FINANZGERICHT HAMBURG

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1 FINANZGERICHT HAMBURG Az.: 6 K 175/11 Urteil des Senats vom Rechtskraft: Revision eingelegt, Az. des BFH: IV R 42/13 Normen: AO 179, AO 180, EStG 5a, EStG 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, BGB 184 Leitsatz: 1. Nicht jeder zivilrechtliche Gesellschafter einer Personengesellschaft ist auch Mitunternehmer i. S. des 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG. Mitunternehmer ist er nur dann, wenn er aufgrund seiner gesellschaftlichen oder einer wirtschaftlich vergleichbaren Stellung Mitunternehmerinitiative ausüben kann und Mitunternehmerrisiko trägt. 2. Eine vereinbarte zivilrechtliche Rückwirkung hat keine Auswirkung auf die steuerliche Beurteilung der Mitunternehmerstellung des Erwerbers, wenn es den Vertragsparteien gerade darum geht, dass durch die Rückwirkung eine Mitunternehmerstellung des Erwerbers erreicht wird. 3. Für die steuerliche Berücksichtigung schwebend unwirksamer Rechtsgeschäfte ist entscheidend, ob der Steuerpflichtige selbst die erforderlichen rechtsgeschäftlichen Erklärungen abgegeben hat und ob beide Vertragsbeteiligten am wirtschaftlichen Ergebnis des Rechtsgeschäfts festhalten wollen. Die schwebende Unwirksamkeit des Vertrages ist danach unbeachtlich, soweit lediglich die für den Eintritt der Wirksamkeit des Vertrages erforderliche Genehmigung eines Dritten aussteht und der Dritte vertraglich verpflichtet war, die Genehmigung zu erteilen. 4. Das wirtschaftliche Eigentum an einem Gesellschaftsanteil geht bereits dann auf den Erwerber über, wenn sich der Veräußerer durch den Kaufvertrag verpflichtet, alle sich aus der Beteiligung ergebenden Rechte auszuüben und alle Handlungen vorzunehmen, die im Hinblick auf Erhaltung und Wertsteigerung der Beteiligung aus Sicht des Käufers sinnvoll sind. 5. Die Eintragung in das Handelsregister ist nur dann Voraussetzung für den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums, wenn die Eintragung ins Handelsregister im Kaufvertrag als aufschiebende Bedingung für den Übergang des Anteils vereinbart worden ist. 6. Für die Ausübung der Mitunternehmerinitiative ist es ausreichend, dass der Veräußerer aufgrund der getroffenen Vereinbarungen im Innenverhältnis zum Erwerber bei der Stimmabgabe dessen Interessen wahrzunehmen hat. 7. Der Begriff des "Gesellschafters" in 5a Abs. 4a Satz 2 EStG ist nicht anders zu verstehen als der "Mitunternehmer" i. S. von 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG. 8. Grundsätzlich steht es dem Steuerpflichtigen frei zu entscheiden, ob er Gesellschaftsanteile an- und verkaufen oder vermitteln möchte. Es handelt sich hierbei um unterschiedliche Arten von Geschäften. Ein Missbrauch im Sinne von 42 AO liegt deswegen nicht vor, wenn sich der Steuerpflichtige für den An- und Verkauf von Anteilen entscheidet, um die Steuervorteile des 5a EStG (Steuerfreiheit des Veräußerungsgewinnes) zu nutzen. Überschrift: Einkommensteuergesetz, Abgabenordnung: Beginn und Ende einer Mitunternehmerschaft bei einer Schiffsgesellschaft, die zur Tonnagebesteuerung optiert hat

2 Tatbestand: Die Beteiligten streiten darüber, ob der Beklagte zu Recht einen negativen Feststellungsbescheid erlassen hat, weil die Klägerin nicht Mitunternehmerin der Beigeladenen geworden ist, oder ob die Klägerin in die gesonderte und einheitliche Feststellung 2008 der Beigeladenen einzubeziehen ist. Die Klägerin wurde mit Gesellschaftsvertrag vom gegründet. Gegenstand des Unternehmens ist der An- und Verkauf sowie die Vermittlung von Beteiligungen aller Art, insbesondere Schiffsbeteiligungen. Die Klägerin erwarb im Streitjahr 2008 Kommanditbeteiligungen an der Beigeladenen und veräußerte sie noch im selben Jahr weiter. Die Beigeladene ist eine 1994 gegründete... Gesellschaft, die am in das Handelsregister des Amtsgerichts Hamburg... (HRA...) eingetragen wurde betrieb sie ihr Schiff erstmalig. Laut Emissionsprospekt sollte dieses nach ca. 13 Jahren veräußert werden. Der Verkauf des Schiffes erfolgte im August 2012 und die Übergabe am 17. September Gem. 20 Nr. 1 des Gesellschaftsvertrages der Beigeladenen trat diese damit in Liquidation. Die Auflösung der Beigeladenen wurde am in das Handelsregister eingetragen. Der Gesellschaftsvertrag der Beigeladenen in der Fassung vom 8. November 2007 und 12. Januar 2008 enthält folgende Regelungen: 3 Gesellschafter und Kapitaleinlagen Die Beteiligung der Kommanditisten erfolgt unter der aufschiebenden Bedingung ihrer Eintragung in das Handelsregister. In der Zeit von ihrem Beitritt bis zu ihrer Eintragung als Kommanditisten in das Handelsregister sind sie als atypisch stille Gesellschafter mitunternehmerisch beteiligt. Die Bestimmungen dieses Gesellschaftsvertrages finden bereits für diesen Zeitraum entsprechende Anwendung. 9 Gewinn- und Verlustrechnung Der nach Abzug aller Kostenerstattungen und Vergütungen gemäß 7 und 8 des Vertrages verbleibende Gewinn und Verlust wird auf alle Kommanditisten im Verhältnis ihrer gezeichneten Pflichteinlagen verteilt Übertragung und Belastung von Kommanditanteilen 1. Die vollständige oder teilweise Übertragung oder Belastung von Kommanditanteilen ist mit vorheriger schriftlicher Zustimmung der persönlich haftenden Gesellschafterin möglich. Die persönlich haftende Gesellschafterin kann diese Zustimmung nur aus wichtigem Grund versagen, der insbesondere dann vorliegt, wenn der Gesellschaft gegen den betreffenden Gesellschafter fällige Ansprüche zustehen oder wenn der Erwerber ein Unternehmen betreibt, das mit der Gesellschaft oder mit dem Vertragsreeder in Wettbewerb steht. Die Übertragung von Treugeber-Kommanditanteilen i. S. d. 7 Nr. 7 des Treuhand- und Verwaltungsvertrages vom heutigen Tage ist nur zusammen mit der gleichzeitigen Übertragung der

3 Rechte und Pflichten aus jenem Vertrag möglich und von der weiteren Voraussetzung abhängig, dass der Erwerber dem Treuhänder eine Handelsregistervollmacht gem. 3 Nr. 3 erteilt. 2. Der Treuhänder ist zur Übertragung seiner treuhänderisch gehaltenen Kommanditbeteiligung auf einen Dritten nur dann berechtigt, wenn er der persönlich haftenden Gesellschafterin nachweist, dass dies in Übereinstimmung mit dem Treuhand-und Verwaltungsvertrag geschieht. 3. Bei einer Übertragung im Laufe des Geschäftsjahres ist das Jahresergebnis im Verhältnis des Veräußerers zum Erwerber linear aufzuteilen. Hierbei sind angefangene Monate des Veräußerers auf volle Monate aufzurunden. Eine Rückbeziehung der wirtschaftlichen Wirkung ist nur auf den Beginn des Geschäftsjahres und nur so weit möglich, wie dies einkommensteuerrechtlich zulässig ist Beabsichtigt ein Treugeber bzw. Kommanditist, dessen Beteiligung vom Treuhänder verwaltet wird, seine Beteiligung ganz oder teilweise auf einen Dritten zu übertragen, so hat er diese Übertragung mindestens 3 Wochen vor Vertragsabschluss dem Treuhänder schriftlich anzuzeigen, der seinerseits die persönlich haftende Gesellschafterin hiervon unverzüglich unterrichtet Zum Ausgleich möglicher gewerbesteuerlicher Nachteile aus Übertragungen von unmittelbar oder mittelbar gehaltenen Kommanditanteilen bei der Gesellschaft ist jeder Erwerber (z. B. Käufer, Beschenkte, Erbe) der Kommanditbeteiligung verpflichtet, der Gesellschaft diese finanziellen Nachteile durch Zahlung eines Pauschalbetrages in Höhe von 3 % des übertragenen Nominalkapitals auszugleichen. Der Treuhänder ist berechtigt, den Pauschalbetrag für die Gesellschaft beim Erwerber geltend zu machen. Die Ausgleichspflicht entfällt, soweit zum 31. Dezember des Vorjahres ein Gewerbeverlustvortrag nicht mehr bestand. 7. Wird ein Kommanditanteil oder Treugeberanteil ganz oder teilweise übertragen, so trägt der Übertragungsempfänger (z. B. der Käufer, Beschenkte, Erbe) die mit der Übertragung verbundenen Kosten (z. B. Kosten der Handelsregisteranmeldung und - eintragung sowie die Steuerberaterkosten für Ergänzungsbilanzen) in Höhe von pauschal 230,- für jede Übertragung. Sollten sich die von der Beteiligungsgesellschaft zu zahlenden Gebühren erhöhen, ist die persönlich haftende Gesellschafterin berechtigt, die Pauschale entsprechend anzupassen. Darüber hinaus hat der Übertragungsempfänger eine Abwicklungspauschale in Höhe von brutto 70,- an den Treuhänder zu zahlen. Der Treuhänder ist berechtigt, den Gesamtbetrag in Höhe von 300,- vom Übertragungsempfänger einzufordern und die Kostenpauschale in Höhe von 230,- an die Gesellschaft weiterzuleiten. Wird ein Kommanditanteil im Erbfall auf mehrere Erben übertragen, fällt die Gesamtpauschale in Höhe von 300,- lediglich einmal an. Sie ist von der Erbengemeinschaft zu tragen. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den Gesellschaftsvertrag der Beigeladenen in den Fassungen vom 8. November 2007, 12. Januar 2008 und 15. November 2008 Bezug genommen.

