Abbildung 86: Unterschied und Gemeinsamkeiten Verschmelzung KapPers und KapKap Abbildung 87: Inhalt des Verschmelzungsplans gem. 122c UmwG Abbildung 88: Handelsrechtlicher Verschmelzungsgewinn oder -verlust bei Buchwertfortführung Abbildung 89: Grundfälle der Verschmelzung Abbildung 90: Anwendungsbereich der UmwStG Abbildung 91: Die Entstehung weißer Einkünfte bei Verschmelzungen Abbildung 92: Verschmelzungsvarianten Abbildung 93: up-stream merger Abbildung 94: down-stream merger Abbildung 95: Das Bewertungswahlrecht gem. 11 Abs. 2 Satz 1 UmwStG Abbildung 96: Gegenüberstellung von handels- und steuerrechtlichen Bewertungsvorschriften für die Schlussbilanz der übertragenden Kapitalgesellschaft Abbildung 97: Ausschluss des Besteuerungsrechts - Situation vor der Verschmelzung Abbildung 98: Ausschluss des Besteuerungsrechts. Situation nach der Verschmelzung Abbildung 99: Ausschluss und Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts Abbildung 100: Die Anwendung des Bewertungswahlrechts gem. 11 Abs. 2 UmwStG bei inländischen Verschmelzungen...242

20 XXII Abbildungsverzeichnis Abbildung 101: Die Anwendung des Bewertungswahlrechts nach 11 Abs. 2 UmwStG bei Herausverschmelzungen Abbildung 102: Entstehung eines Übertragungsgewinns Abbildung 103: Wertverknüpfung gem. 12 Abs. 1 Satz 1 UmwStG Abbildung 104: Auswirkung der Aufstockung der Buchwerte Abbildung 105: Übernahmegewinn entspricht Gewinnrücklagen Abbildung 106: Vergleich des Übernahmegewinns von Kap/Pers zu Kap/Kap Abbildung 107: Auswirkungen bei Aufstockung der Buchwerte Abbildung 108: Vergleich der Besteuerung des Übernahmegewinns von Kap/Pers zu Kap/Kap Abbildung 109: Wertaufholungsgebot bei down-stream und up-stream merger im Vergleich Abbildung 110: Behandlung von Verlustvorträgen Abbildung 111: Zweistufiger Untergang von Verlustvorträgen Abbildung 112: Untergang des Verlustvortrages durch Erwerb und Verschmelzung Abbildung 113: Anwendung von 8c KStG im Rahmen von Verschmelzungen Abbildung 114: Anwendung von 8 Abs. 4 KStG a.f. und 8c KStG Abbildung 115: Verwendungsreihenfolge für die Finanzierung einer Gewinnausschüttung Abbildung 116: Minderung des Sonderausweises durch das steuerliche Einlagekonto Abbildung 117: Das Bewertungswahlrecht gem. 13 Abs. 2 Satz 1 UmwStG Abbildung 118: Buchwertansatz Abbildung 119: Kein Ausschluss des Besteuerungsrechts; Situation vor Verschmelzung Abbildung 120: Kein Ausschluss des Besteuerungsrechts; Situation nach Verschmelzung Abbildung 121: Beschränkung des Beteuerungsrecht; Situation vor Verschmelzung Abbildung 122: Beschränkung des Beteuerungsrecht; Situation nach Verschmelzung Abbildung 123: Art der Anteile der Gesellschafter der übertragenden Kapitalgesellschaft Abbildung 124: Gewerbesteuerliche Folgen der Verschmelzung von Kapitalgesellschaften Abbildung 125: Grundfälle der Verschmelzung Abbildung 126: Inlandsverschmelzung mit Betriebsvermögen im EU-Ausland Abbildung 127: Innerstaatliche Auslandsverschmelzung mit dt. Betriebsvermögen Abbildung 128: Innerstaatliche Auslandsverschmelzung mit dt. Anteilseigner Abbildung 129: Grenzüberschreitende Auslandsverschmelzung mit Inlandsbezug Abbildung 130: Herausverschmelzung mit Zuordnung des deutschen Betriebsvermögens Abbildung 131: Hineinverschmelzung Abbildung 132: Spaltungsarten nach 123 UmwG Abbildung 133: Aufspaltung einer Kapitalgesellschaft Abbildung 134: Abspaltung bei einer Kapitalgesellschaft Abbildung 135: Ausgliederung bei einer Kapitalgesellschaft...350

