Deutsches Steuerrecht

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1 Deutsches Steuerrecht Beck SteuerDirekt Deutsches Steuerrecht 51. Jahrgang 2013 Beihefter zu Heft 4/2013 Seiten 1* - 24* Münchner Unternehmenssteuerforum: Offene Streitpunkte des 8b KStG

2 2* Beihefter zu DStR Heft 4/ Münchner Unternehmenssteuerforum

3 9. Münchner Unternehmenssteuerforum Beihefter zu DStR Heft 4/2013 3* Bericht zum 9. Münchner Unternehmenssteuerforum mit dem Titel: Offene Streitpunkte des 8b KStG Von Dr. Maximilian Haag und Alexander Jehlin, beide München * Nachfolgend ist der Tagungsbericht zum 9. Münchner Unternehmenssteuerforum abgedruckt, das am im Literaturhaus in München stattfand. Thema der Veranstaltung waren die kontroversen Aspekte des 8b KStG sowie die im Zuge des Jahressteuergesetz 2013 geplanten Änderungen dieser Bestimmung. Das Münchner Unternehmenssteuerforum dient der Förderung des Steuerrechts durch steuerwissenschaftliche Fachdiskussionen zwischen Repräsentanten der Richterschaft, der Finanzverwaltung und der Wissenschaft sowie Experten aus der Wirtschaft und der steuer- und rechtsberatenden Berufe. 1. Einführung Mit 8b KStG in der Fassung des Steuersenkungsgesetzes vom hat sich der Gesetzgeber im Zuge seines Systemwechsels bei der zweistufigen Besteuerung von Körperschaften vom Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren für eine Steuerfreistellung von Dividenden und Gewinnen aus der Veräußerung von Beteiligungen an Kapitalgesellschaften auf Ebene der empfangenden Körperschaft entschieden. Dieser Grundsatz ist in 8b KStG trotz elf teils weitreichender gesetzgeberischer Änderungen und Ergänzungen dieser Vorschrift seit ihrer erstmaligen Verkündung im Jahr 2000 bis heute erhalten geblieben. Dessen ungeachtet besteht in verschiedenen Fallkonstellationen nach wie vor Ungewissheit über die Rechtsfolgen von 8b KStG. Zudem plant der Gesetzgeber mit dem JStG 2013 erneut tiefgreifende Änderungen der Vorschrift, insbesondere die pauschale Ausklammerung von Streubesitzbeteiligungen von der Steuerfreiheit. Vor diesem Hintergrund beschäftigte sich das 9. Münchner Unternehmenssteuerforum am im Literaturhaus in München mit verschiedenen Aspekten des 8b KStG. Nach Referaten von Herrn Dr. Ingo Stangl 2 zu aktuell offenen Streitpunkten des geltenden 8b KStG und von Herrn Prof. Dr. Marc Desens 3 zu den geplanten Änderungen von 8b KStG im Rahmen des JStG 2013 diskutierten Frau Alexandra Pung, 4 Herr Prof. Dr. Dietmar Gosch 5 und Herr Holger Engelke 6 zusammen mit den Referenten und Gästen des Auditoriums unter der Moderation von Herrn Prof. Dr. * Dr. Maximilian Haag, LL.M. (Duke), ist Rechtsanwalt, Alexander Jehlin, LL.M., ist Dipl.-Kfm., Dipl.-Volksw. bei P+P Pöllath + Partners in München. 1 BStBl I 2000, Dr. Ingo Stangl, Dipl.-Kfm./StB, ist Partner der Kanzlei Flick Gocke Schaumburg in München. 3 Prof. Dr. Marc Desens ist Inhaber des Lehrstuhls für Öffentliches Recht, insbesondere Steuerrecht und Öffentliches Wirtschaftsrecht an der Universität Leipzig. 4 Alexandra Pung ist Regierungsrätin und Referentin an der Oberfinanzdirektion Koblenz im Referat für Körperschaftsteuer, Gewerbesteuer, Internationales Steuerrecht und Umwandlungssteuerrecht. 5 Prof. Dr. Dietmar Gosch ist Vorsitzender des I. Senats des BFH und zuständig für Körperschaftsteuer. Marc Desens verschiedene Rechtsfragen des 8b KStG und der dazu geplanten gesetzlichen Änderungen. Nach Grußworten und einer Einführung in das Thema durch Viskorf 7 stellte Stangl in seinem Referat zu offenen Streitpunkten des geltenden 8b KStG fünf in der Praxis besonders diskutierte Problemschwerpunkte bei der Anwendung dieser Vorschrift vor. In dem darauffolgenden Referat erläuterte Desens die drei vom Gesetzgeber aktuell geplanten Änderungen zu 8b KStG. Beide Referate sind in diesem Beihefter gesondert abgedruckt. 2. Diskussion 2.1 Hingabe von Kapitalgesellschaftsanteilen bei Tauschvorgängen Diskussionsfall: Die T GmbH hält 100 Aktien an der M AG (Buchwert 70, gemeiner Wert 100). Die Aktien hat sie ihren Mitarbeitern im Rahmen eines Stock-Options-Programms zugesagt. Die Mitarbeiter kaufen die Aktien im Rahmen dieses Programms für den zugesagten Preis von 0. Als Lösung werden drei Varianten in Form von Buchungssätzen vorgeschlagen: Lösungsvorschlag 1: Personalaufwand 100 an Aktien 70 Ertrag aus Aktien 30 Lösungsvorschlag 2: Personalaufwand 70 an Aktien 70 Lösungsvorschlag 3: Aktienverlust 70 an Aktien 70 Nach Auffassung von Engelke ist der Fall nach Vorschlag 1 zu lösen. Es liege ein tauschähnlicher Umsatz vor, da Arbeitsleistung gegen Aktien getauscht werde. Wirtschaftlich bestehe kein Unterschied zu dem Fall, dass der Arbeitslohn ausbezahlt und anschließend vom Mitarbeiter zum Aktienkauf verwendet wird. Das Problem lasse sich allerdings dadurch vermeiden, dass Mitarbeitern anstelle von Aktien bloße Wertsteigerungsrechte in Anlehnung an den Aktienkurs zugesagt werden. Dagegen ging Pung von einer Sachzuwendung an Arbeitnehmer und somit von Arbeitslohn aus, weshalb ihrer Ansicht zufolge Lösungsvorschlag 2 zur Anwendung kommen müsse. Ihrer praktischen Erfahrung nach würden viele Unternehmen von sich aus die Überlassung von Anteilen an Arbeitnehmer als Sachzuwendung und nicht als tauschähnlichen Vorgang behandeln. Diese Regel gelte allerdings nur für die besondere Situation bei Überlassung von Wirtschaftsgütern an Arbeitnehmer, nicht bei Überlassungen an fremde Dritte. In letzterem Fall sei regelmäßig ein tauschähnlicher Umsatz anzunehmen. Im Ergebnis plädierte auch Gosch bei 6 Holger Engelke, Dipl.-Kfm./StB, ist Leiter der zentralen Steuerabteilung der Münchner Rück AG. 7 Hermann-Ulrich Viskorf ist Vizepräsident des BFH sowie Vorsitzender des II. Senats des BFH.

4 4* Beihefter zu DStR Heft 4/ Münchner Unternehmenssteuerforum der Überlassung an Arbeitnehmer für eine Behandlung als Sachzuwendung. Hierzu führte er ins Feld, dass kein nach 8b Abs. 2 KStG steuerbegünstigter Veräußerungsgewinn entstehen könne, da schlicht keine Veräußerung stattfinde. Aus dem Publikum wurde die Frage gestellt, wie bei Überlassung anderer Wirtschaftsgüter, z. B. eines Pkw, zu verfahren ist. Nach Auffassung von Pung handelt es sich bei der Überlassung sonstiger Wirtschaftsgüter an einen Arbeitnehmer dem Grunde nach ebenfalls um Sachzuwendungen und damit um Arbeitslohn und nicht um Veräußerungsgeschäfte. Dies habe zur Folge, dass etwa bei Überlassung eines Pkw mit Buchwert von 70 und Verkehrswert von 100 der Arbeitnehmer einen Zufluss von 100 versteuern müsse, während der überlassende Arbeitgeber nur 70 als Personalaufwand ausbuchen könne. Es gebe insoweit wie in vielen anderen Fallgruppen auch keine vollständig korrespondierende Besteuerung auf beiden Seiten. 2.2 Vergebliche Anschaffungskosten Diskussionsfall 8 : Die X AG plant den Erwerb der Anteile an der Z GmbH. Der Aufsichtsrat der X AG stimmt zu, diesen Erwerb zu prüfen und mit den Anteilseignern der Z GmbH wird ein Letter of Intent geschlossen. Daraufhin führt die X AG bei der Z GmbH eine Due Diligence durch (Kosten 100). Die gewonnenen Erkenntnisse führen dazu, dass die X AG vom Erwerb der Anteile absieht. Nach der Entscheidung des FG Baden-Württemberg 9 handelt es sich bei den Kosten der Due Diligence um aktivierungspflichtige Anschaffungsnebenkosten der geplanten Beteiligung an der Z GmbH, die mit Eintritt der Gewissheit, dass es nicht zum Anteilserwerb kommen wird, als Aufwand ausgebucht werden müssen. Dieser Aufwand ist nach Ansicht des FG Baden-Württemberg steuerlich voll abzugsfähig, da eine Anwendung von 8b Abs. 3 Satz 3 KStG voraussetzt, dass der Steuerpflichtige zu irgendeinem Zeitpunkt zumindest wirtschaftlicher Eigentümer der betreffenden Anteile geworden ist. Pung zufolge stellt sich dieses Problem nur, wenn die geleisteten Aufwendungen als Anschaffungsnebenkosten und nicht als Betriebsausgaben qualifiziert werden. Bei Einstufung als Betriebsausgaben sei 8b Abs. 3 Satz 3 KStG nach der Rechtsprechung des BFH 10 nicht anwendbar und dem sofortigen steuerlichen Abzug stehe nichts entgegen. Handele es sich bei den getätigten Aufwendungen allerdings tatsächlich um Anschaffungsnebenkosten auf einen Anteil i. S. von 8b Abs. 2 KStG, so genüge nach Auffassung der Verwaltung die bloße Existenz des fraglichen Anteils für die Anwendbarkeit von 8b Abs. 3 Satz 3 KStG. Entgegen dem FG Baden- Württemberg sei wirtschaftliches Eigentum beim Steuerpflichtigen demnach für die Anwendbarkeit des Abzugsverbots nicht zu fordern. Im Diskussionsfall fehlt es nach Ansicht von Pung allerdings schon an aktivierungsfähigen Anschaffungsnebenkosten, so dass das Abzugsverbot nicht zur Anwendung gelangt. 8 Nach FG Baden-Württemberg v , 10 K 5175/09 (Rev. BFH I R 72/11), BeckRS 2012, FG Baden-Württemberg v , 10 K 5175/09 (Rev. BFH I R 72/11), BeckRS 2012, BFH v , I R 52/08, DStR 2009, 631. Engelke verwies auf Gerichtsentscheidungen zu Bezugsrechten 11 und Stillhalterprämien 12, in denen die Rechtsprechung die Anwendbarkeit von 8b KStG ablehnt. Denn in solchen Fällen fehle es an einem Anteil i. S. von 8b KStG. Gosch erläuterte, dass 8b KStG nicht einnahmebezogene Konstellationen (wie beim Abzug von Aufwendungen auf ertraglose Beteiligungen i. S. des 17 EStG) 13 betrifft, sondern anteilsbezogen zu verstehen sei. Da hierfür zumindest ein gewisser Zusammenhang zu entsprechend tatsächlich veräußerten und nicht bloß zu veräußernden Anteilen i. S. von 8b Abs. 2 Satz 1 KStG erforderlich ist, sei die Begründung der Entscheidung des FG Baden-Württemberg seines Erachtens nach nicht unplausibel. Die Anwendbarkeit von 8b Abs. 3 Satz 3 KStG könne nicht allein von der Qualifikation des Aufwands als Anschaffungsnebenkosten oder als Betriebsausgaben abhängen. Desens verwies anhand eines Beispiels auf den Zweck des 8b Abs. 3 Satz 3 KStG. Die Vorschrift solle verhindern, dass Substanzverluste aus der Veräußerung von Anteilen steuerlich wirksam werden. Denn die korrespondierenden Veräußerungsgewinne blieben nach 8b Abs. 2 KStG steuerfrei. Der Gesetzeszweck setze damit voraus, dass der Steuerpflichtige über eine entsprechende Vermögenssubstanz verfügt. Überdies sei nicht ganz nachvollziehbar, dass ein Erlös aus dem Verkauf der im Diskussionsfall gewonnenen Due Diligence-Erkenntnisse an einen anderen Kaufinteressenten steuerpflichtig wäre, während die Due Diligence-Kosten aber wegen 8b Abs. 3 Satz 3 KStG als nicht abzugsfähig zu behandeln seien. 2.3 Einlagenrückgewähr Diskussionsfall: Die M AG hält 100 % der Anteile an der T GmbH mit Buchwert von 100. Die T GmbH schüttet 120 an die M AG aus, wofür sie zutreffend vollumfänglich eine Einlagenkontenverwendung bescheinigt ( 27 Abs. 3 KStG). Desens stellte zunächst fest, dass nach allen Ansichten eine Steuerfreiheit nach 8b Abs. 1 oder 2 KStG nur für den Saldo zwischen Ausschüttungsbetrag und Buchwert in Höhe von 20 in Frage kommt. Der BFH 14 habe die Anwendung von 8b Abs. 1 KStG abgelehnt, eine Entscheidung zu 8b Abs. 2 KStG stehe allerdings noch aus. In 8b Abs. 2 Satz 3 KStG finde sich jedenfalls anders als in 17 Abs. 4 Satz 1 EStG keine ausdrückliche Gleichstellung der Einlagenrückgewähr mit Veräußerungsgewinnen. Pung führte dazu aus, dass die Finanzverwaltung 15 8b Abs. 2 KStG über seinen Wortlaut hinaus auch in anderen Fallkonstellationen, z.b. bei verdeckten Gewinnausschüttungen oder bei Sachspenden, für anwendbar erachtet. Die Steuerfreiheit der Einlagenrückgewähr lasse sich allenfalls noch unter den Wortlaut von 8b Abs. 2 Satz 3 KStG fassen, wenn sie als Teilliquidation angesehen werde. Bei dieser Normauslegung sei aber fraglich, wa- 11 BFH v , I R 101/06, DStR 2008, FG Düsseldorf v , 6 K 1209/09 F (Rev. BFH: I R 18/12), DStR 2012, 1331 ff. 13 Dazu BFH v , IX R 52/09, DStRE 2010, 1441; überholt durch 3c Abs. 2 Satz 2 EStG ab VZ BFH v , I R 116/08, DStR 2010, BMF v , IVA 2 - S 2750a - 7/03, DStR 2003, 881.