4 Die Klägerin erwarb im Streitjahr 2008 Kommanditbeteiligungen an der Beigeladenen von folgenden Verkäufern: a. Frau A und Herr A, b. Herrn B, c. Frau C und Herr C. Die Kaufverträge sind jeweils gleichartig gestaltet und unterscheiden sich lediglich hinsichtlich der Beteiligungshöhe und der Abtretungsdaten. Diese Beteiligungen veräußerte die Klägerin noch im Jahr 2008 weiter an die D GmbH & Co. KG, Hamburg (AG Hamburg HRA...), -D KG - weiter. Im Einzelnen stellen sich der Erwerb und die Veräußerungen der Beteiligungen wie folgt dar: Zu a) Frau A und Herr A (geboren am...) wurden am als Kommanditisten der Beigeladenen in das Handelsregister eingetragen; ihre Beteiligungen betrugen nominell jeweils ,30. Mit Kaufverträgen vom 19. Februar 2008 veräußerten sie ihre Beteiligungen an die Klägerin zu einem Kaufpreis von jeweils ,36. Gemäß 2 des jeweiligen Vertrages erfolgten Verkauf und Abtretung mit Wirkung zum 1. Februar 2008 ("schuldrechtlicher Stichtag") mit der Einschränkung, dass die Abtretung erst zum nächstmöglichen, auf diesen Tag folgenden Termin erfolge, sofern der Übergang nach dem Gesellschaftsvertrag der KG oder dem Treuhandvertrag mit dem Treuhänder zum vereinbarten Termin nicht möglich sei. Sämtliche Rechte und Pflichten gingen nach 4 des jeweiligen Vertrages mit Wirkung vom Übertragungsstichtag auf den Käufer über. Nach 5 des Vertrages wurde der Kaufpreis von ,36 fällig mit Vorliegen * der Zustimmungserklärung der persönlich haftenden Gesellschafterin der Beteiligungsgesellschaft, soweit die Zustimmung laut Gesellschaftsvertrag notwendig war, * der Bestätigung der Treuhänderin der Beteiligungsgesellschaft, dass Belastungen Dritter nicht bekannt sind, sowie * der Erklärung einer etwaigen den Beteiligungserwerb der Verkäuferin finanzierenden Bank oder sonstigen Person bzw. Gesellschaft, wonach diese auf Sicherungsrechte an dem Kaufgegenstand rechtswirksam verzichtet. 6 Nr. 2 letzter Satz des Vertrages lautet: "Ab dem schuldrechtlichen Stichtag umfasst die Vollmacht auch das Recht des Käufers, alle sich aus der Beteiligung ergebenden Rechte auszuüben und alle Handlungen vorzunehmen, die im Hinblick auf Erhaltung und Wertsteigerung der Beteiligung aus Sicht des Käufers sinnvoll sind." Mit Beschluss des Amtsgerichts E vom 23. April 2008 (...) wurden die Erklärungen von Frau A als gesetzliche Vertreterin für Herrn A (...) im Kaufvertrag vom 19. Februar 2008 betr. die streitige Beteiligung in Höhe von ,30 einschließlich der erklärten Abtretung familiengerichtlich genehmigt.

5 Die Zustimmung der Verwaltung MS "F"... GmbH als persönlich haftende Gesellschafterin der Beigeladenen und der Treuhänderin erfolgte am 1. Juli 2008 zum 1. Februar 2008 unter dem Vorbehalt, dass sich die Parteien damit einverstanden erklären, dass der Treuhänder die Ausschüttungsauszahlung i. H. v. 894,76 am 26. März 2008 befreiend an die Verkäuferin geleistet habe. Zur rechtswirksamen Anteilsübertragung sei die Korrektur der Handelsregistereintragung zwingend erforderlich. Die Eintragungen in das Handelsregister erfolgten am nach der Erteilung einer Handelsregistervollmacht durch die Klägerin am Am 26. März 2008 erhielten Frau A und Herr A jeweils eine Ausschüttung in Höhe von 894,76 ; diese wurden entsprechend 5 Nr. 3 des Vertrages mit der Kaufpreiszahlung verrechnet (s. Kaufpreisabrechnungen vom 2. Juli 2008). Die Auszahlungsbeträge wurden den Konten der Verkäufer am 9. Juli 2008 gutgeschrieben. Der (Weiter-)Verkauf der Anteile durch die Klägerin erfolgte mit Kauf- und Übertragungsvertrag (Nr....) vom 5. Mai 2008 (Unterschrift der Klägerin datiert vom 30. April 2008) an die D KG. Der Kaufpreis betrug insgesamt ,60. Als Übertragungszeitpunkt war nach Nr. 5 dieses Vertrages der 1. März 2008 vereinbart; die Übertragung war aufschiebend bedingt durch: a) die Erklärung der Zustimmung durch etwaig nach dem Gesellschaftsvertrag der Fondsgesellschaft oder dem Treuhandvertrag Zustimmungsberechtigte, b) die Nichtausübung etwaiger Vorkaufsrechte Dritter, nach dem Gesellschaftsvertrag der Fondsgesellschaft oder der Treuhandvertrag innerhalb der für ihre Ausübung vertraglich oder gesetzlich vorgesehenen Fristen, c) Zahlung des Kaufpreises an den Verkäufer und d) die Eintragung des Käufers als Kommanditist im Handelsregister der Fondsgesellschaft im Wege der Sonderrechtsnachfolge; sofern der Gesellschaftsvertrag der Fondsgesellschaft zwingend einen früheren Zeitpunkt als die Eintragung des Käufers als Kommanditist in das Handelsregister für die Übertragung vorsah, war die Wirksamkeit der Übertragung stattdessen insoweit auf den Eintritt dieses früheren im Gesellschaftsvertrag vorgesehenen Zeitpunktes aufschiebend befristet. Nach 3 Nr.3. 2 a) des Vertrages standen Auszahlungen, die nach dem Stichtag geleistet wurden, dem Käufer zu. 3 und 7 der Vertragsbedingungen zum zwischen der Klägerin und der D KG abgeschlossenen Kauf- und Übertragungsvertrag lauten: " 3 Stichtag, Abgrenzung, Kommanditistenhaftung 3.1 Da die dingliche Wirkung der Übertragung nicht zum Stichtag, sondern erst zum Übertragungszeitpunkt eintritt (vgl. 5), werden sich die Parteien im Innenverhältnis so stellen, wie sie stehen würden, wäre die dingliche Wirkung zum Stichtag eingetreten.