21 Abbildungsverzeichnis XXIII Abbildung 136: Prüfung von 15 Abs. 1 UmwStG Abbildung 137: Prüfung von 15 Abs. 2 UmwStG Abbildung 138: Das Bewertungswahlrecht gem. 11 Abs. 2 UmwStG Abbildung 139: Verlustvortragsaufteilung bei Abspaltung Abbildung 140: Auswirkungen einer Buchwertaufstockung auf den Verlustvortrag bei Abspaltung Abbildung 141: Unterschiede zwischen Aufspaltung und Abspaltung bei der Aufteilung der Eigenkapitalausweisbestände Abbildung 142: Maßgebende Bestände und zeitliche Erfassung der jeweiligen Änderungen der steuerlichen Einlagekonten Abbildung 143: Das Bewertungswahlrecht gem. 13 Abs. 2 Satz 1 UmwStG Abbildung 144: Gesamtübersicht über die steuerliche Behandlung der Spaltung von Kapitalgesellschaften I Abbildung 145: Gesamtübersicht über die steuerliche Behandlung der Spaltung von Kapitalgesellschaften II Abbildung 146: Zivilrechtliche Anwendungsfälle umwandlungssteuerrechtlicher Tatbestände Abbildung 147: Aufdeckung und steuerliche Erfassung stiller Reserven durch Veräußerung Abbildung 148: Aufdeckung und steuerliche Erfassung stiller Reserven durch Tausch.440 Abbildung 149: Anwendung der Einbringungsvorschriften in Abhängigkeit vom Gegenstand der Einbringung Abbildung 150: Anwendung der Einbringungsvorschriften in Abhängigkeit von der Gegenleistung Abbildung 151: Prinzipien bei Betriebsveräußerung bzw. bei Einbringung Abbildung 152: Buchwertfortführung und spätere Entstrickung von stillen Reserven Abbildung 153: Beteiligungsstrukturen bei Verschmelzung bzw. Einbringung Abbildung 154: Empfänger der Gegenleistung Abbildung 155: Erfassung der Gewinnrücklagen bei Übertragung von Vermögen einer Kapitalgesellschaft Abbildung 156: Bewertungswahlrecht des übernehmenden Rechtsträgers bei Einbringung Abbildung 157: Stille Reserven im Einbringungskreislauf Abbildung 158: Außerkraftsetzung der Rechtsfolge des 16 EStG durch 20 UmwStG Abbildung 159: Regelungen zur Einbringung von Vermögen in eine Kapitalgesellschaft Abbildung 160: Schicksal des Überträgers und Empfänger der Gegenleistung Abbildung 161: Zivilrechtliche Anwendungsfälle im Rahmen einer Einbringung in eine Kapitalgesellschaft Abbildung 162: Unterschiedliche Erfassung von wesentlichen Betriebsgrundlagen Abbildung 163: Tausch bei Zurückbehaltung wesentlicher Betriebsgrundlagen Abbildung 164: Aufgabegewinn bei Zurückbehaltung wesentlicher Betriebsgrundlagen...467