5 9. Münchner Unternehmenssteuerforum Beihefter zu DStR Heft 4/2013 5* rum der Gesetzgeber die Einlagenrückgewähr in 17 Abs. 4 Satz 1 EStG ausdrücklich geregelt hat. Nach Auffassung von Gosch fehlt es bei der Einlagenrückgewähr an einem Veräußerungsvorgang, so dass eine Steuerfreiheit des überschießenden Saldos auch nach 8b Abs. 2 KStG ausscheidet. Dies habe zur Folge, dass der Saldo im Ausschüttungszeitpunkt einer steuerlichen Definitivbelastung unterliegt und 8b Abs. 2 KStG erst bei tatsächlicher Anteilsveräußerung in der Zukunft zur Anwendung kommt. Günstig für den Steuerpflichtigen sei hieran allenfalls, dass dann keine Quellensteuer anfalle und möglicherweise auch keine Hinzurechnung nach 8 Nr. 5 GewStG stattfinde. Im Übrigen könne sich die großzügige Anwendungsregel der Finanzverwaltung zu 8b Abs. 2 KStG künftig noch als Billigkeitsmaßnahme entpuppen, so dass auf deren dauerhaften Bestand nicht gebaut werden sollte. Zu der in Stangls Referat aufgeworfenen Frage nach einer Lösung des Problems durch bewusst zu niedrige Bescheinigung über die Verwendung des steuerlichen Einlagekontos ( 27 Abs. 5 Satz 1 und 3 KStG) merkte Engelke an, dass die Finanzbehörde keine Möglichkeit hat, die Berichtigung einer falschen Bescheinigung gegenüber dem Aussteller durchzusetzen. Der Anteilseigner werde jedenfalls kein Interesse an einer Berichtigung haben, wenn dies zu der von Gosch favorisierten Steuerfolge führen könne. Gosch gab zu bedenken, dass dieses Quasi-Wahlrecht nur bei reinen Inlands- oder EU- Sachverhalten funktioniert, da eine einlagenrückgewährende Gesellschaft im Drittstaat nicht der Bescheinigungspflicht nach 27 Abs. 5 oder 8 KStG unterliegt. Auf die Frage aus dem Publikum, ob eine zu niedrige Bescheinigung über die Verwendung des Einlagekontos den Tatbestand der Steuerhinterziehung erfüllen kann, antwortete Stangl, dass der Gesetzgeber angesichts der Regelungen in 27 Abs. 5 KStG bereits davon ausgeht, dass Steuerbescheinigungen unrichtig sein können. So führten etwa die nachträgliche Feststellung einer vga oder sonstige steuerbilanzielle Änderungen durch die Betriebsprüfung häufig zu unrichtigen Bescheinigungen. Zu niedrige oder zu hohe Steuerbescheinigungen würden daher im Regelfall bereits nach den Vorschriften des 27 Abs. 5 KStG durch Versagung der Steuerfreiheit nach 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG oder aber durch Haftung für die entgangene Kapitalertragsteuer sanktioniert. Pung merkte allerdings an, dass die bewusste Falschausstellung einer Bescheinigung und damit die Möglichkeit eines faktischen steuerlichen Wahlrechts vom Sinn und Zweck des 27 Abs. 5 KStG nicht gedeckt ist. Qualitativ unterscheide sich die bewusste Falschausstellung erheblich von der späteren Feststellung, dass eine ausgestellte Bescheinigung, etwa aufgrund einer vga, unrichtig ist. Die Verwaltung sei derzeit noch unschlüssig, wie bei bewusst unzutreffend ausgestellten Bescheinigungen zu verfahren sei. 2.4 Gewerbesteuerliche Schachtelstrafe in Organschaftsfällen Diskussionsfall: Die M AG ist als Organträger Gesellschafter der Organgesellschaft T GmbH, die wiederum an der E GmbH beteiligt ist. Die E GmbH schüttet 100 an die T GmbH aus. Nach 15 Satz 1 Nr. 2 KStG ist 8b Abs. 1 KStG bei der Ermittlung des Einkommens der Organgesellschaft nicht anzuwenden. Die Gewinnausschüttung der E GmbH an die T GmbH ist somit nicht nach 8b Abs. 1 KStG steuerfrei. Bei der (gesonderten) Ermittlung des Gewerbeertrags der T GmbH kommt allerdings das Schachtelprivileg des 9 Nr. 2a GewStG zum Tragen, so dass der Gewerbeertrag der T GmbH sich auf 0 reduziert. Zur Diskussion stand die Frage, ob der dem Organträger M AG zuzurechnende Gewerbeertrag der T GmbH indessen nach 9 Nr. 2a Satz 4 GewStG gleichwohl 5 beträgt. Stangl sprach sich für eine Nichtanwendung dieser gewerbesteuerlichen Schachtelstrafe auf Ebene der M AG aus, da nach der in 15 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 KStG angeordneten Bruttomethode der gesamte 8b KStG und somit auch 8b Abs. 5 KStG bei der Organgesellschaft unanwendbar ist. Gosch wandte ein, dass gerade die auf Ebene der Organgesellschaft vorgesehene Bruttomethode eine konsequente Anwendung des Schachtelprivilegs (einschl. der Schachtelstrafe ) auf dieser Ebene verhindert, weshalb einiges dafür spreche, die Schachtelstrafe des 9 Nr. 2a Satz 4 GewStG auf Ebene des Organträgers nachzuvollziehen. Pung ergänzte, dass die Verwaltung die Schachtelstrafe beim Organträger ebenfalls auf 15 Satz 1 Nr. 2 KStG stützt. Denn dessen Satz 2 sehe eine Anwendung von 8b Abs. 5 KStG auf Ebene des Organträgers vor. Nach Auffassung von Stangl fehlt es für eine solche Hinzurechnung beim Organträger jedoch an einer gewerbesteuerlichen Referenznorm, da 7 Satz 1 GewStG an die Ermittlung des körperschaftsteuerlichen Gewinns bei der Organgesellschaft und damit allein an 15 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 KStG anknüpft. Die Anwesenden waren sich darüber einig, dass insofern gesetzgeberischer Ergänzungsbedarf besteht. 2.5 Schachtelstrafe und DBA-Schachtelprivileg Diskussionsfall: Die in Deutschland ansässige M AG ist an der T KapG im DBA- Ausland wesentlich beteiligt. Die T KapG schüttet 100 an die M AG aus. Der M AG sind Betriebsausgaben im unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Beteiligung i. H. von 2 entstanden. Im Diskussionsfall besteht die Besonderheit, dass die von der M AG erhaltenen Dividenden sowohl nach DBA als auch nach der nationalen Vorschrift des 8b Abs. 1 KStG von der Besteuerung im Inland befreit sind. Ein Betriebsausgabenabzug ist bei der Freistellung nach DBA nicht zulässig, bei der Steuerfreistellung nach 8b Abs. 1 KStG dagegen schon. Daher stellt sich die Frage, ob eine Hinzurechnung von 5 % nichtabzugsfähiger Betriebsausgaben nach 8b Abs. 5 Satz 1 KStG auch bei Steuerfreistellung nach DBA zu erfolgen hat, da in diesem Fall ja kein Betriebsausgabenabzug möglich ist. Desens wies eingangs auf drei Lösungsansätze für dieses Problem hin: In Frage komme ein genereller Anwendungsvorrang des DBA gegenüber 8b KStG und damit auch keine Hinzurechnung nach 8b Abs. 5 KStG; bei Betriebsausgaben in der Summe über 5 % der Dividende wäre diese Lösung allerdings ungünstig für den Steuerpflichtigen. Demgegenüber sei ein Vorrang von 8b KStG denkbar mit der Folge, dass selbst bei sehr geringen Betriebsausgaben gleichwohl 5 % als nichtabzugsfähige Betriebsausgaben nach 8b Abs. 5 KStG hinzugerechnet würden. Schließlich sei ein Wahlrecht des

6 6* Beihefter zu DStR Heft 4/ Münchner Unternehmenssteuerforum Steuerpflichtigen für die in seiner konkreten Situation jeweils günstigere Lösung zu erwägen. Mit Verweis auf die Rechtsprechung des BFH 16 zum gewerbesteuerlichen Schachtelprivileg und die von der Finanzverwaltung daraufhin geschaffene Meistbegünstigungsklausel 17 sprach sich Engelke für die Anerkennung eines Wahlrechts des Steuerpflichtigen aus. Stangl gab ferner zu bedenken, dass das BVerfG 18 die 5%ige Pauschalierung in 8b Abs. 5 Satz 1 KStG nur in einem rein nationalen Sachverhalt für verfassungskonform angesehen hat. Diese Entscheidung lasse sich möglicherweise nicht auf den Verstoß gegen ein DBA übertragen. Pung zufolge stehen 8b Abs. 1 KStG und das DBA-Schachtelprivileg unabhängig nebeneinander, so dass eine Anwendung von 8b Abs. 5 KStG nicht als teilweise Rückgängigmachung der Steuerfreistellung des DBA und damit auch nicht als Abkommensverstoß angesehen werden könne. Diese Auffassung werde auch vom BFH 19 geteilt. Danach seien die unter das DBA-Schachtelprivileg fallenden Dividenden Einnahmen i. S. von 8b Abs. 1 KStG, weshalb die Schachtelstrafe nach 8b Abs. 5 Satz 1 KStG anwendbar bleibe. Im Übrigen enthalte das DBA mit Frankreich eine Regelung 20, derzufolge das Schachtelprivileg sich von vornherein auf die Nettodividende nach Abzug der damit in Zusammenhang stehenden Betriebsausgaben beschränkt. Das Problem des fehlenden Betriebsausgabenabzugs stelle sich hier also nicht, weswegen dem Steuerpflichtigen aus dem Nebeneinander von DBA-Schachtelprivileg und 8b Abs. 5 KStG hier kein Nachteil erwachse. In den meisten Fällen müsse es jedoch mangels entsprechender Abzugsregelung in dem jeweiligen DBA bei der Hinzurechnung nach 8b Abs. 5 KStG bleiben. Gosch stimmte Pung im Ergebnis zu. Zwar beziehe sich 8b Abs. 5 KStG nicht auf nach DBA steuerfreie Bezüge. Allerdings betrage die Steuerfreistellung sowohl nach DBA als auch nach 8b KStG 100 %, nicht lediglich 95 %. 8b Abs. 5 KStG habe in DBA-Fällen aufgrund der parallelen Anwendbarkeit von DBA und 8b Abs. 1 KStG somit allein wirtschaftlich den Effekt eines Überschreibens des DBA- Schachtelprivilegs. Dieser rein faktische Treaty Override reicht nach Ansicht Goschs jedoch nicht aus, die Regelungstechnik von 8b Abs. 1 und 5 KStG in Frage zu stellen. Umgekehrt müsse bei unterstellter Nichtanwendung von 8b Abs. 5 KStG im DBA-Fall wegen 8b Abs. 5 Satz 2 KStG konsequenterweise auch ein Wiederaufleben des Abzugsverbots nach 3c EStG erwogen werden. Dies hätte allerdings den gleichen wirtschaftlichen Effekt. 2.6 Ausweitung des Korrespondenzprinzips Im Hinblick auf die geplante Ausweitung von 8b Abs. 1 Satz 2 KStG äußerte Stangl Verständnis für den fiskalisch motivierten Ansatz des Gesetzgebers, weiße Einkünfte im grenzüberschreitenden Kontext vermeiden zu wollen. Zweifelhaft sei allerdings, ob eine flächendeckende Anordnung der korrespondierenden Besteuerung hierzu notwendig ist. Insoweit sollte zumindest die Widerlegung des in der geplanten Gesetzesänderung angelegten typisierten Missbrauchsvorwurfs durch den Steuerpflichtigen ermöglicht werden. Gosch verwies auf ein aktuelles Urteil des BFH 21, demzufolge es kein allgemeines abkommensrechtliches Korrespondenzprinzip dergestalt gibt, dass die im Quellenstaat abgezogenen Kapitalvergütungen im Ansässigkeitsstaat zwingend zu versteuern wären. Vor diesem Hintergrund sei das Anliegen des Gesetzgebers zu einer positivrechtlichen Verankerung eines allgemeinen Korrespondenzprinzips verständlich. Dessen ungeachtet bestand allerdings Einigkeit unter den Anwesenden, dass die geplante Änderung mangels Escape-Regelung mit der Mutter-Tochter-Richtlinie 22 kollidieren dürfte. Desens verwies diesbezüglich auf die strengen Vorgaben der EuGH- Rechtsprechung 23, welche eine zielgenaue Ausrichtung der Bestimmung auf Missbrauchsfälle verlangt. Pung merkte an, dass die geplante Änderung insbesondere bei Finanzierungsmodellen mit Genussrechten erhebliche finanzielle Auswirkungen haben dürfte. Ihrer Ansicht nach könnten sich viele Steuerpflichtige allerdings durch entsprechende Anpassung ihrer Konzernstrukturen den Wirkungen der geplanten Gesetzesänderung wieder entziehen. Engelke bemängelte, dass die geplante Regelung Unternehmen mit umfangreichem Beteiligungsbesitz im Ausland vor enorme praktische Schwierigkeiten bei der Identifizierung von relevanten Einkommensminderungen im Ausland stellt. Die Beweislast für die Versagung der Steuerbefreiung nach 8b Abs. 1 Satz 1 KStG sollte vor diesem Hintergrund bei der Finanzbehörde liegen. 2.7 Anwendbarkeit auf Finanzunternehmen Nach der Rechtsprechung des BFH 24 sind Finanzunternehmen i. S. von 8b Abs. 7 Satz 2 KStG nicht nur Kreditinstitute und Finanzdienstleister, sondern auch Holding- und Beteiligungsgesellschaften. Dies hat zur Folge, dass z. B. Familiengesellschaften, die der Bündelung und Verwaltung von Beteiligungsbesitz dienen und ausschließlich vermögensverwaltend tätig sind, unter die Regelung des 8b Abs. 7 Satz 2 KStG fallen können und damit die Steuerfreiheit nach 8b Abs. 1 und 2 KStG verlieren. Mit der geplanten Streichung von 8b Abs. 7 Satz 2 KStG tritt der Gesetzgeber dieser weiten Gesetzesauslegung durch den BFH entgegen und stellt dadurch die Steuerfreiheit nach 8b Abs. 1 und 2 KStG für alle von der Regelung betroffenen Gesellschaften wieder her. In diesem Zusammenhang führte Gosch aus, dass die ursprüngliche gesetzgeberische Intention, die Anwendung des 8b Abs. 7 Satz 2 KStG auf Finanzunternehmen in einem engeren Sinne zu begrenzen, im Gesetzeswortlaut keinen Niederschlag gefunden hatte, weswegen der BFH sich an einer einschränkenden Normauslegung gehindert sah. Vor diesem Hintergrund sei die geplante Klarstellung durch den Gesetzgeber zu begrüßen. Positiv sei daran ferner, dass dadurch ein faktisches Wahlrecht zur Abbedingung von 8b KStG 16 BFH v , I R 30/05, BFH/NV 2006, R 9.5 Sätze 5 bis 7 GewStR. 18 BVerfG v , 1 BvL 12/07, DStR 2010, BFH v , I R 47/08, DStRE 2004, Art. 20 Abs. 1 Buchst. b i. d. F. des Zusatzabkommens v BFH v , I R 6, 8/11, DStRE 2012, RL 90/435/EWG des Rates v EuGH v , C-196/04, Cadbury Schweppes, DStR 2006, BFH v , I R 36/08, DStR 2009, 635; v , I B 46/09, BeckRS 2009,