6 3.2 Insbesondere, ohne Einschränkung des allgemeinen Grundsatzes nach vorstehenden Absatz soll Folgendes gelten: a) Auszahlungen nach dem Stichtag stehen dem Käufer zu, unabhängig vom Zeitpunkt etwaiger diesbezüglicher Beschlussfassungen der Fondsgesellschaft und unabhängig davon, ob etwaige zu Grunde liegende Gewinne auf den Zeitraum vor oder nach dem Stichtag entfallen. Insoweit tritt der Verkäufer bereits jetzt an den dies annehmenden Käufer sämtliche Rechte auf derartige Auszahlungen ab. b) Die Parteien sind verpflichtet, im Innenverhältnis Lasten aus der Kommanditistenhaftung nach 171 ff. HGB nach Maßgabe dieser Stichtagsbegrenzung zu tragen. Für Umstände, die die Kommanditistenhaftung vor dem Stichtag begründen, steht der Verkäufer ein, für Umstände, die die Kommanditistenhaftung ab dem Stichtag begründen, steht der Käufer ein. Die Parteien stellen sich insoweit wechselseitig frei. c) Für Umstände, die zur Verpflichtung eines Kommanditisten zu Leistungen in das Vermögen der Fondsgesellschaft führen, gelten die Sätze 2 und 3 des vorstehenden 3.2 lit. b) entsprechend. 7 Mitwirkung, Ermächtigung, Vollmachten 7.1 Der Verkäufer und der Käufer verpflichten sich, alle zur Förderung und Durchführung dieses Vertrages erforderlichen Handlungen zu ergreifen und Erklärungen abzugeben. 7.2 Der Verkäufer bevollmächtigt den Käufer hiermit, alle Maßnahmen zu treffen und Erklärungen abzugeben und anzunehmen, die zur Durchführung dieses Vertrages notwendig oder zweckmäßig sind. Dies gilt insbesondere, aber nicht ausschließlich, für die Erlangung von Zustimmungen Dritter, für die Abgabe von Erklärungen aus und im Zusammenhang mit Vorkaufsrechten Dritter und die etwaig notwendige Ablösung von Sicherungsrechten Dritter im Zusammenhang mit einer etwaigen Fremdfinanzierung der Beteiligung. 7.3 Der Verkäufer ermächtigt den Käufer, die Fondsgesellschaft wie auch den Treuhänder anzuweisen, sämtliche Mitteilungen und Informationen, die die Beteiligung und die Fondsgesellschaft betreffen, ab dem Stichtag anstelle des Verkäufers dem Käufer zuzuleiten. 7.4 Der Verkäufer bevollmächtigt den Käufer, auf die Beteiligung entfallende Stimm- und Weisungsrechte ab dem Stichtag auszuüben, wenn und soweit dies nach dem Gesellschaftsvertrag der Fondsgesellschaft und dem Treuhandvertrag zulässig ist. Im Übrigen verpflichtet sich der Verkäufer gegenüber dem Käufer, auf die Beteiligung entfallende Stimm- und Weisungsrechte ab dem Stichtag nur nach Weisung des Käufers auszuüben." Die Unterschriften der Treuhänderin und der Komplementärin auf dem Kaufvertrag vom 5. Mai 2008 sind nicht datiert und erfolgten am 1. Juli 2008.

7 Die Eintragung der D KG als Kommanditistin der Beigeladenen im Wege der Sonderrechtsnachfolge nach der ausgeschiedenen Kommanditistin Frau A ins Handelsregister erfolgte am Zu b) Herr B wurde am als Kommanditist der Beigeladenen in das Handelsregister eingetragen; seine Beteiligung betrug nominell ,76. Mit Kaufvertrag vom 19. Februar 2008 (Unterschrift der Klägerin vom 18. Februar 2008) veräußerte er seine Beteiligung an die Klägerin zu einem Kaufpreis von Gemäß 2 des Vertrages erfolgten Verkauf und Abtretung mit Wirkung zum 1. März 2008 ("schuldrechtlicher Stichtag") mit der Einschränkung, dass die Abtretung erst zum nächstmöglichen, auf diesen Tag folgenden Termin erfolge, sofern der Übergang nach dem Gesellschaftsvertrag der KG oder dem Treuhandvertrag mit dem Treuhänder zum vereinbarten Termin nicht möglich sei. Sämtliche Rechte und Pflichten gingen nach 4 des Vertrages mit Wirkung vom Übertragungsstichtag auf den Käufer über. Die Vereinbarungen der Kaufvertragsparteien gemäß 5 des Vertrages zur Fälligkeit des Kaufpreises von ,- entsprechen den diesbezüglichen Darstellungen zu a). Die Zustimmung der damaligen Komplementärin der Beigeladenen wurde am 25. März 2008 zum 1. März 2008 erteilt. Die Eintragung in das Handelsregister erfolgte am Der (Weiter-)Verkauf der Anteile erfolgte mit Kauf- und Übertragungsvertrag (Nr....) vom 25. März 2008 (Unterschrift der Klägerin vom 28. Februar 2008) an die D KG zu einem Kaufpreis von ,76. Die Unterschriften der Treuhänderin und der Komplementärin auf dem Kaufvertrag sind nicht datiert und erfolgten am 10. April Die Käuferin erfasste am 5. März 2008 den Vorgang in ihrer Buchhaltung. Als Übertragungszeitpunkt war nach Nr. 5 des Vertrages der 1. März 2008 vereinbart; wegen weiterer Einzelheiten zu Nr. 5 des Vertrages wird auf die entsprechenden Ausführungen zu a) verwiesen. Zu c) Frau C und Herr C wurden am als Kommanditisten der Beigeladenen in das Handelsregister eingetragen; ihre Beteiligungen betrugen nominell DM (7.669,38 ). Mit Kaufverträgen vom 9. Januar 2008 veräußerten sie ihre Beteiligungen an die Klägerin zu einem Kaufpreis von jeweils Gemäß 2 des jeweiligen Vertrages erfolgten Verkauf und Abtretung mit Wirkung zum 9. Januar 2008 ("schuldrechtlicher Stichtag") mit der Einschränkung, dass die Abtretung erst zum nächstmöglichen, auf diesen Tag folgenden Termin erfolge, sofern der Übergang nach dem Gesellschaftsvertrag der KG oder dem Treuhandvertrag mit dem Treuhänder zum vereinbarten Termin nicht möglich sei. Sämtliche Rechte und Pflichten gingen nach 4 des jeweiligen Vertrages mit Wirkung vom Übertragungsstichtag auf den Käufer über.

8 Die Vereinbarungen der Kaufvertragsparteien gemäß 5 des jeweiligen Vertrages zur Fälligkeit des Kaufpreises von entsprechen den diesbezüglichen Darstellungen zu a). Die Komplementärin der Beigeladenen stimmte der Übertragung der Beteiligungen am 14. Februar 2008 mit Wirkung zum 1. Februar 2008 zu. Die Eintragungen in das Handelsregister erfolgten am Der (Weiter-)Verkauf der Anteile erfolgte mit Kauf- und Übertragungsvertrag (Nr....) vom 4. Februar 2008 (Unterschrift der Klägerin vom ) an die D KG zu einem Kaufpreis von insgesamt ,21. Die Unterschriften der Treuhänderin und der Komplementärin auf dem Kaufvertrag sind nicht datiert und erfolgten am 18. Februar Als Übertragungszeitpunkt war nach Nr. 5 des Vertrages der 1. Januar 2008 vereinbart; wegen weiterer Einzelheiten zu Nr. 5 des Vertrages wird auf die entsprechenden Ausführungen zu a) verwiesen. Wegen der Zusammenfassung der Daten betr. den An- und Verkauf der Beteiligungen durch die Klägerin wird auf die Anlage Bezug genommen. Die Klägerin erzielte aus der Weiterveräußerung der Anteile an der Beigeladenen insgesamt einen Reingewinn in Höhe von 3.847,85. Die Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2008 betreffend die Beigeladene ging am 31. August 2009 beim Beklagten ein. Der Tonnagegewinn nach 5a Abs. 1 EStG wurde mit ,40 erklärt. Für die Klägerin wurden anteilige Einkünfte in Höhe von 4,85 für die von Frau A und Herrn A erworbenen Beteiligungen erklärt waren 311 Kommanditisten an der Beigeladenen beteiligt. Der Beklagte teilte der Klägerin durch Schreiben vom 4.Oktober 2010 mit, dass eine Einbeziehung der Klägerin in den gesonderten und einheitlichen Feststellungsbescheid der Beigeladenen nicht möglich sei, da die Klägerin nicht Mitunternehmerin der Gesellschaft gewesen sei. Hiergegen legte die Klägerin am 7. Oktober 2010 Einspruch ein. Maßgeblich sei der Vertragsabschluss. Danach sei sie bei allen Beteiligungen zumindest für einen gewissen Zeitraum Gesellschafterin und damit Mitunternehmerin gewesen. Am 18. August 2011 erfolgte die Hinzuziehung der Beigeladenen. Am 12. Oktober 2010 wurde ein Feststellungsbescheid für 2008 gegenüber der Beigeladenen erlassen. Hiergegen legte diese Einspruch ein und rügte diverse Punkte. U. a. vertrat sie die Ansicht, dass hinsichtlich des Anteils an der Erbengemeinschaft A (Nr....) für den Zeitraum 1. Februar bis 1. März 2008 ein Anteil am Tonnagegewinn in Höhe von 4,85 der Klägerin zuzurechnen sei. Durch Schreiben vom 20. Dezember 2011 nahm sie den Einspruch zurück. Der Feststellungsbescheid wurde am 7. Februar 2012 geändert, der Vorbehalt der Nachprüfung wurde aufgehoben. Hiergegen wurde fristwahrend Einspruch eingelegt, welchem mit Bescheid vom 3. Mai 2012 abgeholfen wurde.