22 XXIV Abbildungsverzeichnis Abbildung 165: Sonderbetriebsvermögen I als wesentliche Betriebsgrundlage Abbildung 166: Kollision zwischen handelsrechtlicher Zwangswertaufstockung und steuerlicher Buchwertfortführung Abbildung 167: Ausgleichsposten bei handelsrechtlicher Höherbewertung Abbildung 168: Aus negativem Vermögen resultieren negative Anschaffungskosten Abbildung 169: Zwangswertaufstockung zur Vermeidung negativer Anschaffungskosten Abbildung 170: Einschränkung des deutschen Besteuerungsrechtes Abbildung 171: Einbringung ausländischer Betriebsstätte in ausländische Gesellschaft 488 Abbildung 172: Einbringung deutscher Betriebsstätte in ausländische Gesellschaft Abbildung 173: Gewährung zusätzlicher Gegenleistungen Abbildung 174: Zusätzliche Gegenleistungen über dem gemeinen Wert des Betriebsvermögens Abbildung 175: Einschränkungen des steuerlichen Bewertungswahlrechts Abbildung 176: Verdopplung stiller Reserven Abbildung 177: Äquivalenzfunktion der gewährten Kapitalgesellschaftsanteile Abbildung 178: Übertragung stiller Reserven in Folge einer Gewährung anderer Wirtschaftsgüter Abbildung 179: Sicherstellung der steuerlichen Erfassung stiller Reserven Abbildung 180: Sicherstellung der Erfassung stiller Reserven durch Anschaffungskosten von Null Abbildung 181: Besteuerung des Einbringungsgewinns bei Ansatz des gemeinen Wertes Abbildung 182: Steuerlich maßgeblicher Übertragungszeitpunkt Abbildung 183: Steuerlicher Rückwirkungszeitraum bei Gesamtrechtsnachfolge Abbildung 184: Steuerlicher Rückwirkungszeitraum bei Einzelrechtsnachfolge Abbildung 185: Tausch Betriebsvermögen gegen Anteile als Steuersparmodell? Abbildung 186: Allgemeine Veräußerungsprivilegien für Kapitalgesellschaftsanteile Abbildung 187: Veräußerung und schädliche Veräußerung Abbildung 188: Schädliche Veräußerung innerhalb der Sperrfrist Abbildung 189: Rückwirkung bei schädlicher Veräußerung innerhalb der Sperrfrist Abbildung 190: Bemessungsgrundlage des Einbringungsgewinns I Abbildung 191: Verringerung des Einbringungsgewinns I über den Zeitablauf Abbildung 192: Berechnung des Einbringungsgewinns I Abbildung 193: Entstehung des Einbringungsgewinns I Abbildung 194: EBG I als nachträgliche Anschaffungskosten des Einbringenden Abbildung 195: Schädliche Veräußerung nach 4 Jahren Abbildung 196: Besteuerung der stillen Reserven Abbildung 197: EBG I als Erhöhungsbetrag bei der übernehmenden Gesellschaft Abbildung 198: EBG I als Abschreibungspotenzial bei der übernehmenden Gesellschaft Abbildung 199: Vermeidung der Doppelbesteuerung durch den Einbringungsgewinn I Abbildung 200: Entstehung einbringungsgeborener Anteile i.s.d. UmwStG a.f

23 Abbildungsverzeichnis XXV Abbildung 201: Versagung der Begünstigungen des Halbeinkünfteverfahrens für einbringungsgeborene Anteile i.s.d. 21 UmwStG a.f Abbildung 202: Einbringung und Veräußerung der Anteile durch eine Kapitalgesellschaft Abbildung 203: Vergleich wesentlicher Merkmale der Missbrauchsregelungen Abbildung 204: Einbringung von Anteilen in eine Kapitalgesellschaft Abbildung 205: Regelungen zur Einbringung von Anteilen in eine Kapitalgesellschaft Abbildung 206: Status der als Gegenleistung gewährten Anteile Abbildung 207: Begründung und Aufstockung einer Mehrheitsbeteiligung Abbildung 208: Einbringung von Anteilen in eine Kapitalgesellschaft Abbildung 209: Besteuerung des Einbringungsgewinns bei Ansatz des gemeinen Wertes Abbildung 210: Missbrauchsrisiko bei Veräußerungsvorgängen nach Anteilstausch Abbildung 211: Anteilstausch als Steuersparmodell? Abbildung 212: Schädliche Veräußerung als Auslöser des Einbringungsgewinns Abbildung 213: Auseinanderfallen von Veräußerndem und Träger des EBG II Abbildung 214: Berechnung des Einbringungsgewinns II Abbildung 215: Doppelbesteuerung des Einbringenden Abbildung 216: Vermeidung der Doppelbesteuerung durch den Einbringungsgewinn II Abbildung 217: Einbringung von Betriebsvermögen in eine Personengesellschaft Abbildung 218: Entstehung einer neuen Personengesellschaft aus Sicht des 24 UmwStG Abbildung 219: Eintritt und Wechsel in eine Personengesellschaft Abbildung 220: In-sich-Geschäft...624