7 9. Münchner Unternehmenssteuerforum Beihefter zu DStR Heft 4/2013 7* in Verlustfällen durch entsprechende Beteiligungsstrukturierung abgeschafft würde. Stangl begrüßte die geplante Streichung von 8b Abs. 7 Satz 2 KStG ebenfalls. Zwar biete die Vorschrift aus Sicht des Steuerpflichtigen tatsächlich ein gewisses Steuergestaltungspotenzial. Dem stehe aber ein erhebliches steuerliches Risiko insbesondere in Fällen bislang noch unerkannter Anwendbarkeit von 8b Abs. 7 Satz 2 KStG gegenüber. Darüber hinaus verursache die Auffassung des BFH zur Maßgeblichkeit des Zeitpunkts des ursprünglichen Anteilserwerbs große Schwierigkeiten bei der Feststellung der kurzfristigen Eigenhandelsabsicht. Dies gelte insbesondere für Fälle, in denen die tatsächliche Anteilsveräußerung erst mehrere Jahre nach dem Erwerb erfolge. Zu bedenken sei ferner, dass Kreditinstitute i. S. von 8b Abs. 7 Satz 1 KStG im Rahmen des Tatbestandmerkmals der Zurechnung zum Handelsbuch jedenfalls eine beschränkte Möglichkeit hätten, die Anwendbarkeit von 8b KStG zu beeinflussen. Eine solche Möglichkeit bestünde für normale Beteiligungsgesellschaften i. S. von 8b Abs. 7 Satz 2 KStG dagegen nicht. Pung merkte dazu an, dass die Finanzverwaltung eine durch steuergestalterische Erwägungen motivierte Zurechnung zum Handelsbuch bei Kreditinstituten sehr kritisch sieht. Desens gab zu bedenken, dass durch die Abschaffung von 8b Abs. 7 Satz 2 KStG möglicherweise für Kreditinstitute ein neuer Weg geschaffen wird, die Anwendbarkeit von 8b KStG für ihre Zwecke zu steuern. 2.8 Ausschluss für Streubesitzbeteiligungen Im Hinblick auf die geplante Streichung der Steuerbefreiungen nach 8b Abs. 1 und 2 KStG für Beteiligungen unter 10 % des Stammkapitals betonte Engelke, dass es sich bei 8b Abs. 1 und 2 KStG nicht um Steuervergünstigungen für Kapitalgesellschaften, sondern um einen systemimmanenten Ausfluss der zweistufigen Besteuerung im Rahmen des Teileinkünfteverfahrens handelt. Vor dem Hintergrund des EuGH- Urteils 25 zu Streubesitzdividenden erscheine die geplante Reaktion des Gesetzgebers überzogen, da nicht nur Dividenden, sondern auch Veräußerungsgewinne aus Streubeteiligungen der Steuerpflicht unterworfen würden. Bei der Gewerbesteuer würden Veräußerungsgewinne dann ebenfalls voll erfasst. Stangl gab zu bedenken, dass nach der geplanten Gesetzesänderung Streubesitz künftig zumindest in Konzernstrukturen nicht mehr in Deutschland gehalten werden dürfte. Als Lösung biete sich die Bündelung von Streubesitz in einer ausländischen Gesellschaft mit Schachtelprivileg gegenüber Deutschland an, deren Anteile dann vollumfänglich von der inländischen Gesellschaft gehalten werden. Stangl äußerte ferner Zweifel, ob die geplante Rückwirkung zum sich mit den Vorgaben des BVerfG 26 zu rückwirkenden Steuergesetzen vereinbaren lässt. Gosch merkte dazu an, dass Steuerpflichtige keinen Vertrauensschutz auf den Fortbestand einer europarechtswidrigen Regelung geltend machen können. Das verfassungsrechtliche Problem der vom Gesetzgeber geplanten Änderung in 8b Abs. 4 KStG sei jedoch, dass diese Regelung nicht allein die Europarechtswidrigkeit für grenzüberschreitende Sachverhalte beseitige, sondern gleichzeitig auch reine Inlandssachverhalte rückwirkend schlechterstelle. Aus dem Publikum wurde betriebswirtschaftliche Kritik an der geplanten Rückwirkung geäußert, welche die Renditeerwartungen der betroffenen Gesellschaften schmälere, ohne dass hierauf vor Jahresende noch durch konzerninterne Umstrukturierungen reagiert werden könnte. Pung bemängelte die mit der geplanten Besteuerung von Streubesitz erheblich zunehmende Komplexität des 8b KStG. Zwar gebe es auch andere EU-Staaten, die Streubesitzdividenden besteuerten, allerdings erscheine ihr eine Regelung über die Kapitalertragsteuer aus systematischen Gründen vorzugswürdig. Da diese Lösung jedoch zu signifikanten Steuerausfällen führen würde, sei ihre Umsetzung politisch kaum durchsetzbar. Gosch schlug daraufhin vor, die Steuerfreiheit nur für Streubesitzdividenden innerhalb des EU-/ EWR-Raumes zu beseitigen, da dadurch zumindest ein weltweites Abwandern von Streubesitz verhindert werden könne. Darüber hinaus habe der EuGH in seiner Entscheidung ausgeführt, dass die Quellenbesteuerung abfließender Streubesitzdividenden nur dann europarechtswidrig ist, wenn auch keine bilaterale Abhilfe durch DBA geschaffen werde. Da eine Reihe von DBA diese bilaterale Abhilfe bieten, könnte die gesetzliche Neuregelung zudem auf die außerhalb solcher DBA verbleibenden Fälle beschränkt werden. 3. Zehntes Münchner Unternehmenssteuerforum Das 10. Münchner Unternehmenssteuerforum mit dem Thema 50d Abs. 3 EStG Neue Herausforderungen für die Kapitalertragsteuerentlastung findet statt am im Literaturhaus München, Salvatorplatz 1, München. Referenten sind Herr Dr. Peter Brandis (BFH) und Herr Andreas Schaflitzl (Linklaters LLP). Die anschließende Podiumsdiskussion erfolgt unter Teilnahme der Referenten sowie von Herrn Dr. Christian Kaeser (Siemens AG, Global Head of Tax), Herrn MD Michael Sell (Abteilungsleiter Steuern im BMF) und Herrn Dr. Hardy Fischer (P+P Pöllath + Partners). Herr Prof. Dr. Moris Lehner (Ludwig-Maximilians-Universität) wird die Diskussion leiten. 25 EuGH v , C-284/09, Kommission/Deutschland, DStR 2011, BVerfG v , 2 BvR 748/05 u. a., DStR 2010, 1733; v , 2 BvL 14/02 u. a., DStR 2010, 1727.

8 8* Beihefter zu DStR Heft 4/ Münchner Unternehmenssteuerforum Ausgewählte Streitpunkte des 8b KStG Von Dr. Ingo Stangl, München * Viele Fragen des mit dem Steuersenkungsgesetz 2000 eingeführten 8b KStG haben zwischenzeitlich eine Klärung durch die Rechtsprechung erfahren. Dennoch sind in der Praxis noch beachtliche Einzelfragen der Norm höchstrichterlich ungeklärt. Der nachfolgende Beitrag erläutert eine Auswahl dieser offenen Fragen. * Dr. Ingo Stangl, Steuerberater, ist Partner am Münchener Standort von Flick Gocke Schaumburg. Dem Beitrag liegt ein Vortrag des Verfassers beim 9. Münchner Unternehmenssteuerforum am zugrunde (siehe hierzu den Tagungsbericht von Haag/Jehlin in diesem Beihefter). Zwischenzeitlich ergangene Änderungen wurden bei der Erstellung des Beitrags berücksichtigt. 1 Vgl. hierzu auch Haag/Jehlin in diesem Beihefter. 2 Bei der Abwandlung 2 sollten unstreitig Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit i. H. von 100 vorliegen. 3 Vgl. BFH v , VI R 278/68, BStBl II 1972, 596, BeckRS 1972, ; v , VI R 55/73, BStBl II 1975, 690, BeckRS 1975, ; v , I R 100/98, BStBl II 2001, 509, DStR 2001, 931; v , I R 119/98, BStBl II 2001, 512, DStR 2001, 934; BMF v , IV B 6 - S /06, BStBl I 2006, 532, BeckVerw , Rz. 132; Krüger, in: Schmidt, EStG, 31. Aufl. 2012, 19 Rz. 50 Ankaufsrecht. 1. Hingabe von Kapitalgesellschaftsanteilen bei Mitarbeiterbeteiligungsprogrammen Wenn eine Kapitalgesellschaft ihren Mitarbeitern eigene Anteile oder Anteile an einer konzernzugehörigen Kapitalgesellschaft zuwendet, stellt sich die Frage, inwieweit dieser Vorgang auf Ebene der anteilsgewährenden Kapitalgesellschaft zu einer Realisation von stillen Reserven in den hingegebenen Anteilen führt und inwieweit der Vorgang von 8b Abs. 2 bzw. Abs. 3 Satz 3 KStG erfasst ist. Dies kann exemplarisch an dem folgenden vereinfachten Beispiel diskutiert werden 1 : Beispiel: Grundfall: Die M-AG hält eigene Anteile, die sie zum Zweck der Weiterveräußerung für einen Preis von 70 erworben hat. Diese Aktien hat sie ihren Mitarbeitern im Rahmen eines Stock-Options- Programms über eine nicht handelbare Option zugesagt. Die Mitarbeiter kaufen die Aktien im Rahmen dieses Programms für den zugesagten Preis von 0 (gemeiner Wert zu diesem Zeitpunkt 100). Abwandlung 1: Die T-GmbH hält Aktien an der M-AG (Buchwert 70, gemeiner Wert 100). Die Aktien hat sie ihren Mitarbeitern im Rahmen eins Stock-Options-Programm über eine nicht handelbare Option zugesagt. Die Mitarbeiter kaufen die Aktien im Rahmen dieses Programms für den zugesagten Preis von 0. Abwandlung 2: Die M-AG verspricht ihren Mitarbeitern eine vom Kurs der Aktien an der M-AG abhängige Vergütung. Im Rahmen dieser zahlt sie ihren Mitarbeitern einen Geldbetrag von 100 aus. Die Mitarbeiter erwerben hiermit Aktien an der M-AG von der T-GmbH (100 % Tochter der M-AG) zu einem Preis von 100 (= gemeiner Wert). T-GmbH hatte diese Aktien damals zum Preis von 70 erworben. Geklärt ist die Behandlung des Grundfalls bzw. der Abwandlung 1 2 für die aktienempfangenden Mitarbeiter. Ihnen fließt im Zeitpunkt der Ausübung der Option eine vermögenswerte Sachzuwendung in Höhe der Differenz zwischen dem Verkehrswert des Gegenstandes zu dem dafür zu zahlenden feststehenden Preis zu 3. Im Beispiel erzielen die Mitarbeiter bei Ausübung somit steuerpflichtige Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit i. H. von 100 (= 100./. 0). Die Behandlung auf der Seite des Arbeitgebers ist umstritten. Im Wesentlichen werden hierzu für den Grundfall (Ausgabe eigener Anteile 4 ) drei Auffassungen vertreten: (1) Reguläres Tauschgeschäft : Die Aktien werden im Rahmen eines regulären Tauschgeschäfts zum gemeinen Wert hingegeben. Stille Reserven in den Aktien sind aufzudecken und unterliegen dem 8b Abs. 2 KStG und es entsteht ein Personalaufwand in Höhe des gemeinen Werts der hingegebenen Aktien 5. Im Beispiel (Grundfall) hat die M-AG somit einen Anteilsveräußerungsgewinn i. H. von 30, der zu 95 % nach 8b Abs. 2, Abs. 3 Satz 1 KStG steuerfrei ist, und einen voll abzugsfähigen Personalaufwand i. H. von 100. (2) Kein Tauschgeschäft : Die Aktien werden maximal zu Buchwerten weggegeben; stille Reserven in den Aktien sind nicht aufzudecken und ein Personalaufwand entsteht maximal bis zur Höhe des Buchwerts der hingegebenen Aktien 6. Im Beispiel (Grundfall) hat die M-AG somit keinen Anteilsveräußerungsgewinn und einen voll abzugsfähigen Personalaufwand nur i. H. von 70. (3) Anteilsverlust : Die Abgabe eigener Anteile unter Wert stellt zwar ökonomisch Personalaufwand dar, was allerdings nichts daran ändert, dass ein echter Anteilsveräußerungsverlust vorliegt, der von 8b Abs. 3 Satz 3 KStG erfasst wird 7. Im Beispiel (Grundfall) hat die M-AG somit einen nach 8b Abs. 3 Satz 3 KStG nicht abziehbaren Aktienveräußerungsverlust i. H. von 70 und keinen abzugsfähigen Personalaufwand. Zutreffend ist m. E. die Auffassung 1. Nur sie spiegelt den wirtschaftlichen Gehalt des Vorgangs richtig wider. Im Rahmen des Grundfalls leistet einerseits der Arbeitnehmer Dienste an die M-AG und er verlangt hierfür ein Entgelt; andererseits liefert die M-AG an den Arbeitnehmer Aktien, wo- 4 Schon seit dem Wechsel vom Anrechnungsverfahren zum Halbeinkünfteverfahren ist die Behandlung eigener Anteile umstritten, wobei die Diskussion seit dem BilMoG intensiver geworden ist. Die Finanzverwaltung hat sich hierzu (immer) noch nicht positioniert und es werden die verschiedensten Auffassungen vertreten (siehe hierzu z. B. die Diskussion bei Dötsch/Pung, in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KStG, 76. EL, 8b Rz. 72; und Dötsch, in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KStG, 76. EL, 27 Rz. 69 ff.). So stellt sich die Frage, ob die Weiterveräußerung eigener Anteile steuerlich eine Anteilsveräußerung oder eine Kapitalerhöhungsmaßnahme darstellt. Diese grundsätzliche Problematik soll nicht Gegenstand dieses Beitrags sein. Die nachfolgenden Auffassungen gehen davon aus, dass die Weiterveräußerung eine Anteilsveräußerung ist. Diese Annahme wird den nachfolgenden Ausführungen zugrunde gelegt. 5 Vgl. Günkel/Bourseaux, FR 2003, 497, 499 f.; Herzig, DB 2003, 1459, 1462; Kröner, in Ernst & Young, KStG, 92. EL, 8b Rz. 121; Mikus, BB 2002, 178, 179; Schnitger, in: Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 2012, 8b Rz. 276 und Rz Im Ergebnis auch Gröbl/Adrian, in: Erle/Sauter, Heidelberger Komm, KStG, 3. Aufl. 2010, 8b Rz. 116 (allerdings ohne spezielle Bezugnahme auf eigene Anteile). 6 Vgl. Dötsch/Pung, (Fn. 4), 8b Rz So könnte Gosch, in: Gosch, KStG, 2. Aufl. 2009, 8b Rz. 275, zu verstehen sein. Für ein solches Verständnis dieser Ausführungen von Gosch bspw. Dötsch/Pung, (Fn. 4), 8b Rz. 73 ( u. E. ebenfalls aus den vorstehenden Gründen nicht zutr. ).