9 Durch Einspruchsentscheidung vom 7. Oktober 2011 wurde der Einspruch der Klägerin gegen den negativen Feststellungsbescheid als unbegründet zurückgewiesen. Hiergegen hat die Klägerin am 10. November 2011 Klage erhoben mit dem Begehren, dass der negative Feststellungsbescheid aufgehoben und sie als Mitunternehmerin in den Gewinnfeststellungsbescheid der Beigeladenen für 2008 einbezogen wird. Mit Schriftsatz vom 23. Mai 2013 hat die Klägerin mitgeteilt, dass sie ihren zunächst mit dem Aufhebungsantrag gestellten Verpflichtungsantrag nicht weiterführen wolle. Mit Schriftsatz vom 15. Juli 2013 hat sie ihren Antrag aus der Klageschrift weiterverfolgt. Zur Begründung trägt die Klägerin vor: Sie sei Mitunternehmerin der Beigeladenen gewesen, denn sie habe sowohl Mitunternehmensrisiko als auch Mitunternehmerinitiative getragen. Entscheidend für die Mitunternehmerinitiative sei nicht, ob der Gesellschafter tatsächlich Einfluss genommen habe, sondern nur, ob er habe Einfluss nehmen können. Diese Möglichkeit habe bestanden, denn zwischen dem Abschluss des Ankaufsvertrages und des Verkaufsvertrages hätten jeweils mehrere Tage gelegen. Entscheidend sei in diesem Zusammenhang nicht, dass die Verträge teilweise rückbezogen worden seien. Sie, die Klägerin, hätte zumindest die Möglichkeit gehabt, eine außerordentliche Gesellschafterversammlung einzuberufen. Wäre tatsächlich in der maßgeblichen Zeit eine Gesellschafterversammlung durchgeführt worden, hätte sie auch ihre Rechte wahrnehmen können. Entscheidend sei, dass ab dem Abschluss des Kaufvertrags sämtliche Rechte und Pflichten auf den Erwerber übergegangen seien. Im Fall A habe die Mitunternehmerstellung vom 19. Februar 2008 bis zum 5. Mai 2008 bestanden. Doch unabhängig davon, welcher Zeitpunkt als der entscheidende angesehen werde, habe sie, die Klägerin, bei jeder Betrachtungsweise zumindest bei der Beteiligung A für einen bestimmten Zeitraum die Möglichkeit gehabt, Unternehmerinitiative zu entfalten. Auch bei den Anteilserwerben B und C sei von einer Mitunternehmerstellung auszugehen, selbst wenn ihnen keine Anteile am Gewinn zugerechnet werden könnten. Denn bis zur Eintragung in das Handelsregister sei eine atypisch stille Beteiligung gegeben; dies folge aus 3 Abs. 4 des Gesellschaftsvertrages der Beigeladenen. Lediglich aus Vereinfachungsgründen sei nach Absprache mit der Finanzverwaltung kein anteiliger Gewinn erklärt worden. Die Gestaltung als Kauf und Verkauf sei auch nicht unangemessen im Sinne des 42 Abgabenordnung (AO) gewesen. Maßgeblich seien außersteuerrechtliche Motive gewesen, z. B. Liquidität zu schaffen, um damit beim Rating der Banken eine bessere Note und bessere Kreditkonditionen zu erlangen. Der Beklagte arbeite mit nicht haltbaren Unterstellungen, wenn er behaupte, dass der An- und Verkauf ausschließlich steuerrechtlich motiviert gewesen sei. Es habe für sie, die Klägerin, gerade nicht die Sicherheit bestanden, dass sie die Beteiligungen in jedem Fall habe auch zügig weiterveräußern können. In der Praxis seien Beteiligungen von den Zweitmarkt-Fonds nicht gekauft worden, wenn sie diese Beteiligungen bereits gehalten hätten. Sie, die Klägerin, habe in allen hier relevanten Fällen erst nach ihrem Beitritt zur Gesellschaft entschieden, die

10 Beteiligung wieder zu veräußern. Die von dem Beklagten angesprochene Vermittlungsgebühr von 10 % sei nur pro forma eingesetzt worden, um einen Kostenersatz im Falle der Ausübung des Vorkaufsrechtes durch die Schiffsgesellschaft zu gewährleisten. Ein solches Recht sei aber in keinem Fall ausgeübt worden. Im Streitjahr 2008 ständen den steuerpflichtigen Vermittlungsumsätzen in Höhe von... steuerfreie Umsätze aus dem Handel in Höhe von... gegenüber, in 2009 seien dies... zu... gewesen. Betriebsausgaben seien im Zusammenhang mit dem Erwerb und der Weiterveräußerung der Anteile zu berücksichtigen, so dass lediglich ein Veräußerungsgewinn in Höhe von 1.449,49 entstanden sei. Die Klägerin beantragt, den negativen Feststellungsbescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2008 betreffend die MS "F"... GmbH & Co. KG vom 4. Oktober 2010 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 7. Oktober 2011 aufzuheben und den Beklagten zu verpflichten, den Feststellungsbescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2008 betreffend die MS "F"... GmbH & Co. KG dahingehend zu ändern, dass die Klägerin als Mitunternehmerin berücksichtigt wird. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Die Beigeladene hat keinen Antrag gestellt. Zur Begründung trägt der Beklagte vor: Der Klägerin sei es nicht darum gegangen, Gesellschafterin der Beigeladenen zu werden, sondern die von ihr erworbenen Anteile schnell wieder mit Gewinnaufschlag gem. 5a EStG steuerfrei zu veräußern hätten sich für solche Pläne die sog. "Zweitmarkt-Fonds" angeboten. Bereits Anfang 2008 sei der Emissionsprospekt herausgegeben worden, bei dem gebrauchte Schiffsbeteiligungen gesammelt worden seien. Hierfür spreche auch, dass alle hier im Streit befindlichen Anteile an dieselbe Erwerberin übertragen worden seien. Der Beklagte gehe in diesem Zusammenhang davon aus, dass die Klägerin bereits bei Erwerb der Anteile habe sicher sein können, dass sie die Anteile an der D KG weiterveräußern könne. Dies gelte insbesondere für Anteile an Schiffsgesellschaften, die bereits im Initialportfolio vorhanden gewesen seien. Die Erwerberin der Kommanditanteile, die D KG, habe auch weitere Beteiligungen an der Beigeladenen erworben. Auch habe die Klägerin die zum Zeitpunkt 31. Dezember 2008 bilanzierten Anteile alle im Umlaufvermögen aktiviert. Von den 160 Handelsvorgängen im Streitjahr sei eine Vielzahl von Verkäufen an die D KG erfolgt. Der Beklagte gehe deshalb davon aus, dass der Weg über den An- und Verkauf ausschließlich aus steuerrechtlichen Gründen gewählt worden sei. Denn die Klägerin habe keinen

11 Grund für den An- und Verkauf benennen können. Noch immer ungeklärt sei die Frage, wer nach den Ankaufsverträgen eine Vermittlungsgebühr erhalten solle. Die von der Klägerin unterzeichnete Verpflichtungserklärung im Zusammenhang mit der Gewerbesteuer könne gerade nicht als Indiz für das Mitunternehmerrisiko gewertet werden, da eine solche Verpflichtung die Klägerin ggf. als Käuferin, nicht aber als Gesellschafterin treffen würde. Auch Unternehmerinitiative habe die Klägerin nicht entfalten können, denn die Gesellschafterrechte hätten ihr erst nach der Zustimmung der Treuhänderin zugestanden. Die Klägerin berufe sich auch zu Unrecht auf 3 Nr. 4 des Gesellschaftsvertrages der Beigeladenen, denn dieser regele den Beitritt. Bei den An- und Verkäufen handele es sich demgegenüber aber um Übertragungen, und diese seien in 16 des Gesellschaftsvertrages geregelt. Danach könnten die Rechte erst mit der Zustimmung des Treuhänders übergehen, vorher bestehende Rechte, z. B. aus Vollmachten, seien gerade keine Gesellschafterrechte. Es sei auch fraglich, wie die Klägerin ihr eigentliches Ziel, in den einheitlichen und gesonderten Feststellungsbescheid einbezogen zu werden, erreichen könne, denn durch die Aufhebung des negativen Feststellungsbescheids könne sie nur einen Teilerfolg erzielen. Der Beklagte sehe zudem keine Möglichkeit, den einheitlichen und gesonderten Feststellungsbescheid der Beigeladenen zu ändern, denn dieser Bescheid sei bestandskräftig. Es sei auch sehr fraglich, ob die Voraussetzungen von Änderungsnormen vorlägen oder ob das Gericht selbständig den bestandskräftigen einheitlichen und gesonderten Feststellungsbescheid ändern könne. Denn bei dem hier primär angefochtenen negativen Feststellungsbescheid handele es sich um einen anderen Bescheid als den der einheitlichen und gesonderten Feststellung. Die Klägerin habe es unterlassen, einen bezifferten Klageantrag zu stellen. Es müsse ggf. vom Gericht ausdrücklich festgestellt werden, für welchen Zeitraum von einer Mitunternehmerschaft auszugehen sei. Die Beigeladene gehe in ihrer Feststellungserklärung jedoch selbst nicht davon aus, dass den Beteiligten B oder C Anteile zuzurechnen seien. Auch stelle sich die Frage, ob alle Veräußerungsgewinne von 5a EStG abgedeckt würden, wenn das Gericht entscheide, dass nur für eine Beteiligung eine Mitunternehmerschaft gegeben sei. Hilfsweise werde eingewandt, dass ein Missbrauch gem. 42 AO vorliege. Denn mit der Alternative An- und Verkauf sei gerade nicht der einfachste mögliche Weg gewählt worden. Es sei umständlich, zweimal die Zustimmung der Treuhänderin einzuholen und zweimal eine Handelsregistereintragung durchzuführen. Die Klägerin habe in keinem der Fälle Mitunternehmerin sein, sondern nur an der Steuerfreiheit der Veräußerungsgewinne im Rahmen des 5a EStG partizipieren wollen. Diese Schlussfolgerung werde insbesondere auch durch den konkreten Zeitablauf bestätigt. Die Klägerin sei an einer Teilhabe am wirtschaftlichen Ergebnis nicht interessiert gewesen. Denn es sei auffällig, dass der Weg über den An- und Verkauf nur bei solchen Gesellschaften genutzt worden sei, die ihren Gewinn nach 5a EStG ermittelten. Die Klägerin habe auch nicht ihre Kalkulationsgrundlagen offen gelegt, so dass nicht nachvollziehbar sei, wieso in bestimmten Fällen der Weg über den An-