24 Abkürzungs- und Symbolverzeichnis a.a. Abs. a.f. AfA AG AHK AktG AO AV BB b&b BewG BFH BGB BMG Bst. BStBl. BT BR-Drucks. BT-Drucks. DB DStR DStZ EFG EK ErbSt ErbStG ESt EStG EStR EuGH EWIV FG FK FN-IDW FR FRL GA GbR gem. GewSt andere(r) Ansicht Absatz alte Fassung Abschreibung Aktiengesellschaft Anschaffungs- oder Herstellungskosten Aktiengesetz Abgabenordnung Anlagevermögen Betriebs-Berater (Zeitschrift) Bilanz & Buchhaltung (Zeitschrift) Bewertungsgesetz Bundesfinanzhof Bürgerliches Gesetzbuch Bemessungsgrundlage Buchstabe Bundessteuerblatt Bundestag Bundesrats-Drucksache Bundestags-Drucksache Der Betrieb (Zeitschrift) Deutsches Steuerrecht (Zeitschrift) Deutsche Steuerzeitung (Zeitschrift) Entscheidungen der Finanzgerichte (Zeitschrift) Eigenkapital Erbschaftsteuer Erbschaftsteuergesetz Einkommensteuer Einkommensteuergesetz Einkommensteuerrichtlinien Europäischer Gerichtshof Europäische Wirtschaftliche Interessenvereinigung Finanzgericht Fremdkapital IDW-Fachnachrichten (Zeitschrift) Finanz-Rundschau (Zeitschrift) Fusionsrichtlinie Gewinnausschüttung Gesellschaft bürgerlichen Rechts gemäß Gewerbesteuer

25 Abkürzungs- und Symbolverzeichnis XXVII GewStG GewStR GFW ggf. GmbH GmbHG GmbHR GoB GrESt GrEStG HFA HGB h.m. hr. Hrsg. HS. IDW IRC IStR KapGes KG KGaA KSt KStG LG Ltd. NK Nr. n.v. OHG OLG p.a. pers. PersGes PV Rz. S.A. SE SE-VO S.P.A. StB StBereinG SteuerStud Gewerbesteuergesetz Gewerbesteuerrichtlinien Geschäfts- oder Firmenwert gegebenenfalls Gesellschaft mit beschränkter Haftung GmbH-Gesetz GmbH-Rundschau (Zeitschrift) Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung Grunderwerbsteuer Grunderwerbsteuergesetz Hauptfachausschuss Handelsgesetzbuch herrschende(r) Meinung handelsrechtlich Herausgeber Halbsatz Institut der Wirtschaftsprüfer Internal Revenue Code Internationales Steuerrecht (Zeitschrift) Kapitalgesellschaft Kommanditgesellschaft Kommanditgesellschaft auf Aktien Körperschaftsteuer Körperschaftsteuergesetz Landgericht Limited (englische Aktiengesellschaft) Nominalkapital Nummer nach Verschmelzung offene Handelsgesellschaft Oberlandesgericht per annum persönlich Personengesellschaft Privatvermögen Randziffer Sociedad Anónima (spanische Aktiengesellschaft)/ Société Anonyme (französische Aktiengesellschaft) Societas Europaea Verordnung über das Statut der SE Società per azioni (italienische Aktiengesellschaft) Der Steuerberater (Zeitschrift) Steuerbereinigungsgesetz Steuer und Studium (Zeitschrift)

26 XXVIII StSenkG StuW StVergAbG Tz. ÜN ÜT UmwBerG UmwG UmwStE UmwStG UnStFG USt UStG UV vek VSt v.v. VZ Wpg Abkürzungs- und Symbolverzeichnis Steuersenkungsgesetz Steuer und Wirtschaft (Zeitschrift) Steuervergünstigungsabbaugesetz Textziffer Übernehmerin Überträgerin Gesetz zur Bereinigung des Umwandlungsrechts Umwandlungsgesetz Umwandlungssteuererlass Umwandlungssteuergesetz Unternehmensteuerfortentwicklungsgesetz Umsatzsteuer Umsatzsteuergesetz Umlaufvermögen verwendbares Eigenkapital Vermögensteuer vor Verschmelzung Veranlagungszeitraum Die Wirtschaftsprüfung (Zeitschrift)