9 9. Münchner Unternehmenssteuerforum Beihefter zu DStR Heft 4/2013 9* 8 Rn bis 00.04, BMF v , IV C 2 - S b/08/ 10001, BStBl I 2011, 1314, BeckVerw , geht sogar so weit, dass fast alle Umwandlungen realisierende Veräußerungs- und Anschaffungsgeschäfte sind (vgl. zur Kritik an dieser überschießenden Verwaltungsauffassung z. B. Hageböke, in: FGS/BDI, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, 30 ff.). 9 Zur Gewinnrealisierung kommt es hierbei aufgrund des tauschähnlichen Charakters der Aktieneinbringung; vgl. BMF v , IV C 2 - S b/08/10001, BStBl I 2011, 1314, BeckVerw , Rn ; Hageböke, in: FGS/BDI, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, 30 f., m. w. N. aus der Rechtsprechung. Für die Gewinnrealisierung ist ein Rückgriff auf 21 Abs. 1 Satz 1 i. V. m. Abs. 2 Satz 1 UmwStG somit insoweit nicht notwendig. 10 Vgl. nur BMF v , IV C 2 - S b/08/10001, BStBl I 2011, 1314, BeckVerw , Rn Vgl. Gosch, (Fn. 7), 8b Rz Ähnlich Gröbl/Adrian, in: Erle/Sauter, (Fn. 5), 8b Rz Im grenzüberschreitenden Bereich würden sich die Gestaltungsspielräume dabei ausdehnen. für sie auch ein Entgelt sehen will. Diese beiden Vorgänge werden im Grundfall in einen (Tausch-)Schritt zusammengefasst. Dies sollte aber nicht dazu führen, dass dieser Vorgang für Zwecke der Besteuerung nicht in seine Bestandteile zergliedert wird. Das Steuerrecht zergliedert allgemein auch an anderer Stelle Tauschvorgänge in ihre ökonomischen Bestandteile (siehe nur 6 Abs. 6 EStG und bestimmte 8 Umwandlungsvorgänge). Es sollte hierbei keinen Unterschied machen, ob ein Tausch Sache gegen Sache oder wie im Fall der Aktienoptionen ein Tausch Sache gegen Dienstleistung stattfindet. Wird eine solche Zergliederung negiert, so müssten sich konsequenterweise für den Steuerpflichtigen auch Gestaltungsspielräume eröffnen (Nicht-gewinnrealisierende Tauschvorgänge?). Überzeugende Gründe dafür, dass nur in den besonderen Fall der Stock-Option-Programme der tauschähnliche Charakter des Geschäfts in den Hintergrund treten soll, sind nicht ersichtlich. Zwar liegt ein Sachbezug eines Arbeitnehmers vor. Dies ändert aber nichts daran, dass auch hier zwei Marktteilnehmer ihre Leistungen austauschen. Der Arbeitnehmer erbringt seine Arbeitsleistung und erhält dafür vom Arbeitgeber mit den Aktien einen geldwerten Vorteil. Auch 8b Abs. 3 Satz 3 KStG sollte zu keinem anderen Ergebnis führen. Denn auch im Rahmen des 8b KStG wird ein Tauschvorgang in seine Bestandteile zergliedert. So ist es unstreitig, dass es im Rahmen eines Anteilstauschs grundsätzlich (d. h. außerhalb der Buch- und Zwischenwertansätze des 21 UmwStG) zu einer Aufdeckung der stillen Reserven in den eingebrachten Anteilen kommt 9 und dass der dabei beim körperschaftsteuerpflichtigen Einbringenden entstehende Gewinn 8b Abs. 2, Abs. 3 KStG unterliegt 10. Tauschvorgänge werden als Veräußerungen i. S. des 8b Abs. 2 KStG gewertet 11. Auch im Rahmen des 8b Abs. 3 Satz 3 KStG sollte es keinen Unterschied machen, ob ein Tausch Sache gegen Sache oder ein Tausch Sache gegen Dienstleistung erfolgt. Ansonsten wären konsequenterweise auch wieder ungerechtfertigte Gestaltungsspielräume für die Steuerpflichtigen eröffnet 12. Fraglich ist, ob sich die vorstehende Diskussion nur auf eigene Anteile (Grundfall) erstreckt, oder ob sie auch auf Fälle übertragen werden kann, in denen das Mitarbeiterbeteiligungsprogramm nicht mit eigenen Anteilen, sondern mit Anteilen an einer anderen Konzerngesellschaft (Abwandlung 1) bedient wird. Die zum Grundfall skizzierten Auffassungen gehen wie bereits erwähnt davon aus, dass bei einem Erwerb eigener Aktien zur Weiterveräußerung bei der erwerbenden AG steuerlich nach wie vor ein Wirtschaftsgut Aktie zu aktivieren ist, und sich daher bei dessen späterer Veräußerung die Frage nach der Anwendbarkeit des 8b KStG stellt 13. Vor diesem Hintergrund ist davon auszugehen, dass die zum Grundfall dargestellte Kontroverse kein Spezifikum eigener Anteile ist und sie somit auch für die Abwandlung 1 zu führen ist, in dem keine eigenen Anteile, sondern Anteile an einer anderen Konzerngesellschaft an die Arbeitgeber übertragen werden 14. Die zum Grundfall und der Abwandlung 1 geführte Kontroverse stellt sich in der Abwandlung 2 nicht. Denn hier zahlt die M-AG ihren Mitarbeitern einen Cash-Betrag von 100 aus, der unstreitig zu Personalaufwand führen sollte. Der Umstand, dass sich diese Auszahlung der Höhe nach an eine aktienbezogene Bemessungsgrundlage orientiert, sollte hieran nichts ändern. M-AG veräußert keine Aktien, somit kann sich bei ihr auch nicht die Frage nach der Anwendbarkeit von 8b Abs. 3 Satz 3 KStG stellen 15. Umgekehrt verkauft die T-GmbH regulär Aktien. Im Rahmen dieser Veräußerung sind die stillen Reserven in den Aktien aufzudecken und 8b Abs. 2, Abs. 3 KStG findet hierauf Anwendung. Abwandlung 2 zeigt, dass sich die Risiken aus der Kontroverse zum Grundfall und der Abwandlung 1 durch leichte Sachverhaltsmodifikationen verhindern lassen. Dies spricht einerseits dafür, dass solche Modifikationen bis zur Lösung der Kontroverse in der Praxis herangezogen werden müssen und zeigt andererseits aber auch, dass die Auffassung (1) zu der Kontroverse diejenige ist, die zu einem ökonomisch zutreffenden Ergebnis führt, wenn man wirtschaftlich vergleichbare Sachverhalte steuerlich nicht vollkommen unterschiedlich würdigen will. 2. Vergebliche Anschaffungskosten Die Frage nach der Behandlung von vergeblichen Anschaffungskosten im Rahmen des 8b KStG lässt sich gut anhand der Entscheidung des FG Baden-Württemberg vom diskutieren. Hier plante eine Kapitalgesellschaft den Erwerb von Anteilen an einer anderen Kapitalgesellschaft. Die Gremien der erwerbswilligen Kapitalgesellschaft hatten sich für eine konkrete Prüfung des Erwerbs ausgesprochen und es wurde ein entsprechender Letter of Intent abgeschlossen. Im Rahmen dieser Prüfung entstanden Kos- 13 So bspw. für die Rechtslage nach BilMoG Dötsch/Pung, (Fn. 4), 8b Rz. 73 a.e.; Schnitger, (Fn. 5), 8b Rz Ebenso für die Rechtlage vor BilMoG Gosch, (Fn. 7), 8b Rz. 163; Kröner, (Fn. 5), 8b Rz Göbel/Adrian, (Fn. 5), 8b Rz. 116, beziehen ihre Diskussion insoweit auch nicht auf eigene Anteile (aus Rz. 109 ist ersichtlich, dass sie in der Veräußerung dieser eigenen Anteile eine Kapitalmaßnahme und keine Veräußerung eines Wirtschaftsguts Aktie sehen). 15 Des Weiteren hat M-AG auch nie beabsichtigt, solche Aktien zu erwerben. Hier besteht ein Unterschied zu der unter 2. dargestellten Frage nach der Behandlung von Due-Diligence-Kosten. 16 Vgl. FG Baden-Württemberg v , 10 K 5175/09, BeckRS 2012, (Rev. I R 72/11).

10 10* Beihefter zu DStR Heft 4/ Münchner Unternehmenssteuerforum ten (v. a. für Due Diligence) und man kam zu dem Ergebnis, den Kauf nicht durchzuführen. Fraglich ist in solchen Fällen, wie mit den für die Prüfung des Erwerbs entstandenen Kosten umzugehen ist. Die vorstehende Problematik führt zu Diskussionen sowohl auf der bilanziellen als auch auf der außerbilanziellen Ebene. Steuerbilanziell stellt sich die Frage, ob die vergeblichen Anschaffungskosten als vorweggenommene Anschaffungsnebenkosten auch dann zunächst zu aktivieren sind, wenn es letztlich nicht zum wirtschaftlichen Eigentum des Steuerpflichtigen an den Anteilen kommt. Diese Frage die nicht Gegenstand dieses Beitrags sein soll wurde vom FG Baden- Württemberg bejaht 17, was den nachfolgenden Ausführungen zugrunde gelegt wird. Eine solche Aktivierung unterstellt, führt die spätere Entscheidung, die Beteiligung nicht zu erwerben, zu einer Ausbuchung der bisher aktivierten Beträge und damit zu steuerbilanziellen Aufwand. Außerbilanziell stellt sich dann die Frage, ob der steuerbilanzielle Aufwand von dem Abzugsverbot des 8b Abs. 3 Satz 3 KStG erfasst wird. Dies wird im Schrifttum teilweise mit der Begründung bejaht, dass für diese Norm nicht das wirtschaftliche Eigentum an dem Anteil erforderlich sei, sondern es vielmehr ausreichend sein soll, dass abstrakt ein Anteil vorhanden ist 18. Das FG Baden-Württemberg lehnt hingegen mit der überwiegenden Auffassung des Schrifttums 19 im Ergebnis zutreffend die Anwendung des 8b Abs. 3 Satz 3 KStG ab. Die Norm stellt auf Gewinnminderungen ab, die im Zusammenhang mit dem in ( 8b) Absatz 2 genannten Anteil entstehen. Der Wortlaut der Norm legt es nahe, dass sich der Anteil auch im wirtschaftlichen Eigentum des Steuerpflichtigen befinden muss und es daher nicht ausreicht, dass der Anteil irgendwo (egal bei welcher Person) vorhanden ist 20. Auch der Sinn und Zweck der Norm rechtfertigt nicht deren Anwendung. 8b Abs. 3 Satz 3 KStG beschränkt sich auf substanzbezogene Gewinnminderungen 21. Dies spricht dafür, die Norm objekt- und nicht veranlassungsbezogen abzugrenzen 22. Zu beachten ist auch, dass Due-Diligence-Ergebnisse 17 Im Wesentlichen beruft sich das FG hierbei auf die Entscheidung des FG Köln v , 13 K 4188/07, DStRE 2012, 724 rkr. Vgl. hierzu bspw. Kaminski/Strunk, Stbg 2011, 63, 65 ff. 18 So Dötsch/Pung, (Fn. 4), 8b Rz Vgl. Pyszka, DStR 2010, 1322, 1323 f.; Schnitger, (Fn. 5), 8b Rz. 436; Trossen, EFG 2011, 268, Diesbezüglich wird vom FG Baden-Württemberg auch zutreffend darauf hingewiesen, dass es z. B. auch für Zwecke des 8b Abs. 2 KStG nicht ausreicht, dass ein Anteil irgendwo besteht, was bspw. aus der Nichtanwendung des 8b Abs. 2 KStG auf Bezugsrechte, vgl. BFH v , I R 101/06, BStBl II 2008, 719, DStR 2008, 862, ersichtlich ist. 21 Insoweit weist das FG Baden-Württemberg zutreffend auf die BFH- Rechtsprechung zur Nichtanwendung des 8b Abs. 3 Satz 3 KStG auf Wertminderungen von Gesellschafterdarlehen hin, vgl. BFH v , I R 52/08, BStBl II 2009, 674, DStR Insoweit hat der erkennende Senat im Rahmen der mündlichen Verhandlung zu I R 72/11 am auch darauf hingewiesen, dass bspw. im Rahmen des 9 Nr. 3 GewStG Kosten für eine fehlgeschlagene Betriebsstättengründung mangels Vorliegen einer Betriebsstätte nicht von der Kürzung erfasst sind (vgl. hierzu Gosch, in: Blümich, EStG/ KStG, GewStG, 116. EL, 9 GewStG, Rz. 221; siehe auch Bader/Klose, IStR 1996, 318, 321 f.; a. A. Güroff, in: Glanegger/Güroff, GewStG, 7. Aufl. 2009, 9 Nr. 3 Rz. 3). bei einem fehlgeschlagenen Beteiligungserwerb in praxi teilweise an andere Interessenten verkauft werden und dass ein hierbei entstehender Gewinn nicht von 8b Abs. 2 KStG erfasst wird, was ebenfalls dafür spricht, auf die entsprechenden Kosten 8b Abs. 3 Satz 3 KStG nicht anzuwenden 23. Die Revision der vorgenannten Entscheidung des FG Baden-Württemberg ist beim BFH unter dem Aktenzeichen I R 72/11 anhängig. Die mündliche Verhandlung vor dem BFH war am , so dass wohl in Kürze mit der Veröffentlichung der Entscheidung des BFH zu rechnen ist. Sollte der BFH die Abzugsfähigkeit der Kosten bejahen, so würde sich die praktische Bedeutung der Frage, ob eine Abzugsfähigkeit über eine personelle Verschiebung der Due-Diligence-Kosten beispielsweise auf die Muttergesellschaft der potenziellen Erwerberin erreicht werden kann 24, für den Fall der vergeblichen Anschaffungskosten verringern. 3. Den Beteiligungsbuchwert übersteigende Einlagenrückgewähr Bei einer Auszahlung von Beträgen aus dem steuerlichen Einlagekonto i. S. des 27 KStG (Einlagenrückgewähr) hat auf Empfängerebene zunächst eine primäre Verrechnung der Einlagenrückgewähr mit dem Beteiligungsbuchwert zu erfolgen. Schon früh nach der Einführung des 8b KStG durch das Steuersenkungsgesetz 25 wurde die Frage diskutiert, wie mit der Einlagenrückgewähr auf Empfängerebene zu verfahren ist, soweit diese den Beteiligungsbuchwert übersteigt. Diese Frage ist soweit ersichtlich bis heute noch nicht endgültig höchstrichterlich entschieden. Ein beachtlicher Teil des Schrifttums hat sich für eine Anwendung des 8b Abs. 1 KStG ausgesprochen 26. Dies wurde aber zunächst von der Finanzverwaltung 27 und später auch vom BFH 28 abgelehnt. Die Finanzverwaltung 29 wendet auf den übersteigenden Betrag mit einem Teil des Schrifttums 30 8b Abs. 2 KStG an. Ob dies zutreffend ist, hat der BFH bisher offengelassen 31. In Schrifttum wird von Gosch allerdings auch eine Anwendbarkeit des 8b Abs. 2 KStG verneint, da es bei einer Einlagenrückgewähr an einem Veräußerungsvorgang i. S. des 8b Abs. 2 KStG fehle Vgl. Pyszka, DStR 2010, 1322, 1323 f. 24 Vgl. hierzu die Diskussion bei Dötsch/Pung, (Fn. 4), 8b Rz. 115; und Pyszka, DStR 2010, 1468, 1468 ff. 25 Vgl. StSenkG v. v , BGBl I 2000, Vgl. nur die zahlreichen Nachweise in der Rz. 9 der Entscheidung des BFH v , I R 116/08, BStBl II 2011, 898, DStR 2010, Vgl. BMF v , IVA 2 - S 2750a - 7/03, BStBl I 2003, 292, DStR 2003, 881, Rz Vgl. BFH v , I R 116/08, BStBl II 2011, 898, DStR 2010, Vgl. BMF v , IVA 2 - S 2750a - 7/03, BStBl I 2003, 292, DStR 2003, 881, Rz Insoweit erneut Hinweis die zahlreichen Nachweise in der Rz. 9 der Entscheidung des BFH v , I R 116/08, BStBl II 2011, 898, DStR 2010, Die Entscheidung des BFH v , I R 116/08, BStBl II 2011, 898, DStR 2010, 215, betraf das Streitjahr 2001 und somit ein Jahr, in dem zwar bereits 8b Abs. 1 KStG (dessen Anwendung wurde abgelehnt), nicht jedoch schon 8b Abs. 2 KStG anwendbar war. Daher hat der BFH a. a. O. in Rz. 13 die Frage nach der Anwendbarkeit des 8b Abs. 2 KStG explizit offengelassen.