12 und Verkauf angeblich wirtschaftlich sinnvoller gewesen sei. Gerade bei Beteiligungen, die bereits zum Initialportfolio eines Zweitmarkt-Fonds gehörten, hätte die Klägerin sicher sein können, dass sie diese weiterveräußern könnte. Es ergebe sich aus den vorgelegten Handelsregistereintragungen, dass der Zweitmarktfonds im Oktober 2008 mit ca. 547 T an der Beigeladenen beteiligt gewesen sei. Auch die Klägerin gehe im Übrigen von einem Handel aus. Es könne auch nicht nachvollzogen werden, wieso die im Veräußerungsvertrag benannte H Verwaltungsgesellschaft die Beteiligungen nicht selbst vermittelt habe. Wie die Klägerin Liquiditätsvorteile habe erzielen wollen, wenn sie selbst Verbindlichkeiten aus einem Kaufvertrag eingehe, sei ebenso wenig nachvollziehbar. Die Ermittlung des Veräußerungsgewinns durch die Klägerin sei nicht überzeugend, da nicht der pauschale Ansatz von Allgemeinkosten nach diesem Schlüssel angemessen sei, sondern zunächst die konkreten Kosten ermittelt werden müssten. Wegen des weiteren Vortrags wird auf die Schriftsätze der Beteiligten Bezug genommen. Durch Beschluss vom 27. März 2013 ist unter Hinweis auf 60a Finanzgerichtsordnung angeordnet worden, dass nur die Personen beigeladen werden, die dies innerhalb der Frist bis zum 31. Juli 2013 beim Finanzgericht Hamburg beantragen. Durch Beschluss vom ist die Beigeladene beigeladen worden. Auf die Sitzungsprotokolle des Erörterungstermins vom 25. September 2012 und der mündlichen Verhandlung vom 18. Oktober 2013 wird verwiesen. Dem Gericht haben die Rechtsbehelfsakten und ein Band "Auszüge aus... den Gewerbesteuerakten" der Beigeladenen zur Steuernummer.../.../... vorgelegen. Entscheidungsgründe: I. 1. Die Klage ist zulässig. Insbesondere hat die Klägerin ihre Klage mit dem Begehren, den Beklagten zur Änderung des Bescheides über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2008 gegenüber der Beigeladenen zu verpflichten, nicht zurückgenommen. Nach 72 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) hat die Rücknahme der Klage bei Klagen, deren Erhebung an eine Frist gebunden ist, den Verlust der Klage zur Folge. Wird die Klage zurückgenommen, so stellt das Gericht das Verfahren durch Beschluss ein. Im Streitfall hat die Klägerin in ihrem Schriftsatz vom zwar einen Aufhebungsantrag gestellt und mitgeteilt, dass sie einen weiterführenden Verpflichtungsantrag nicht stellen wolle. Aus dieser Umformulierung ihres Antrags folgt jedoch keine Rücknahme der Klage.

13 a) Wer sich mit einem Rechtsschutzbegehren an ein Gericht wendet, nimmt eine Prozesshandlung vor, für deren Auslegung die 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) entsprechend gelten (Bundesfinanzhof - BFH-Beschluss vom 23. Oktober 1989 GrS 2/87, BFHE 159, 4, BStBl II 1990, 327). Dabei ist der wirkliche Wille so zu erforschen, wie er aus der Sicht des Empfängers der Erklärung verstanden werden muss (BFH-Beschluss vom 28. November 1997 I B 84/97, BFH/NV 1998, 712). Das Klagebegehren der Klägerin schließt eine Rücknahme der Klage im Wege der Auslegung jedoch aus. b) Nach 179 Abs. 1 i. V. m. 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO werden einkommensteuerpflichtige Einkünfte gesondert festgestellt, wenn an ihnen mehrere Personen beteiligt und sie diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. Ein hiernach erlassener Feststellungsbescheid ist, soweit die dort getroffenen Feststellungen für die Besteuerung eines Beteiligten von Bedeutung sind, für die den Beteiligten betreffenden Steuerbescheide bindend ( 182 Abs. 1 Satz 1 AO). Die einzelnen in einem Feststellungsbescheid i. S. von 179, 180 AO gesondert festgestellten Besteuerungsgrundlagen sind selbst Regelungsgegenstand dieses Steuerverwaltungsakts ( 157 Abs. 2 AO) und können Streitgegenstand einer Klage sein. Das gilt u. a. für Regelungen zum Vorliegen einer Mitunternehmerschaft (BFH- Urteil vom 9. Februar 2011 IV R 15/08, BFHE 233, 290, BStBl II 2011, 764). Der Feststellungsbescheid stellt sich daher als eine Zusammenfassung einzelner Feststellungen von Besteuerungsgrundlagen dar, die auch als selbständiger Gegenstand eines Klageverfahrens in Betracht kommen (BFH-Beschluss vom 26. August 2013 IV B 62/13, juris). c) Werden einzelne in einem Feststellungsbescheid i. S. von 179, 180 AO gesondert festgestellten Besteuerungsgrundlagen, die selbst Regelungsgegenstand dieses Steuerverwaltungsakts sind, für jemanden, der geltend macht, Feststellungsbeteiligter zu sein, durch einen Bescheid abgelehnt, bringt ein solcher "negativer Feststellungsbescheid" (Grundlagenbescheid) mit bindender Wirkung i. S. d. 182 Abs. 1 AO zum Ausdruck, dass es einer gesonderten Feststellung dieser Besteuerungsgrundlagen für diese Person nicht bedarf; er "entlässt" auf diese Weise für die betroffene Person die Beteiligungseinkünfte aus dem Regelungsbereich des Feststellungsverfahrens (vgl. BFH-Urteile vom 11. Mai 1993 IX R 27/90, BFHE 171, 486, BStBl II 1993, 820; vom 19. August 2009 I R 23/08, BFH/NV 2009, 1961). Wird ein solcher gemäß 182 Abs. 1 AO bindender negativer Feststellungsbescheid ersatzlos aufgehoben, so ist dem durch den Erlass, die Änderung oder die Aufhebung eines an die negative Feststellung anknüpfenden Feststellungsbescheids (Folgebescheid) Rechnung zu tragen, 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO (vgl. BFH-Urteile vom 30.Oktober 1986 IV R 175/84, BFHE 148, 119, BStBl II 1987, 89; vom 11. Mai 1993 IX R 27/90, BFHE 171, 486, BStBl II 1993, 820). Es ist dann auf der Ebene des Folgebescheids (gesonderte und einheitliche Feststellung) diejenige Rechtslage herzustellen, die sich ergeben hätte, wenn der Grundlagenbescheid nicht erlassen worden wäre. Ein Anspruch auf Korrektur eines Folgebescheids nach Maßgabe des 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO muss im gerichtlichen Verfahren im Wege der Verpflichtungsklage geltend gemacht werden (BFH-Urteil vom 24. Mai 2006 I R 93/05, BFHE 214, 7, BStBl II 2007, 76).