11 9. Münchner Unternehmenssteuerforum Beihefter zu DStR Heft 4/ * Obwohl die Frage nach der Behandlung einer den Beteiligungsbuchwert übersteigenden Einlagerückgewähr 33 seitens der Finanzverwaltung geklärt ist ( 8b Abs. 2 KStG), bleibt sie für den Steuerpflichtigen von Bedeutung. Neben den Unterscheiden in der Reichweite der Befreiungen i. S. des Abs. 1 und des Abs. 2 des 8b KStG ist v. a. ein Rechtsprechungsrisiko zu beachten, falls Sachverhalte mit einer dem Beteiligungsbuchwert übersteigenden Einlagenrückgewähr beispielsweise aus anderen Gründen vor Gericht landen sollten. 4. Gewerbesteuerliche Schachtelstrafe in Organschaftsfällen? 32 Vgl. Gosch, (Fn. 7), 8b Rz. 106 f.; Gosch, BFH/PR 2010, 136, Für die Frage, ob überhaupt eine Einlagenrückgewähr vorliegt, ist m. E. ggf. die Verwendungsfestschreibung des 27 Abs. 5 Satz 1 KStG zu beachten, die mit Antweiler (in: Ernst & Young, KStG, 92. EL, 27 Rz. 285) nicht davon abhängen sollte, ob der Aussteller der zugrundeliegenden Bescheinigung die Unrichtigkeit erkannt hat oder hätte erkennen müssen. 34 Vgl. R 29 Abs. 1 Satz 2 KStR 2004 unter Nr. 8 und Vgl. R 29 Abs. 1 Satz 2 KStR 2004 unter Nr. 16 erster Bulletpoint. 36 Vgl. R 29 Abs. 1 Satz 2 KStR 2004 unter Nr. 16 zweiter Bulletpoint. 4.1 Vorbemerkung zur Bruttomethode und zur gewerbesteuerlichen Organschaft Körperschaftsteuerlich findet die sog. Bruttomethode des 15 Satz 1 Nr. 2 KStG Anwendung. Demnach findet auf der Ebene der Organgesellschaft für die vereinnahmte Ausschüttung weder 8b Abs. 1 noch Abs. 5 KStG Anwendung ( 15 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 KStG). Die Nichtanwendung des 8b KStG wirkt sich hierbei auf der Ebene der steuerlichen Gewinnermittlung der Organgesellschaft aus 34 (außerbilanzieller Bereich, 2. Stufe der Gewinnermittlung). Die vereinnahmte Ausschüttung befindet sich damit im Einkommen der Organgesellschaft, das nach 14 Abs. 1 Satz 1 KStG dem Organträger zuzurechnen ist. Diese Zurechnung findet beim Organträger nach der Ermittlung des steuerlichen Gewinns (im hier interessierenden Zusammenhang = Summe der Einkünfte) auf dem Weg zur Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte statt 35. Nach dieser Hinzurechnung kommt es auf Ebene des Organträgers ebenfalls zwischen dem steuerlichen Gewinn und dem Gesamtbetrag der Einkünfte 36 zur Anwendung des 8b KStG, soweit in dem zuvor zugerechneten Einkommen Bezüge, Gewinne oder Gewinnminderungen i. S. des 8b Abs. 1 bis 3 KStG enthalten sind ( 15 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 KStG). Somit kommt es auf der Ebene des Organträgers für die im zugerechneten Einkommen enthaltene Ausschüttung bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte zur Anwendung des 8b Abs. 1 und Abs. 5 Satz 1 KStG mit der Folge, dass die Ausschüttung (bzw. das zugerechnete Einkommen) insoweit nach 8b Abs. 1 KStG voll steuerfrei ist und dass es zur 5 %-Besteuerung einer fiktiven nicht abziehbaren Betriebsausgabe kommt. Gewerbesteuerlich gilt die Organgesellschaft zwar nach 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG als Betriebsstätte des Organträgers. Dies ändert aber nichts daran, dass Organträger und Organgesellschaft trotz der gewerbesteuerlichen Organschaft selbständige Gewerbebetriebe bleiben, deren Gewerbeerträge selbständig zu ermitteln sind 37 (sog. gebrochene Einheitstheorie 38 bzw. eingeschränkte Filialtheorie 39 ). Somit wird zunächst der Gewerbeertrag für Organträger und Organgesellschaft getrennt ermittelt und anschließend wird der Gewerbeertrag der Organgesellschaft dem Organträger zugerechnet, wobei Korrekturen zur Vermeidung einer Doppeloder Nichterfassung durchzuführen sind Keine Anwendung der gewerbesteuerlichen Schachtelstrafe bei Organschaften Bezieht eine Organschaft Ausschüttungen einer Kapitalgesellschaft, so vertritt die Finanzverwaltung die Auffassung, dass die sog. Schachtelstrafe der 5 %-Besteuerung nach 8b Abs. 5 Satz 1 KStG auch für Zwecke der Gewerbesteuer auf der Ebene eines körperschaftsteuerpflichtigen Organträgers mittels eines Korrekturbetrags zu besteuern ist 41. Dieses Ergebnis ist zwar steuersystematisch einleuchtend. Dennoch mehren sich in jüngerer Zeit diejenigen Stimmen, die die Versteuerung eines solchen Korrekturbetrags verneinen 42. Letzteren Stimmen ist aus den folgenden Gründen zuzustimmen Keine Schachtelstrafe auf der Ebene der Organgesellschaft Für die Ermittlung des Gewerbeertrags der Organgesellschaft ist im hier interessierenden Zusammenhang nach 7 Satz 1 GewStG zunächst auf den nach den Vorschriften des KStG ermittelten Gewinn aus dem Gewerbebetrieb abzustellen. Die Suspendierung des 8b Abs. 1 und Abs. 5 KStG auf der Ebene der Organgesellschaft nach 15 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 KStG findet wie oben unter 4.1 ausgeführt auf der Ebene dieser Gewinnermittlung statt. In der Startgröße der Gewerbeertragsermittlung ist somit die vereinnahmte Ausschüttung mangels Anwendung des 8b Abs. 1 KStG vollumfänglich enthalten und es bestehen keine fiktiven nichtabzugsfähigen Betriebsausgaben i. S. des 8b Abs. 5 Satz 1 KStG 44. Ausgehend von dieser Startgröße sind die Hinzurechnungen und Kürzungen nach den 8, 9 GewStG vorzunehmen ( 7 Satz 1 GewStG). Die vereinnahmte Ausschüttung 37 Vgl. R 2.3 Abs. 1 Satz 4 GewStR 2009; und bspw. BFH v , I R 100/01, BStBl II 2004, 224, DStR 2003, Vgl. Güroff, (Fn. 22), 2 Rz. 358 und 380, m. w. N. 39 Vgl. Sarrazin, in: Lenski/Steinberg, GewStG, 105. EL, 2 Rz Vgl. BFH v , I R 171/68, BStBl II 1972, 358, BeckRS 1972, ; Drüen, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, 116. EL, 2 GewStG, Rz. 158; Sarrazin, (Fn. 52), 2 Rz Vgl. bspw. OFD Münster v , G St Im Ergebnis gl. A. Dötsch/Pung, (Fn. 4), 8b Rz. 222 und Vgl. Braunagel, in: Bergemann/Wingler, GewStG, 2012, 9 Rz. 281; Gosch, (Fn. 22), 9 Rz. 187a; Hageböke, IStR 2009, 473, 480; Heurung/ Seidel, BB 2009, 472, 475 f.; Kollruss, DStR 2006, 2291, 2292 f.; Lorenz, NWB 2009, 1744, 1747; Müller/Stöcker, Die Organschaft, 2011, Rz Im Ergebnis wohl ebenso Neumann, in: Gosch, KStG, 2. Aufl. 2009, 15 Rz. 23 (dort Fn. 5: Weitere Korrekturen entfallen dort. ). 43 Dabei wird unterstellt, dass tatsächlich keine Betriebsausgaben angefallen sind (also 36 Abs. 1 EStG nicht zu diskutieren ist). 44 Vgl. Dallwitz, in: Schnitker/Fehrenbacher, KStG, 2012, 15 Rz. 166; Kollruss, DStR 2006, 2291, 2292; Neumann, (Fn. 46), 15 Rz. 23, dort Fn. 5. A. A. wohl Sarrazin, (Fn. 52), 2 Rz. 2654, der 8b Abs. 1 bis 6 KStG im Rahmen der Ermittlung des Gewerbeertrags der Organgesellschaften anwenden will.