14 d) Unter Berücksichtigung dieser Rechtsgrundsätze hat die Klägerin ihr bereits in der Klageschrift dargestelltes Klagebegehren zwischenzeitlich auch nicht aufgegeben. Aus ihrer Klageschrift folgt, dass ihr Klagebegehren nicht nur zum Inhalt hatte, den negativen Feststellungsbescheid aufzuheben, sondern auch ihre Einbeziehung als Mitunternehmerin in die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2008 betreffend die Beigeladene zu erreichen. Ihre Klage hatte erkennbar zum Ziel, als Mitunternehmerin in die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2008 betreffend die Beigeladene einbezogen zu werden. Da von der Klägerin das von ihr erklärtermaßen angestrebte Ziel nur mit einer Verpflichtungsklage erreicht werden konnte, musste die Klage in diesem Sinne verstanden werden. 2. Die Klage ist auch begründet. Der Beklagte ist verpflichtet, unter Aufhebung des negativen Feststellungsbescheids vom 4. Oktober 2010 den Feststellungsbescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2008 betreffend die MS "F"... GmbH & Co. KG dahingehend zu ändern, dass die Klägerin als Mitunternehmerin berücksichtigt wird ( 101 FGO). Die Klägerin ist aufgrund des Erwerbs der Beteiligungen an der Beigeladenen Mitunternehmerin der Beigeladenen geworden, so dass eine gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen der Beigeladenen auch ihr gegenüber gemäß 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO zu erfolgen hat Der Beklagte durfte über die Mitunternehmerstellung der Klägerin in einem von dem Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2008 betreffend die Beigeladene getrennten Feststellungsbescheid entscheiden. Gem. 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO werden gesondert festgestellt die einkommensteuerpflichtigen Einkünfte und mit ihnen in Zusammenhang stehende andere Besteuerungsgrundlagen, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt sind und die Einkünfte diesen Personen zuzurechnen sind. Unmittelbar an einer gemeinsamen Einkunftsquelle beteiligt sind Personenmehrheiten, beispielsweise eine GmbH & Co KG, bei denen die Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen sind (FG Hamburg, Urteil vom 22. Juli K 179/08, EFG 2011, 331). Die in 179 Abs. 2 Satz 2 i. V. m. 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO angeordnete einheitliche (und gesonderte) Feststellung dient in materiell-rechtlicher Hinsicht der Vermeidung widersprüchlicher Entscheidungen, wenn - wie im Falle einer Mitunternehmerschaft - an den Einkünften mehrere Personen beteiligt und die Einkünfte diesen Personen zuzurechnen sind. Dies schließt eine unterschiedliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen aus. Nicht ausgeschlossen wird jedoch, dass die inhaltlich übereinstimmenden Feststellungen in getrennten Bescheiden getroffen werden. Demgemäß kann auch die (negative) Feststellung des Finanzamts, dass eine Person nicht die Stellung eines Mitunternehmers erlangt hat, nicht nur in einen kombiniert positiven-negativen Feststellungsbescheid eingebunden sein, der dem Beteiligten, dessen Mitunternehmereigenschaft verneint wird, einzeln bekannt zu geben ist; vielmehr kann die negative Feststellung auch Gegenstand

15 getrennter und gleichfalls einzeln bekannt zu gebender Bescheide sein (BFH-Urteil vom 4. April 1989 IX R 139/85, BFH/NV 1989, 765; BFH-Beschluss vom 26. Juni 2008 IV R 89/05, BFH/NV 2008, 1984). Die Entscheidung des Beklagten über die Mitunternehmerstellung der Klägerin konnte danach dieser gegenüber in dem am 4. Oktober 2010 erlassenen und von dem Gewinnfeststellungsbescheid gegenüber der Beigeladenen getrennten Feststellungsbescheid erfolgen Der negative Feststellungsbescheid ist rechtswidrig; die Klägerin hat im Streitjahr durch den Erwerb der Beteiligungen an der Beigeladenen eine Mitunternehmerstellung i. S. d. 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG erlangt. a) Nach 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG erzielt der Gesellschafter einer Personengesellschaft Einkünfte aus Gewerbebetrieb, wenn die Gesellschaft ein gewerbliches Unternehmen i. S. des 15 Nr. 1 Satz 1 EStG betreibt und er als Mitunternehmer anzusehen ist. Ist der Gesellschafter nicht zugleich Mitunternehmer, so kann er aus seiner Beteiligung allenfalls - bei entsprechender Tatbestandsverwirklichung - Einkünfte im Rahmen einer nichtbetrieblichen Einkunftsart erzielen; hierüber ist bei der Einkommen- bzw. Körperschaftsteuerveranlagung des Gesellschafters zu befinden (vgl. FG Hamburg, Urteil vom 22. Juli K 179/08, EFG 2011, 331). Nicht jeder zivilrechtliche Gesellschafter einer Personengesellschaft ist auch Mitunternehmer i. S. des 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG. Mitunternehmer ist er vielmehr nur dann, wenn er aufgrund seiner gesellschaftsrechtlichen (oder einer wirtschaftlich vergleichbaren) Stellung Mitunternehmerinitiative ausüben kann und Mitunternehmerrisiko trägt (vgl. BFH-Beschlüsse des Großen Senats vom 3. Mai 1993 GrS 3/92, BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, unter C.III.6.a der Gründe, und vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751; BFH-Beschluss vom 26. Juni 2008 IV R 89/05, BFH/NV 2008, 1984). Mitunternehmerrisiko bedeutet gesellschaftsrechtliche (oder eine dieser wirtschaftlich vergleichbare) Teilhabe am Erfolg oder Misserfolg eines gewerblichen Unternehmens. Dieses Risiko wird im Regelfall durch Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven des Anlagevermögens einschließlich eines Geschäftswerts vermittelt. Ein solches Risiko wird beispielsweise von einem Kommanditisten getragen, indem er einerseits am laufenden Gewinn, im Falle seines Ausscheidens und der Liquidation auch an den stillen Reserven ( 168, 161 Abs. 2 i. V. m. 155 des Handelsgesetzbuchs (HGB), 738 ff. Bürgerliches Gesetzbuch (BGB)), andererseits nach Maßgabe des 167 Abs. 3 HGB am Verlust beteiligt ist (BFH-Beschluss des Großen Senats, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751; BFH-Urteil vom 28. Oktober VII R 32/07 -, BFH/NV 2009, 355). Mitunternehmerinitiative bedeutet vor allem Teilhabe an unternehmerischen Entscheidungen, wie sie z. B. Gesellschaftern oder diesen vergleichbaren Personen als Geschäftsführern, Prokuristen oder anderen leitenden Angestellten obliegen. Ausreichend ist indes schon die Möglichkeit zur Ausübung von Gesellschafterrechten, die wenigstens den Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechten angenähert sind, die einem Kommanditisten nach dem HGB zustehen, oder die den gesellschaftsrechtlichen Kontrollrechten nach 716 Abs. 1 BGB entsprechen (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 141, 405, BStBl

16 II 1984, 751; Schmidt/Wacker, a. a. O., 15 Rz 263, m. w. N.; BFH-Urteil vom 28. Oktober 2008 VII R 32/07, a. a. O.). Da der gesetzlich nicht erläuterte Begriff des Mitunternehmers einer abschließenden Definition, d. h. einer tatbestandlichen Kennzeichnung durch eine begrenzte Anzahl von Kriterien, nicht zugänglich ist, können die Merkmale der Mitunternehmerinitiative und des Mitunternehmerrisikos im Einzelfall mehr oder weniger ausgeprägt sein (sog. Typusbegriff; z. B. BFH-Urteil vom 1. August 1996 VIII R 12/94, BFHE 181, 423, BStBl II 1997, 272). Ein geringeres mitunternehmerisches Risiko kann deshalb durch eine besonders starke Ausprägung des Initiativrechts ausgeglichen werden (und umgekehrt). Beide Merkmale müssen jedoch vorliegen. Ob dies zutrifft, ist unter Berücksichtigung aller die rechtliche und wirtschaftliche Stellung einer Person insgesamt bestimmenden Umstände zu würdigen (BFH-Beschluss des Großen Senats, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751; BFH-Urteil vom 28. Oktober 2008 VII R 32/07, a. a. O.). Ein Kommanditist, der weder am laufenden Gewinn noch am Gesamtgewinn der KG beteiligt ist, ist deshalb auch dann nicht Mitunternehmer, wenn seine gesellschaftsrechtlichen Mitwirkungsrechte denjenigen eines Kommanditisten entsprechen. Für Zwecke der Einkommensteuer ist dieser wie ein Darlehensgeber oder stiller Gesellschafter zu behandeln (BFH-Urteil vom 28. Oktober 1999 VIII R 66-70/97, BFHE 190, 204, BStBl II 2000, 183, m. w. N., BFH-Beschluss vom 26. Juni 2008 IV R 89/05, BFH/NV 2008, 1984). b) Eine Befristung der Beteiligung kann einer Mitunternehmerstellung entgegenstehen, wenn sie das Mitunternehmerrisiko oder die Mitunternehmerinitiative beeinträchtigt, beispielsweise wenn das Gesellschaftsverhältnis von vornherein auf eine kurze Zeitdauer abgestellt ist (z. B. BFH-Beschluss vom 30. Mai 2006, IV B 168/04, BFH/NV 2006, 1828; BFH-Urteile vom 11. Juli 1989 VIII R 41/84, BFH/NV 1990, 92; vom 10. November 1987 VIII R 166/84, BStBl II 1989, 758; vom 9. Oktober 1986 IV R 259/84, BFH/NV 1987, 567; FG München Urteil vom 7. Oktober 2008, 6 K 3945/06, EFG 2009, 184 (Beteiligung für logische Sekunde); FG Hamburg Urteil vom 10. Dezember 1973, III 86/72, EFG 1974, 208 (Beteiligung für ein Jahr)). Wegen der befristeten Zugehörigkeit zur Gesellschaft - sei es aufgrund rechtlicher oder tatsächlicher Befristung - kann es insbesondere an einer Teilhabe an einer von der Gesellschaft erstrebten Betriebsvermögensmehrung in der Form eines entnahmefähigen laufenden Gewinns oder eines die Einlage übersteigenden Abfindungsguthabens oder eines zu erwartenden Gewinns aus der Veräußerung des Gesellschaftsanteils fehlen (BFH- Beschluss Großer Senat vom 25. Juni 1984, GrS 4/82, BStBl II 1984,751; FG Hamburg, Urteil vom 22. Juli K 179/08, EFG 2011, 331). c) Zivilrechtlich ist es möglich, einen schuldrechtlichen Übertragungsstichtag zu wählen, der vor dem Abschluss des Kaufvertrages liegt, so dass der Erwerber ab diesem Zeitpunkt bereits Anspruch auf den Gewinn haben soll. Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH, der sich der Senat anschließt, können die rechtlichen Beziehungen zwischen den Gesellschaftern einer Personengesellschaft steuerlich jedoch grundsätzlich nur mit Wirkung für die Zukunft gestaltet werden. Dies gilt insbesondere für den Eintritt und das Ausscheiden eines Gesellschafters (BFH-Urteile vom 21. Dezember 1972 IV R 194/69, BFHE 108, 495, BStBl II 1973, 389; vom 8. November 1972 I R 227/70, BFHE 108, 299, BStBl II

17 1973, 287, und vom 25. Oktober 1960 I 116/60 U, BFHE 72, 249, BStBl III 1961, 94). Auch wenn ein Gesellschafter ausscheidet, bestimmt sich sein Gewinnanteil nach dem gesellschaftsvertraglichen (handelsrechtlichen) Gewinnverteilungsschlüssel und der Dauer seiner Gesellschaftszugehörigkeit (BFH-Urteil vom 12. Juni 1980 IV R 40/77, BFHE 131, 224, BStBl II 1980, 723, unter l.c der Gründe). Es ist nicht möglich, beim Eintritt eines Gesellschafters in eine Personengesellschaft während des Wirtschaftsjahres den bis zum Eintrittszeitpunkt entstandenen - d. h. durch die Geschäftsvorfälle bis zu diesem Zeitpunkt verwirklichten - Gewinn durch schuldrechtliche Rückbeziehung der Eintrittsvereinbarung (teilweise) auf den neu eintretenden Gesellschafter zu verlagern (BFH-Beschluss vom IV B 149/07, zitiert nach juris, m. w. N.) Übertragen auf den Streitfall folgt hieraus, dass die Klägerin hinsichtlich der streitbefangenen Beteiligungen im Streitjahr zumindest für einen relevanten Zeitraum als Mitunternehmerin des Betriebs der Beigeladenen anzusehen ist. a) Beteiligungen A Die Klägerin war hinsichtlich der von Frau A und Herrn A erworbenen Beteiligungen in der Zeit vom 19. Februar 2008 bis zum 5. Mai 2008 Mitunternehmerin der Beigeladenen. aa) Der Abschluss der Kaufverträge erfolgte am 19. Februar Ab diesem Zeitpunkt war die Klägerin zumindest wirtschaftliche Eigentümerin der Gesellschaftsanteile. aaa) Die zivilrechtliche Rückbeziehung auf den 1. Februar 2008 als schuldrechtlichen Stichtag ist steuerlich nicht anzuerkennen. Diese vereinbarte zivilrechtliche Rückwirkung hat keine Auswirkung auf die steuerliche Beurteilung der Mitunternehmerstellung der Klägerin. Auch eine Ausnahme von dem steuerrechtlichen Rückwirkungsverbot (vgl. BFH-Urteil vom VIII R 119/81, BStBl II 1985, 55) liegt nicht vor. Insbesondere dient die Rückbeziehung des Ankaufs der Beteiligungen durch die Klägerin nicht lediglich der technischen Vereinfachung der Besteuerung. Auch trifft es nicht zu, dass sich in der Zwischenzeit nichts ereignet hat, was möglicherweise für die Besteuerung noch erheblich ist. Als Ereignis in der Zwischenzeit ist die Zurechnung der Beteiligung bei der Klägerin anzusehen. bbb) Die nach dem Gesellschaftsvertrag der Beigeladenen für die Wirksamkeit eines Kaufvertrags erforderliche Zustimmung der Komplementärin wurde am 1. Juli 2008 erteilt. (1) Sie wirkte zivilrechtlich als nachträgliche Zustimmung (Genehmigung) gem. 184 Abs. 1 BGB auf den Zeitpunkt der Vornahme des Rechtsgeschäfts, den 19. Februar 2008, mit der Folge zurück, dass die schwebende Unwirksamkeit des Vertrags rückwirkend entfiel. (2) Auch steuerrechtlich entfaltete die am 1. Juli 2008 erteilte Genehmigung eine Rückwirkung auf den Tag des Abschlusses der Kaufverträge.

18 Für die Bestimmung des Beginns einer Frist bei schwebend unwirksamen Rechtsgeschäften ist entscheidend, ob der Steuerpflichtige selbst innerhalb der Frist die für die Anschaffung oder Veräußerung erforderlichen rechtsgeschäftlichen Erklärungen abgegeben hat und ob beide Vertragsbeteiligten am wirtschaftlichen Ergebnis des Rechtsgeschäfts festhalten wollen (vgl. Glenk in Blümich, EStG, KStG, GewStG, 23 EStG, Rn. 169). Die schwebende Unwirksamkeit des Vertrages ist danach unbeachtlich, soweit lediglich die für den Eintritt der Wirksamkeit des Vertrages erforderliche Genehmigung eines Dritten aussteht (vgl. Jacobs-Soyka in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, 23 Rn. 136; FG Berlin, Urteil vom 16. Oktober 1973 V 68/73, EFG 1974, 203; BFH-Urteil vom 8. November 1972 I R 227/70, BFHE 108, 299, BStBl II 1973, 287; offen in BFH-Urteil vom 2. Oktober 2001 IX R 45/99, BFHE 196, 567, BStBl II 2002, 10, worauf BFH-Beschluss vom 29. Mai 2009 IX B 23/09, juris, Bezug nimmt). Im Streitfall handelt es sich bei der Komplementärin der Beigeladenen um einen Dritten. Der Eintritt der für die Beseitigung der schwebenden Unwirksamkeit der Kaufverträge erforderlichen Bedingung - die noch ausstehende Genehmigung der Komplementärin der Beigeladenen - stand nicht im Belieben der Klägerin; diese hatte vielmehr durch die Annahme des Verkaufsangebots alles getan, was für den Abschluss eines wirksamen Kaufvertrages mit den Verkäufern notwendig und ihr möglich war. Insoweit unterscheidet sich die nachträgliche Zustimmung (Genehmigung) auch von der rückwirkenden Vereinbarung, die steuerrechtlich grundsätzlich deshalb nicht anzuerkennen ist, weil der Steuerpflichtige auf einen entstandenen Steueranspruch nicht mit Wirkung für die Vergangenheit Einfluss nehmen kann (vgl. 38 AO; BFH- Urteil vom 25. November 1992 X R 148/90, BFH/NV 1993, 586 m. w. N.). Im Streitfall hingegen ist der Vertragsabschluss bindend, unbeschadet dessen, dass er zunächst schwebend unwirksam ist und erst später - ex tunc - Rechtswirkungen entfaltet (vgl. Hensel in Lademann/Söffing, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, 23 Rn. 284). Hinzu kommt, dass die Komplementärin der Beigeladenen auch vertraglich verpflichtet war, die Genehmigung zu erteilen, da ein wichtiger Grund im Sinne von 16 des Gesellschaftsvertrags der Beigeladenen nicht vorlag. Ein wichtiger Grund wäre insbesondere dann anzunehmen gewesen, wenn der Gesellschaft gegen den betreffenden Gesellschafter fällige Ansprüche zugestanden hätten oder wenn der Erwerber ein mit der Gesellschaft oder mit dem Vertragsreeder in Wettbewerb stehendes Unternehmen betrieben hätte. Beide Gründe waren im Zeitpunkt des Abschlusses der Kaufverträge nicht gegeben, so dass die Erteilung der Genehmigung bereits im Zeitpunkt des Abschlusses des Vertrages sicher war. (3) Auch die Zustimmung des Amtsgerichts E vom 23. April 2008 steht einem Übergang des wirtschaftlichen Eigentums im Zeitpunkt des Abschlusses der Kaufverträge aus den o. g. Gründen nicht entgegen. ccc) Die von Frau A und Herrn A erworbenen Beteiligungen an der Beigeladenen sind aus einem weiteren Grund der Klägerin ab dem Datum der Kaufverträge (19. Februar 2008) zuzurechnen. Denn das wirtschaftliche Eigentum ist bereits mit Abschluss des jeweiligen Kaufvertrages übergegangen. Mitunternehmer kann auch sein, wer wirtschaftlicher Eigentümer ( 39 Abs. 2 Nr. 1 AO) des Gesellschaftsanteils