12 12* Beihefter zu DStR Heft 4/ Münchner Unternehmenssteuerforum ist dabei unter den Voraussetzungen des 9 Nr. 2a, Nr. 7 GewStG zu kürzen 45. Die Kürzung erfasst hierbei 100 % der vereinnahmten Ausschüttung. 9 Nr. 2a Satz 4 GewStG sollte dem nicht entgegenstehen. Denn demnach sind (nur) die nach 8b Abs. 5 KStG nicht abziehbaren Betriebsausgaben nicht zu kürzen. Mangels Anwendung des 8b Abs. 5 KStG auf Organgesellschaftsebene ( 15 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 KStG) gibt es aber keine solchen nicht abziehbaren Betriebsausgaben 46. Gleiches gilt entsprechend für 9 Nr. 7 Satz 3 GewStG Keine Schachtelstrafe auf Ebene des Organträgers Der Gewerbeertrag, der dem Organträger von der Organgesellschaft zugerechnet wird, enthält nach den Ausführungen unter im Ergebnis keine Ausschüttung und keine fiktiven nichtabziehbaren Betriebsausgaben. Fraglich ist, aus welcher Rechtsgrundlage nun eine 5 %-Besteuerung des Organträgers abgeleitet werden kann. So könnte über einen Import der oben unter 4.1 beschriebenen körperschaftsteuerlichen Erfassung der Schachtelstrafe auf Organträgerebene nach 15 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 KStG nachgedacht werden. Allerdings wurde oben unter 4.1 bereits darauf hingewiesen, dass die Erfassung der 5 % auf Organträgerebene körperschaftsteuerlich kein Teil der Gewinnermittlung, sondern Teil der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte ist. Nur Erstere bildet nach 7 Satz 1 GewStG die Startgröße für die Ermittlung des Gewerbeertrags, so dass ein Import der 5 % über die Startgröße des 7 Satz 1 GewStG ausscheiden sollte 47. Auch ein Import über eine unmittelbare gewerbesteuerliche Anwendung des 15 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 KStG dürfte scheitern. Nach 7 Satz 1 GewStG bestimmt sich der Gewerbeertrag nach der Startgröße (im hier interessierenden Zusammenhang Gewinn aus dem Gewerbebetrieb laut KStG), vermehrt und vermindert um die in den 8 und 9 GewStG bezeichneten Beträge. Die Schachtelstrafe und die Anwendung des 15 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 KStG ist aber weder in der Startgröße enthalten (s.o.), noch wird sie von dem abschließenden 48 Katalog von Hinzurechnungen und Kürzungen in den 8, 9 GewStG erfasst. Für eine gewerbesteuerlich-autonome Anwendung des 15 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 KStG bietet 7 Satz 1 GewStG somit keinen Raum 49. Und selbst wenn man abweichend hiervon 15 Satz 1 Nr Vgl. BMF v , IVA 2 - S /03, BStBl I 2003, 437, DStR 2003, 1529, Rz. 30. Vgl. auch Dallwitz, (Fn. 54), 15 Rz. 166; Frotscher, in: Frotscher/Maas, KStG/GewStG, UmwStG, 115, 15 KStG, Rz. 94; Gosch, (Fn. 22), 9 GewStG, Rz. 197a, zu 9 Nr. 2a GewStG; Neumann, (Fn. 46), 15 Rz. 23, dort Fn Vgl. Dallwitz, (Fn. 54), 15 Rz. 166; Hageböke, IStR 2009, 473, Im Ergebnis ähnlich Kollruss, DStR 2006, 2291, 2293; und Sarrazin, (Fn. 52), 2 Rz. 2653, die darüber hinaus zutreffend darauf hinweisen, dass 15 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 KStG bei der Startgröße des 7 Satz 1 GewStG ebenso außer Betracht bleibt, wie die gesamte körperschaftsteuerliche Einkommenszurechnung nach 14 Abs. 1 Satz 1 KStG (an deren Stelle tritt gewerbesteuerlich die Zurechnung des Gewerbeertrags). Nach der a. A. von Frotscher, (Fn. 55), 15 KStG, Rz. 96, findet hingegen 15 Satz 1 Nr. 2 KStG über 7 GewStG auch auf Ebene des Organträgers Anwendung. 48 Vgl. hierzu bspw. BFH v , I R 19/08, BStBl II 2010, 301, DStR 2009, 44, zu 9 GewStG. Satz 2 KStG dem Grunde nach anwenden wollte, vertreten Teile des Schrifttums die Auffassung, dass die Norm gewerbesteuerlich leerläuft, da wegen der Kürzung auf Organgesellschaftsebene im zuzurechnenden Gewerbeertrag keine Ausschüttung mehr enthalten wäre 50. Letztlich könnte noch fraglich sein, ob die gewerbesteuerliche Erfassung der Schachtelstrafe auf der Ebene des Organträgers unmittelbar aus 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG abgeleitet werden kann. Bereits unter 4.1 wurde darauf hingewiesen, dass es bei der Zurechnung des Gewerbeertrags der Organgesellschaft zum Gewerbeertrag des Organträgers bestimmte Korrekturen zur Vermeidung von Doppel- oder Nichtbesteuerung kommt, die ihre Rechtsgrundlage unmittelbar in 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG haben 51. Hierzu zählt beispielsweise die organkreisinterne Eliminierung von Hinzurechnungen nach 8 Nr. 1 GewStG 52 und die Nichtanerkennung ausschüttungsbedingter bzw. abführungsbedingter Teilwertabschreibungen hinsichtlich der Beteiligung an der Organgesellschaft 53. Hiermit ist die Nichtanwendung der Schachtelstrafe im Organkreis aber nicht vergleichbar. Denn hierbei geht es nicht um die Vermeidung einer doppelten Gewinnbesteuerung oder einer doppelten Verlustnutzung, womit auch 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG keine Rechtsgrundlage für die Anwendung der Schachtelstrafe auf der Ebene der Organgesellschaft oder des Organträgers bietet. Im Ergebnis hat das GewStG de lege lata keine adäquate Rechtsgrundlage für eine Besteuerung der Schachtelstrafe auf der Ebene der Organgesellschaft oder des Organträgers 54. Es besteht insoweit eine Lücke bei der gewerbesteuerlichen Umsetzung der Bruttomethode. Dieses Ergebnis ist zwar systematisch unbefriedigend. Vor dem Hintergrund der BFH- Rechtsprechung, die tendenziell nicht gewillt ist, gesetzliche Regelungslücken in der Bruttomethode (alleine) aus systematischen Gründen zu schließen 55, wäre hier der Gesetzgeber gefragt Gegen eine autonome Anwendung der 15 und 16 KStG in der Gewerbesteuer auch Sarrazin, (Fn. 52), 2 Rz Tendenziell diesem wohl zustimmend Drüen, (Fn. 53), 2 GewStG, Rz. 171; Schumann, in: Deloitte, GewStG, 2009, 2 Rz. 389 (Fn. 2). 50 Vgl. Gosch, (Fn. 22), 9 GewStG, Rz. 187a: Die Schachtelgewinne sind folglich bei der Hinzurechnung des derart getrennt ermittelten Gewerbeertrages der Organgesellschaft zum Gewerbeertrag des OT auf der 2. Stufe nicht (mehr) enthalten. Eine Korrektur dieses Ergebnisses beim OT über 15 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 i. V. m. 8b KStG, sog. Bruttomethode, scheidet deswegen aus; es kommt für die GewSt insoweit auch nicht zu einer 5%igen Schachtelstrafe gemäß 8b Abs. 5 KStG. (im Original z. T. mit anderen Hervorh., Anm. d. Verf.). Ebenso Braunagel, (Fn. 46), 9 Rz. 281; Kollruss, DStR 2006, 2291, 2293; Rehfeld, in: Deloitte, GewStG, 2009, 9 Nr. 2a Rz Vgl. Drüen, (Fn. 53), 2 GewStG, Rz Vgl. Drüen, (Fn. 53), 2 GewStG, Rz. 172 f.; Sarrazin, (Fn. 52), 2 Rz Vgl. Drüen, (Fn. 53), 2 GewStG, Rz. 175; Sarrazin, (Fn. 52), 2 Rz Hinweis auf die Nachweise in Fn Vgl. bspw. zur interimistischen Lücke in der Bruttomethode bezüglich des DBA-Schachtelprivilegs BFH v , I R 47/08, BStBl II 2011, 131, DStRE 2009, Vgl. auch Kollruss, DStR 2006, 2291, 2294.

13 9. Münchner Unternehmenssteuerforum Beihefter zu DStR Heft 4/ * 5. Schachtelstrafe und DBA-Schachtelprivileg Die Frage, inwieweit ein abkommensrechtliches Schachtelprivileg die Erhebung der 5 %-Besteuerung nach 8b Abs. 5 Satz 1 KStG ( Schachtelstrafe ) bei einer ausländische Ausschüttungen empfangenden inländischen Körperschaft vermeiden kann, waren in jüngerer Zeit Gegenstand einer intensiven Diskussion im Schrifttum. Es wurden nach hier vertretener Auffassung überzeugende Gründe vorgebracht, die für eine Verdrängung der Schachtelstrafe durch das abkommensrechtliche Schachtelprivileg sprechen 57. Es gibt aber auch dieses Ergebnis ablehnende bzw. diesbezüglich kritische Stimmen 58. Eine höchstrichterliche Rechtsprechung zu dieser Frage war zum Zeitpunkt des Vortrags, der diesem Beitrag zugrunde liegt, noch nicht veröffentlicht. Dies hat sich zwischenzeitlich geändert. In dem Verfahren I R 7/12 59 hat der BFH einigermaßen überraschend 60 zu diese Frage 57 Vgl. hierzu die Schrifttumsnachweise in Rz. 16 bei BFH v , I R 7/12, DStR 2012, Vgl. hierzu die Schrifttumsnachweise in Rz. 16 bei BFH v , I R 7/12, DStR 2012, Vgl. BFH v , I R 7/12, DStR 2012, 2319, veröffentlicht auf der Homepage des BFH am mittelbar Stellung genommen. Der BFH hat hierbei für das Streitjahr 1999 die Verdrängung der Schachtelstrafe des 8b Abs. 7 KStG 1999 durch ein abkommensrechtliches Schachtelprivileg verneint. Es ist zu erwarten, dass der BFH diese Ansicht auch zur Schachtelstrafe des geltenden 8b Abs. 5 Satz 1 KStG bestätigen würde 61. Insoweit gilt nunmehr wohl bis auf Weiteres Roma lacuta, causa finita und die vorstehende Diskussion hat einen gewissen höchstrichterlichen Schlussstrich erfahren. Daher soll sie im Rahmen dieses Beitrags zu ausgewählten offenen Problemen des 8b KStG auch nicht mehr näher vertieft werden. 60 Im Rahmen des Verfahrens I R 7/12 lag der eigentliche Fokus zumindest anfänglich auf der Frage, inwieweit die Kapitalverkehrsfreiheit im Streitjahr 1999 von der Erhebung der Schachtelstrafe des 8b Abs. 7 KStG 1999 abhält. Nachdem der BFH diese Frage verneint hat, war der Weg frei zum Zusammenhang zwischen der Schachtelstrafe und dem abkommensrechtlichen Schachtelprivileg höchstrichterlich Stellung zu nehmen. 61 Hierfür sprechen die vergleichbare Regelungstechnik sowie der Umstand, dass sich der BFH in der Urteilsbegründung auch mit den Schrifttumsäußerungen beschäftigt, die die geltende Schachtelstrafe zum Gegenstand haben. Kritische Bestandsaufnahme zu den geplanten Änderungen in 8b KStG Von Prof. Dr. Marc Desens, Leipzig * Unabhängig von den konkreten Erfolgsaussichten jüngster Gesetzgebungsvorhaben stehen drei wesentliche Änderungen in 8b KStG zur Diskussion, die der Bundesrat in seiner Stellungnahme zum Jahressteuergesetz 2013 eingebracht hat. Dabei geht es neben einer Ausweitung des sog. Korrespondenzprinzips (Änderung 8b Abs. 1 Satz 2 KStG) und der Anwendung der Norm auf Finanzunternehmen (Änderung in 8b Abs. 7 KStG) auch um die Umsetzung der EuGH-Entscheidung (Rs. C-284/09) zu Streubesitzdividenden. Zu Letzterem hat der Bundestag ein Alternativkonzept beschlossen, dass aber auch im ersten Anlauf im Bundesrat gescheitert ist. Der Beitrag setzt sich kritisch mit den geplanten Neuerungen auseinander. 1. Umsetzung von EuGH, Rs. C-284/09 (Streubesitzdividenden) Unbedingter Handlungsbedarf besteht bei der Umsetzung des EuGH-Urteils vom : Dort hat der EuGH festgestellt, dass Deutschland gegen die Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 63 AEUV) verstößt, weil es Dividenden aufgrund von Streubesitzbeteiligungen (bis 10 %), die an EUausländische Körperschaften ausgeschüttet werden, wirtschaftlich einer höheren Besteuerung unterwirft (mindestens 15 % KapESt 2 ) als Dividenden, die an inländische Körperschaften ausgeschüttet werden (maximal 0,75 % KSt 3 ). Nach Auffassung des EuGH konnte weder die bei Inlandsfällen hinzutretende Gewerbesteuerbelastung ( 8 Nr. 5 GewStG) * Prof. Dr. Marc Desens ist Inhaber des Lehrstuhls für Öffentliches Recht, insbesondere Steuerrecht und Öffentliches Wirtschaftsrecht, der Universität Leipzig. Der Beitrag basiert auf seinem Vortrag beim 9. Münchner Unternehmenssteuerforum am Die schriftliche Ausarbeitung hat den Stand vom Nachdem der Bundestag der Beschlussempfehlung des Vermittlungsausschusses zum JStG 2013 (BT-Drs. 17/11844) vom am nicht zugestimmt hat, kommt eine Umsetzung im Rahmen des JStG 2013 nicht mehr in Betracht. Der Alternativvorschlag des Bundestages zur Umsetzung der EuGH-Entscheidung (Rs. C-284/09) ist Beratungsgegenstand im Vermittlungsausschuss am EuGH v , C-284/09, Kom./Deutschland, DStR 2011, 2038; v , C-338/11 u. a., FIM Santander, DStR 2012, 1016; zuvor bereits v , C-170/05, Denkavit, Slg. 2006, I-11949, DStRE 2007, 289; v , C-379/05, Amurta, Slg. 2007, I-9569, IStR 2007, 835 m. Anm. Englisch; v , C-540/07, Kom./Italien, Slg. 2009, I-10983, DStRE 2009, 1444; nunmehr folgend BFH v , I R 25/10, BFHE 236, 318, DStR 2012, 742; a. A. noch BFH v , I R 53/07, BFHE 224, 556, DStR 2009, Verursacht durch die Abgeltung ( 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG) der 25 %- KapESt ( 43 Abs. 1 Nr. 1, 1a, 43a Abs. 1 Nr. 1 EStG), die auf 15 % heruntergeschleust wird ( 44a Abs. 9 EStG), es sei denn, es greift 50d Abs. 3 EStG (dann 25 %). Da keine Beteiligungsaufwendungen geltend gemacht werden können (keine Veranlagung), bleibt die effektive Belastung stets bei 15 oder 25 %.