19 ist (siehe Wacker in Schmidt, Einkommensteuergesetz, EStG 32. Aufl., 15 Rn. 257, 300). (1) Schließen einander nicht nahe stehende Personen einen schwebend unwirksamen Kaufvertrag über Gesellschaftsanteile ab, geht das wirtschaftliche Eigentum bereits über, wenn dem Erwerber das Gewinnbezugsrecht und das Stimmrecht eingeräumt werden oder der zivilrechtliche Gesellschafter verpflichtet ist, bei der Ausübung des Stimmrechts die Interessen des Erwerbers wahrzunehmen, vorausgesetzt, die getroffenen Vereinbarungen und die formwirksame Abtretung werden in der Folgezeit tatsächlich vollzogen (siehe BFH-Urteil vom 17. Februar 2004 VIII R 26/01, BStBl II 2004, 651). Das wirtschaftliche Eigentum ( 39 Abs. 2 Nr. 1 AO) setzt voraus, dass der Erwerber aufgrund eines (bürgerlich-rechtlichen) Rechtsgeschäfts bereits eine rechtlich geschützte, auf den Erwerb des Rechts gerichtete Position erworben hat, die ihm gegen seinen Willen nicht mehr entzogen werden kann (z. B. BFH-Urteil vom 9. Oktober 2008 IX R 73/06, BFHE 223, 145, BStBl II 2009, 140). Besitzloses wirtschaftliches Eigentum setzt voraus, dass der Inhaber des zivilrechtlichen Eigentums bezüglich des Wirtschaftsguts allein den Weisungen des anderen zu folgen verpflichtet ist und dieser jederzeit die Herausgabe - d.h. die Übertragung des Eigentums an sich - verlangen kann (BFH- Urteil vom 20. Juli 2010 IX R 38/09, BFH/NV 2011, 41). (2) Diese Voraussetzungen sind im Streitfall erfüllt. Denn die Vertragsparteien haben in 4 des zwischen ihnen jeweils abgeschlossenen Kaufvertrags vereinbart, dass sämtliche Rechte und Pflichten mit Wirkung vom Übertragungsstichtag auf den Käufer übergehen sollen. Gem. 6 haben sie außerdem vereinbart, dass ab dem schuldrechtlichen Stichtag die Vollmacht auch das Recht des Käufers umfasst, alle sich aus der Beteiligung ergebenden Rechte auszuüben und alle Handlungen vorzunehmen, die im Hinblick auf Erhaltung und Wertsteigerung der Beteiligung aus Sicht des Käufers sinnvoll sind. (3) Mit Abschluss der Kaufverträge war die Klägerin damit nicht nur wirtschaftliche Eigentümerin der Gesellschaftsanteile, sondern sie konnte auch Mitunternehmerinitiative ausüben. Für den Übergang des Stimmrechts ( 47 GmbHG) hat die Rechtsprechung es ausreichen lassen, dass der Veräußerer aufgrund der getroffenen Vereinbarungen im Innenverhältnis zum Erwerber bei der Stimmabgabe dessen Interessen wahrzunehmen hat (BFH-Urteil vom 17. Februar 2004 VIII R 26/01, BStBl II 2004, 651). Es ist daher nicht schädlich, dass die Klägerin bis zur Zustimmung der Komplementärin der Beigeladenen von der Beigeladenen nicht als Gesellschafterin betrachtet worden ist, die Klägerin dementsprechend auch nicht zu Gesellschafterversammlungen eingeladen worden wäre und sie deshalb nicht unmittelbar Mitunternehmerinitiative hätte entfalten können. Entscheidend ist, dass sie im Innenverhältnis zu den Verkäufern Weisungen erteilen konnte. (4) Die Klägerin trug auch bereits ab dem Abschluss der Kaufverträge Mitunternehmerrisiko. Ab diesem Zeitpunkt standen ihr die entstandenen Gewinne an der Beigeladenen zu. Das wird daran deutlich, dass die am 26. März 2008 erfolgten Ausschüttungen auf die von der Klägerin zu zahlenden Kaufpreise angerechnet wurden. Auch partizipierte die Klägerin ab diesem Zeitpunkt an den stillen Reserven. Sie trug z. B. das Risiko des Verlustes des Schiffes und ein entsprechendes Haftungsrisiko.

20 ddd) Die Eintragung in das Handelsregister ist in den Ankaufsverträgen - anders als bei den Verkaufsverträgen - nicht als aufschiebende Bedingung vereinbart worden. Nur dann wäre das wirtschaftliche Eigentum an dem Gesellschaftsanteil grundsätzlich erst mit dem Eintritt der Bedingung auf den Erwerber übergegangen (vgl. BFH-Urteil vom 25. Juni 2009 IV R 3/07, BStBl II 2010, 182). 3 des Gesellschaftsvertrags der Beigeladenen aber findet für den Verkauf der Gesellschaftsanteile keine Anwendung. Nicht 3 regelt die Übertragung von Gesellschaftsanteilen, sondern 16 des Gesellschaftsvertrags. bb) Die Mitunternehmerstellung der Klägerin endete am 5. Mai Von diesem Tag an konnte die Klägerin ihre Mitunternehmerinitiative nicht mehr ausüben, da sie ihre Beteiligungen durch Kaufvertrag vom 5. Mai 2008 veräußert hat. Eine Mitunternehmerschaft setzt aber voraus, dass eine gesellschaftsrechtliche bzw. wirtschaftliche Beteiligung sowie Mitunternehmerinitiative und -risiko vorliegen. Fällt eine dieser Voraussetzungen fort, liegt eine Mitunternehmerschaft nicht mehr vor. aaa) Im zwischen der Klägerin und der D KG am 5. Mai 2008 abgeschlossenen Verkaufsvertrag ist geregelt, dass die dingliche Wirkung der Übertragung zum Übertragungsstichtag eintritt. Auch hier ist jedoch die vereinbarte zivilrechtliche Rückwirkung nicht steuerrechtlich wirksam, so dass die Klägerin ihre Rechte aus der Beteiligung an die Erwerberin steuerrechtlich frühestens ab dem 5. Mai 2008 übertragen konnte. bbb) Ab dem 5. Mai 2008 konnte die Klägerin keine Mitunternehmerinitiative mehr ausüben. Gem. 7.4 des Veräußerungsvertrages bevollmächtigt der Verkäufer den Käufer, auf die Beteiligung entfallende Stimm- und Weisungsrechte ab dem Stichtag auszuüben, wenn und soweit dies nach dem Gesellschaftsvertrag der Fondsgesellschaft und dem Treuhandvertrag zulässig ist. Im Übrigen verpflichtet sich der Verkäufer gegenüber dem Käufer, auf die Beteiligung entfallende Stimm- und Weisungsrechte ab dem Stichtag nur nach Weisung des Käufers auszuüben. ccc) Da es damit bereits an einer zwingenden Voraussetzung für die Mitunternehmerschaft fehlt, ist nicht mehr entscheidungserheblich, dass der Verkaufsvertrag vom 5. Mai 2008 unter der aufschiebende Bedingung sowohl der Zustimmung der Komplementärin als auch der Handelsregistereintragung vereinbart wurde und es sich bei der Komplementärin um eine dritte Person handelt. b) Beteiligung B Die Klägerin war hinsichtlich der von Herrn B erworbenen Beteiligungen in der Zeit vom 1. März 2008 bis 25. März 2008 Mitunternehmerin der Beigeladenen. aa) Der Abschluss des Kaufvertrags erfolgte am 19. Februar 2008 mit Wirkung zum 1. März Ab diesem Zeitpunkt war die Klägerin zumindest wirtschaftliche Eigentümerin der Gesellschaftsanteile geworden. Auf die Ausführungen zu a) aa) wird diesbezüglich verwiesen. bb) Ab dem 25. März 2008 konnte die Klägerin keine Mitunternehmerinitiative mehr ausüben, da an diesem Tag die Gesellschaftsanteile weiterveräußert wurden. Auch insoweit wird auf die Ausführungen zu a) bb) verwiesen.