14 14* Beihefter zu DStR Heft 4/ Münchner Unternehmenssteuerforum noch der Umstand, dass der ausländische Staat die deutsche Steuer regelmäßig anrechnen wird, die Benachteiligung kompensieren 4. Letzteres sei nur möglich, wenn Deutschland sicherstellen könne, dass sich eine höhere Gesamtbelastung nicht aus seinem Steuerzugriff ergebe, also insbesondere kein Anrechnungsübergang im Ausland entstehe. Es gibt grundsätzlich zwei Möglichkeiten die Benachteiligung zu beseitigen, die auch zur Diskussion stehen. Während der Bundesrat die inländischen Streubesitzdividenden besteuern will 5, möchte der Bundestag die ins EU/EWR-Ausland fließenden Dividenden nunmehr steuerfrei stellen, indem etwaige Anrechnungsüberhänge erstattet werden 6. Jedoch weisen beide Konzepte in ihren Umsetzungsvorschlägen Mängel auf, die nun aufgezeigt werden sollen. 1.1 Bundesrat: volle Besteuerung von inländischen Streubesitzdividenden Die vom Bundesrat gezogene Option im Falle einer Niederlage vor dem EuGH die Steuerfreistellung für inländische Steuerbesitzdividenden aufzuheben ist bereits seit 2008 in der steuerpolitischen Diskussion 7. Die technische Umsetzung soll in 8b Abs. 4 KStG-E erfolgen und sieht im Wesentlichen vor, bei Beteiligungen am Grund- oder Stammkapital von unter 10 % die Steuerfreistellung sowohl für Dividenden ( 8b Abs. 1, Abs. 5 KStG) als auch für Anteilsveräußerungen ( 8b Abs. 2 und 3 KStG) auszuschließen. Etwaige Verluste sollen in der neu geschaffenen Schedule eingesperrt bleiben 8. Der Vorschlag enthält zudem komplexe Regelungen zur Ermittlung der Beteiligungsquote 9 sowie Maßnahmen zur Missbrauchsabwehr 10. Gegen den Vorschlag lassen sich mindestens sechs Kritikpunkte formulieren: 3 Durch die Anrechnung der KapESt ( 31 KStG i. V. m. 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG) richtet sich die effektive Belastung nach 8b Abs. 1, 5 i. V. m. 23 Abs. 1 KStG und beträgt maximal 0,75 % (ohne Beteiligungsaufwendungen). Können Aufwendungen geltend gemacht werden (kein 3c Abs. 1 EStG gilt wegen 8b Abs. 5 Satz 2 KStG), sinkt die Effektivbelastung entsprechend. 4 EuGH v , C-284/09, Kom./Deutschland, DStR 2011, 2038, Tz. 69, BR-Drs. 302/12, S BT-Drs. 17/ Die vorgeschlagene Regelung war bereits in der nicht offiziell veröffentlichten Formulierungshilfe zum JStG 2009 v , S 2750a/ 08/10001, enthalten. Der damals von der Bundesregierung favorisierte Vorschlag fand im BT-Finanzausschuss aber keine Mehrheit; vgl. BT- Drs. 16/11108, S. 10. Der Vorschlag wurde auch aufgegriffen im Grünbuch der Deutsch-Französischen Zusammenarbeit Konvergenzpunkte bei der Unternehmensbesteuerung v , S b Abs. 4 Satz 6 und 9 KStG: Beschränkung der Verlustberücksichtigung (auch interperiodisch) auf Bezüge und Gewinne, die unter 8b Abs. 4 Satz 1 KStG fallen; 8b Abs. 4 Satz 8 KStG: keine Auswirkungen auf die Zinsschranke. 9 8b Abs. 4 Satz 1 KStG-E: nur unmittelbare Beteiligungen (keine Zurechnung über Tochtergesellschaften); 8b Abs. 4 Satz 3 und 4 KStG-E: Anteilige Zurechnung an Mitunternehmer, auch bei mehrstöckigen Personengesellschaften; 8b Abs. 4 Satz 1 und 10 KStG-E: Beginn des VZ als maßgeblicher Zeitpunkt, wobei ein Erwerb einer Beteiligung von mind. 10 % als Erwerb zu Beginn des VZ fingiert wird. 10 8b Abs. 4 Satz 2 KStG-E: Zurechnung der Anteile an den Verleiher im Falle einer Wertpapierleihe Bruch im Körperschaftsteuersystem Offensichtlich kritikwürdig ist der Bruch im Körperschaftsteuersystem. Dividenden werden auf Ebene der Körperschaft gerade deshalb steuerfrei gestellt, weil sie bereits bei der ausschüttenden Körperschaft mit Körperschaftsteuer belastet sind. Die Freistellung nach 8b Abs. 1 Satz 1, Abs. 5 KStG ist daher keine Steuersubvention, sondern ein systemimmanenter Mechanismus, um eine Mehrfachbelastung ausgeschütteter Gewinne abzumildern, also insbesondere Kaskadeneffekte zu verhindern 11. Da diese Wirkung unabhängig von der jeweiligen Beteiligungshöhe eintritt, gibt es keinen sachlichen Grund, die Freistellung auf Schachtelbeteiligungen zu beschränken. Soweit die Besteuerung daher mit der Notwendigkeit der Haushaltskonsolidierung 12 gerechtfertigt wird, ist dies vor Art. 3 Abs. 1 GG verfassungsrechtlich bedenklich, zumindest wenn man als Konkretisierungsmaßstab den Grundsatz der Folgerichtigkeit heranzieht 13. Auch die zusätzliche Erwägung, dass andere Staaten vergleichbare Mindestbeteiligungsquoten kennen 14, macht aus dem bloßen Fiskalzweck auch keinen qualifizierten Fiskalzweck, der lediglich zeitliche Verschiebungen, aber nicht endgültig ungleiche Belastungen rechtfertigen kann Einbeziehung von Veräußerungsgewinnen Kritikwürdig ist auch, dass die Einbeziehung der Veräußerungsgewinne in die Steuerpflicht weit über die unionsrechtlichen Vorgaben hinausgeht und zugleich deren Gewerbesteuerpflicht neu begründet (vgl. 7 Satz 1 GewStG) 16. Zwar ist es grundsätzlich folgerichtig, Anteilsveräußerungen steuerfrei zu stellen, wenn man Dividenden steuerfrei stellt (sog. These von der Totalausschüttung) 17. Stellt man allein Streubesitzdividenden steuerpflichtig, ist aber ein Umkehrschluss nicht zwingend. Ebenso ließe sich argumentieren, Veräußerungsgewinne bei Schachtel- und Streubesitzbeteiligungen gleich zu behandeln. Auch bei 8b Abs. 1 Satz 2 KStG (dazu noch 2.) zieht der Ausschluss nicht auch einen Ausschluss der Steuerfreistellung für Veräußerungen nach sich. Zudem würden eröffnete Gestaltungsmöglichkeiten (Schaffung von Veräußerungsgewinnen statt Dividenden) bei Streubesitzbeteiligungen im weniger gravierenden Umfang auftreten als bei Schachtelbeteiligungen, weil Streubesitz kaum Einfluss auf die Ausschüttungspolitik ermöglicht Beschränkung der Verlustverrechnung für Betriebsausgaben Weiterhin ist zu kritisieren, dass neben substanzbezogenen Gewinnminderungen 18 auch Betriebsausgaben, die 11 Vgl. nur Desens, Das Halbeinkünfteverfahren, 2004, S. 127 f. m. w. N. 12 BR-Drs. 302/12, S Vgl. etwa BVerfG v , 2 BvL 1/07, Pendlerpauschale, BVerfGE 122, 210, DStR 2008, BR-Drs. 302/12, S BFH v , I R 9/11, DStR 2012, 2435; Desens, FR 2011, 745, Krit. bereits Patzner/Nagler, IStR 2012, 790, 797; Baumgärtel/Lange, Ubg 2008, 525, 528 f. 17 Vgl. nur Desens, (Fn. 11), S. 137 ff. m. w. N. 18 Gewinnminderungen richten sich begrifflich nach 8b Abs. 3 KStG ( 8b Abs. 4 Satz 7 KStG-E).

15 9. Münchner Unternehmenssteuerforum Beihefter zu DStR Heft 4/ * im wirtschaftlichen Zusammenhang mit den Streubesitzanteilen bestehen, nur mit Bezügen und Gewinnen aus solchen verrechnet werden können ( 8b Abs. 4 Satz 6 und 9 KStG- E) 19. Der Widerspruch, der sich dadurch ergibt, lässt sich schon daran erkennen, dass selbst Betriebsausgaben, die im Zusammenhang mit einer steuerfreien Schachtelbeteiligung entstehen, in tatsächlicher Höhe voll abziehbar sind (vgl. 8b Abs. 3 Satz 2, Abs. 5 Satz 2 KStG) und auch mit übrigen Gewinnen verrechnet werden können. Rechtfertigen lässt sich die Beschränkung allein für substanzbezogene Gewinnminderungen. Das gilt aber nur, soweit Gestaltungen entgegengewirkt werden soll, die darauf beruhen, die unterschiedlichen Rechtsfolgen (Steuerfreiheit bei Schachteln und Steuerpflicht bei Streubesitz) für einen Steuervorteil zu nutzen 20. Anderenfalls könnten Veräußerungsgewinne nach der Überschreitung der Beteiligungsgrenze steuerfrei vereinnahmt und Veräußerungsverluste nach Unterschreiten der Grenze steuerwirksam realisiert werden Inländerdiskriminierung durch hinzutretende Gewerbesteuerbelastung Bezieht man die allein bei nationalen Sachverhalten hinzutretende Gewerbesteuerbelastung mit ein, werden im Inland verbleibende Dividenden sogar höher belastet als die ins Ausland fließenden Dividenden. Um hier eine annähernd gleiche Belastung zu gewährleisten, wäre es sachgerecht, Streubesitz- wie Schachteldividenden durch Ausweitung der Kürzung ( 9 Nr. 2a, 7 GewStG) und Abschaffung der Hinzurechnung ( 8 Nr. 5 GewStG) von der Gewerbesteuer auszunehmen 22. Sollte dies am politischen Widerstand der Gemeinden scheitern, könnte zumindest eine pauschale Anrechnung der Gewerbesteuer für Streubesitzdividenden auf die Körperschaftsteuer entsprechend 35 EStG ermöglicht werden Fortwirken der Nachteile durch die Abgeltungswirkung Umgekehrt kann es nach dem Vorschlag nach wie vor dazu kommen, dass grenzüberschreitende Gewinnausschüttungen höher besteuert werden als rein nationale Sachverhalte 24. Während nämlich in Inlandsfällen Beteiligungsaufwendungen trotz der Verrechnungsbeschränkungen (dazu 19 Krit. bereits Fraedrich, IStR 2012, 565, 568; Baumgärtel/Lange, Ubg 2008, 525, 528 f. 20 Stellungnahme des Bundesrates, BR-Drs. 302/12, S Stellungnahme des Bundesrates, BR-Drs. 302/12, S So bereits Patzner/Frank, IStR 2008, 433, M. E. wäre das unionsrechtlich unbedenklich. Zwar hat der EuGH v , C-284/09, Kom./Deutschland, DStR 2011, 2038, Tz. 71 in der fehlenden GewSt-Belastung der ins Ausland fließenden Dividenden keinen Vorteil gesehen, der deren Benachteiligung bei der KSt rechtfertigt. Die Anrechnung würde die wirtschaftliche Doppelbelastung und damit den Zusammenhang zwischen Vorteil (Anrechnung) und Nachteil (GewSt-Belastung) aber deutlich machen. Vergleichsgruppe für ausländische Körperschaften wären dann allein inländische Steuersubjekte, die ebenfalls nicht mit der GewSt belastet werden und daher nicht anrechnen können (etwa vermögensverwaltende Vereine oder Stiftungen). 24 Krit. bereits Stöber, DStZ 2012, 155, 161; Fraedrich, IStR 2012, 565, 568 f.; Kessler/Dietrich, DStR 2011, 2131, 2134; Patzner/Nagler, IStR 2012, 790, 794 f.; Patzner/Frank, IStR 2008, 433, ) abziehbar sind und daher die effektive Belastung verringern, bleibt es bei den grenzüberschreitenden Dividenden stets bei 15 bzw. 25 % 25. Um hier eine unionsrechtliche Diskriminierung zu vermeiden 26, müsste eine Veranlagungsoption eingeräumt werden Kein hinreichender Vertrauensschutz in der Übergangsregelung Letztlich wird auch die geplante Übergangsregelung ( 34 Abs. 7a Satz 2 und 3 KStG-E), nach der die neue Steuerpflicht bereits für den gesamten Veranlagungszeitraum gelten soll, den verfassungsrechtlichen Anforderungen, die das BVerfG zum Vertrauensschutz aufgestellt hat 27, nicht standhalten 28. Nach den BVerfG-Maßstäben dürfte für alle Bezüge und Veräußerungsgewinne, die bis zur Verkündung 29 zugeflossen sind, ein schutzwürdiges und dem Änderungsinteresse überwiegendes Vertrauen auf deren Behandlung nach der bisherigen Rechtslage bestehen 30. Überdies müsste die Übergangsregelung gewährleisten, dass die bis zur Verkündung der Neuregelung entstandenen stillen Reserven auch bei zukünftigen Veräußerungen nach Maßgabe des 8b Abs. 2 KStG steuerfrei vereinnahmt werden können Bundestag: Erstattung von Anrechnungsüberhängen bei ins Ausland fließenden Streubesitzdividenden Der Vorschlag des Bundestages 32 folgt dem österreichischen Vorbild 33 und gewährt bei Ausschüttungen an Körperschaften, die in einem EU/EWR-Staat ansässig sind, eine Erstattung der abgeltenden Kapitalertragsteuer, soweit diese im Ansässigkeitsstaat weder angerechnet noch abgezogen werden kann ( 32 Abs. 5 KStG-E). Eine (etwaige) höhere Gesamtbelastung der ins EU/EWR-Ausland fließenden Dividende wird so zumindest nicht mehr durch Deutschland verursacht. 25 Abhängig davon, ob die Erstattung nach 44a Abs. 9 EStG wegen 50d Abs. 3 EStG geltend gemacht werden kann. 26 Vgl. EuGH v , C-234/01, Gerritse, Slg. 2003, I-5933, DStR 2003, 1112; Rust, DStR 2009, 2568, BVerfG v , 2 BvL 14/02, BVerfGE 127, 1, DStR 2010, 1727; v , 2 BvR 748/05, BVerfGE 127, 61, DStR 2010, 1733; v , 2 BvL 1/03 u. a., BVerfGE 127, 31, DStR 2010, 1736; dazu umfassend Desens, StuW 2011, Ebenso Schönfeld/Häck, DStR, 2012, 1725, 1732 f. 29 Jüngst hat BVerfG v , 1 BvL 6/07, DStR 2012, 2322 diesen Vertrauenstatbestand dahingehend einschränkt, dass der Vertrauensschutz regelmäßig nicht erst mit Verkündung, sondern bereits mit Beschluss des Bundestages bzw. nach einem Vermittlungsverfahren mit der Beschlussempfehlung des Vermittlungsausschusses entfällt. Die bloße Stellungnahme des Bundesrates wie sie auch zum JStG 2013 abgegeben wurde (BR-Drs. 302/12, S. 62) soll diesen Vertrauenstatbestand nicht entfallen lassen. 30 BVerfG v , 2 BvL 1/03 u. a., BVerfGE 127, 31, DStR 2010, 1736; vgl. auch Schönfeld/Häck, DStR 2012, 1725, 1732 f.; Desens, StuW 2011, 113, BVerfG v , 2 BvL 14/02, BVerfGE 127, 1, DStR 2010, 1727; v , 2 BvR 748/05, BVerfGE 127, 61; vgl. auch Schönfeld/ Häck, DStR 2012, 1725, 1732 f.; Desens, StuW 2011, 113, Mehrheitliche Annahme (BT-Plenarprotokoll v , 17. Wahlperiode, 211. Sitzung, S ) des Entwurfs der Fraktionen CDU/CSU und FDP v , BT-Drs. 17/ Vgl. 21 Abs. 1 Ziffer 1a ökstg; eingehend Fraedrich, IStR 2012, 565, 569 ff.

16 16* Beihefter zu DStR Heft 4/ Münchner Unternehmenssteuerforum Während die Inlandsdividenden noch maximal mit 0,75 % belastet werden, kann die Erstattung eine vollständige Freistellung bewirken, weil 8b Abs. 5 KStG bei 32 Abs. 5 KStG-E nicht eingreift. M. E. ist diese Inländerbenachteiligung jedoch folgerichtig 34. 8b Abs. 5 Satz 1 KStG ist letztlich die pauschale Gegenleistung dafür, dass Beteiligungsaufwendungen trotz Steuerfreiheit der Dividenden voll abziehbar sind (vgl. 8b Abs. 5 Satz 2 KStG). Werden ins Ausland fließende Dividenden durch die Erstattung trotz Abgeltung voll steuerfrei gestellt, gibt es dort auch keinen Anlass, Beteiligungsaufwendungen zu berücksichtigen. Folglich muss auch kein pauschales Betriebsausgabenabzugsverbot die Steuerfreistellung reduzieren 35. Gleichwohl bleiben drei wesentliche Kritikpunkte: Behördliche Zuständigkeit für die Erstattung Es wäre sachdienlich gewesen, die Zuständigkeit für das Erstattungsverfahren beim BZSt 36 zu konzentrieren 37, das auch für die übrigen Erstattungen trotz Abgeltungswirkung (vgl. 43b EStG [MTR], 44a Abs. 9 EStG [15 statt 25 %], DBA) zuständig ist. Da aber gesetzlich eine Zuweisung an das BZSt fehlt, bleibt es aus Gründen der funktionalen Aufgabenteilung zwischen Bundes- und Landesbehörden bei der Zuständigkeit der Finanzämter (vgl. 17 Abs. 2 FVG i. V. m. 16 AO) 38. Örtlich ist dann regelmäßig das Finanzamt zuständig, in dessen Bezirk sich der wertvollste Teil des Vermögens befindet ( 20 Abs. 3 AO), wozu abweichend von 121 Nr. 4 BewG auch Streubesitzanteile (unter 10 %) an inländischen Gesellschaften zählen sollen 39. Ist kein weiteres Vermögen in Deutschland vorhanden, ist daher das Finanzamt örtlich zuständig, in dessen Bezirk die inländische Gesellschaft ihre Geschäftsleitung hat ( 20 Abs. 1 AO), hilfsweise ihren Sitz hat ( 20 Abs. 2 AO) 40. Werden Streubesitzbeteiligungen an mehreren inländischen Gesellschaften gehalten, müsste die wertvollste Streubesitzbeteiligung durch Bewertung der im Portfolio gehaltenen Anteile ermittelt werden. Die Folge ist, dass sich die örtliche Zuständigkeit durch Wertänderungen oder auch durch zwischenzeitliche Anteilsveräußerungen von Jahr zu Jahr ändern kann. Insoweit kann ein Zuständigkeits- Wirrwarr entstehen, das eine 34 A. A. Reimer, Stellungnahme zu dem Entwurf eines Gesetzes zur Umsetzung des EuGH-Urteils vom in der Rechtssache C-284/07, Streubesitzdividenden, BeckRS 2007, , S. 5, abrufbar unter: anhoerungen/2012/113/stellungnahmen/13-prof Reimer.pdf. 35 Im Ergebnis auch Geurts/Faller, DStR 2012, 2357, Im Ergebnis auch Fraedrich, IStR 2012, 565, 570; Geurts/Faller, DStR 2012, 2357, 2360; Lüdicke, IStR 2012, 540, In Österreich wurde Erstattungsantrag seit 2011 wie der DBA-Erstattungsantrag beim FA Bruck Eisenstadt zentralisiert. 38 Vgl. BFH v , I R 25/10, BFHE 236, 318, DStR 2012, 742; BMF v , IV B 3 - S 2411/07/10016, DOK 2012/ , IStR 2012, BMF v , IV A 3 - S 0062/08/ , BStBl I 2011, 706, BeckVerw , zum Vermögen i. S. des 19 Abs. 2 Satz 1 AO. Der Ausschluss der Beteiligungsgrenze ist bei Zuständigkeitsfragen m. E. sachgerecht, weil ansonsten nur die Ersatzzuständigkeit nach 24 AO greifen würde. 40 Stöber, DStZ 2012, 155, 161; Duttiné/Stumm, BB 2012, 867, 871; Patzner/Nagler, GmbHR 2011, 1190, tatsächliche Erstattung gefährdet und dann erneut unionsrechtliche Bedenken aufwirft Inländerdiskriminierung durch hinzutretende Gewerbesteuerbelastung Auch der Vorschlag des Bundestages berücksichtigt nicht, dass allein bei nationalen Sachverhalten bei Streubesitzdividenden noch eine Gewerbesteuerbelastung hinzutritt ( 8 Nr. 5 GewStG), die bei ins Ausland fließenden Dividenden nicht besteht. Die bereits aufgezeigte Kritik (1.1.4) gilt hier also allerdings beschränkt auf Gewinnausschüttungen entsprechend. Grundsätzlich wäre es auch hier folgerichtig, die Streubesitzdividenden von der Gewerbesteuer durch Streichung von 8 Nr. 5 GewStG zu entlasten Verstoß gegen die Kapitalverkehrsfreiheit durch Ausschluss von in Drittstaaten ansässigen Körperschaften Letztlich stellt sich die Frage, ob die Lösung mit der Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 63 AEUV) vereinbar ist, weil allein im EU/EWR-Ausland ansässige Körperschaften erstattungsberechtigt sind. Insoweit wirkt die Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit fort, die der EuGH für EU-Sachverhalte festgestellt hat Anwendbarkeit der Kapitalverkehrsfreiheit gegenüber Drittstaaten Mittlerweile hat sich herauskristallisiert, dass die Kapitalverkehrsfreiheit allein in den Fällen von der Niederlassungsfreiheit verdrängt wird, in denen die nationale Norm nur auf solche Beteiligungen anwendbar ist, die einen sicheren Einfluss ermöglichen 44. Soweit die Norm bei sicherem Einfluss nicht gilt 45 oder unabhängig von der Beteiligungshöhe anwendbar ist, ist die Kapitalverkehrsfreiheit stets gegenüber Drittstaaten anwendbar 46. Das soll selbst dann gelten, wenn aufgrund der tatsächlichen Beteiligungshöhe ein sicherer Einfluss besteht 47 und daher bei reinen EU-Binnensachverhalten die Niederlassungsfreiheit vorrangig wäre Vgl. bereits Grieser/Faller, DB 2011, 2798, 2802; Lüdicke/Wunderlich, IStR 2008, 411, 412; Duttiné/Stumm, BB 2012, 867, 869; Schnitger, DB 2012, 305, 307; Stöber, DStZ 2012, 155, 161; Linn, IStR 2010, 275; Lüdicke, IStR 2012, 540, 541; Reimer, (Fn. 34), S Vgl. bereits Desens, (Fn. 11), S. 326 ff. 43 EuGH v , C-284/09, Kom./Deutschland, DStR 2011, Zur Verdrängung durch die Niederlassungsfreiheit: EuGH v , C-446/04, The Test Claimants in the FII Group Litigation, Slg. 2006, I-11753, BeckRS 2006, 70965, Tz. 37; v , C-81/09, Idryma Typou, Slg. 2010, I-10161, BeckEuRS 2010, , Tz. 47; v , C-310/09, Accor, DStRE 2012, 563, Tz. 32; v , C-31/11, Scheunemann, DStR 2012, 1508, Tz. 23; v , C-35/11, Test Claimants in the FII Group Litigation II, IStR 2012, 924, Tz EuGH v , C-374/04, Test Claimants in Class IV oft he ACT Group Litigation, Slg. 2006, I-11673, IStR 2007, 138, Tz. 37; v , C-436/08, Haribo, Slg. 2011, I-305, BeckEuRS 2011, , Tz. 35; v , C-310/09, Accor, DStRE 2012, 563, Tz. 32; v , C-31/11, Scheunemann, DStR 2012, 1508, Tz. 23; v , C-35/11, Test Claimants in the FII Group Litigation II, IStR 2012, 924, Tz Vgl. EuGH v , C-446/04, Test Claimants in the FII Group Litigation, Slg. 2006, I-11753, BeckRS 2006, 70965, Tz. 38, 165 f., 169; vgl. bereits EuGH v , C-338/11 u. a., FIM Santander, DStR 2012, 1016, Tz. 16, 54, wo die Kapitalverkehrsfreiheit ohne nähere Begründung auf Drittstaaten erstreckt wird.

17 9. Münchner Unternehmenssteuerforum Beihefter zu DStR Heft 4/ * 47 EuGH v , C-35/11, Test Claimants in the FII Group Litigation II, IStR 2012, 924, Tz. 95 ff.; offen gelassen noch bei EuGH v , C-157/05, Holböck, Slg. 2007, I-4051, DStRE 2008, 24, Tz. 31, Vgl. EuGH v , C-446/04, Test Claimants in the FII Group Litigation, Slg. 2006, I-11753, BeckRS 2006, 70965, Tz. 36; v , C-284/06, Burda, Slg. 2008, I-4571, DStRE 2009, 424, Tz. 71 f.; v , C-311/08, SGI, Slg. 2010, I-487, DStRE 2010, 729, Tz. 33 ff.; v , C-35/11, Test Claimants in the FII Group Litigation II, IStR 2012, 924, Tz A. A. Gosch, der aus den Ausführungen in EuGH v , C-35/11, Test Claimants in the FII Group Litigation II, IStR 2012, 924, Tz. 95 ff. entnimmt, dass die Kapitalverkehrsfreiheit in Inbound-Drittstaaten-Fällen überhaupt nicht mehr anwendbar sein soll; vgl. Finanzausschuss, Wortprotokoll, 113. Sitzung v , Nr. 17/113, S. 4 f., 8 f., abrufbar unter: /a07/anhoerungen/2012/113/113-19_11_2012- A_Streubesitzdividende _.pdf. 50 EuGH v , C-35/11, Test Claimants in the FII Group Litigation II, IStR 2012, 924, Tz. 100: Einerseits bezieht sich die Begründung sowohl auf Outbound- ( Marktzugang einer Gesellschaft dieses Mitgliedstaates in einem Drittstaat ) als auch auf Inbound-Konstellationen ( Marktzugang [ ] einer Gesellschaft eines Drittstaates in den Mitgliedstaat ). Gleichwohl sollen sich nach der Begründung Wirtschaftsteilnehmer, die sich außerhalb des territorialen Anwendungsbereichs der Niederlassungsfreiheit befinden, nicht auf die Kapitalverkehrsfreiheit berufen können. Letzteres betrifft aber allein die aktive Dimension der Kapitalverkehrsfreiheit. 51 EuGH v , C-338/11 u. a., FIM Santander, DStR 2012, 1016, Tz. 17; vgl. zur passiven Dimension bereits EuGH v , C-315/02, Lenz, Slg. 2004, I-7063, DStRE 2005, 273, Tz. 20 ff.; v , C-292/04, Meilicke, Slg. 2007, I-1835, DStR 2007, 485, Tz. 24 m. w. N.; v , C-157/05, Holböck, Slg. 2007, I-4051, DStRE 2008, 24, Tz. 30. Zwar erging die EuGH-Entscheidung zur Anwendbarkeit der Kapitalverkehrsfreiheit gegenüber Drittstaaten trotz faktisch sicheren Einflusses zu einer Outbound-Konstellation. Jedoch ergibt sich aus der Begründung m. E. zweifelsfrei 49, dass zumindest ihre passive Dimension auch bei Inbound- Konstellationen gegenüber Drittstaaten gilt 50. Die höhere Belastung von Dividenden, die in Drittstaaten fließen, kann nämlich EU-ansässige Körperschaften daran hindern, in Drittstaaten Kapital einzusammeln 51. Betrachtet man die nationale Rechtslage nach möglicher Einführung der Erstattung nach 32 Abs. 5 KStG-E, muss man feststellen, dass Dividenden, die an Drittstaaten-Körperschaften fließen, in allen Konstellationen gegenüber Inlandssachverhalten ( 8b Abs. 1, Abs. 5 KStG) oder EU-Binnensachverhalten ( 43b EStG, 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG-E) benachteiligt werden. Da dieses Normgefüge Drittstaaten- Körperschaften unabhängig von der Beteiligungshöhe benachteiligt, ist die Kapitalverkehrsfreiheit daher unabhängig davon anwendbar, ob die Drittstaaten-Körperschaften einen sicheren Einfluss ausüben können. Anders sähe es beim Vorschlag des Bundesrates aus: Dort würden allein Schachtelbeteiligungen (mind. 10 %) national und unionsweit ( 43b EStG) bevorzugt. Insoweit knüpft bereits das nationale Normgefüge an einen sicheren Einfluss an, so dass gegenüber Drittstaaten weder die Niederlassungsfreiheit (Art. 49 AEUV) 52 noch die Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 63 AEUV) 53 anwendbar wäre. Auch die sog. stand still-klausel (Art. 64 Abs. 1 AEUV) steht dem m. E. nicht entgegen 54. Nach dieser berührt die Kapitalverkehrsfreiheit u. a. nicht die Anwendung von Beschränkungen auf dritte Länder, die am im Zusammenhang mit Direktinvestitionen bestehen. Da eine solche Direktinvestition bei Dividenden eine Beteiligung voraussetzt, die es ermöglicht, sich tatsächlich an der Verwaltung dieser Gesellschaft oder an deren Kontrolle zu beteiligen 55, stellt sich die Anwendungsfrage sowieso nur für Schachtelbeteiligungen (ab 10 %). Aber auch bei diesen wird man feststellen müssen, dass die gegenwärtige Benachteiligung nicht bereits am bestanden hat. Zwar soll nicht jede Gesetzesänderung, die nach dem Stichtag erfolgt, die Anwendung der stand still- Klausel ausschließen 56. Zulässig ist es, neue Regelungen zu erlassen, die im Wesentlichen mit den früheren Regelungen übereinstimmen 57. Gleiches gilt, wenn nur ein Hindernis abgebaut oder beseitigt wird, das nach der früheren Regelung dem Unionsrecht entgegenstand 58. Nicht zulässig sollen dagegen Gesetzesänderungen sein, die auf einem anderen Grundgedanken als das frühere Recht beruhen und durch die neue Verfahren eingeführt werden 59. Ebenfalls soll es nicht zulässig sein, ein Hindernis für den freien Kapitalverkehr wieder einzuführen, das nach der Aufhebung der früheren Regelung nicht mehr bestand Vgl. EuGH v , C-157/05, Holböck, Slg. 2007, I-4051, DStRE 2008, 24, Tz. 28; v , C-102/05, A und B, Slg. 2007, I-3871, BeckRS 2008, 70075, Tz. 29; v , C-452/04, Fidium Finanz, Slg. 2006, I-9521, DStRE 2007, 261, Tz. 25; v , C-201/05, Test Claimants in the CFC and Dividend Group Litigation, Slg. 2008, I-2875, BeckRS 2008, 70503, Tz. 88; v , C-31/11, Scheunemann, DStR 2012, 1508, Tz. 33; v , C-35/11, Test Claimants in the FII Group Litigation II, IStR 2012, 924, Tz EuGH v , C-35/11, Test Claimants in the FII Group Litigation II, IStR 2012, 924, Tz. 98; vgl. bereits EuGH v , C-102/05, A und B, Slg. 2007, I-3871, BeckRS 2008, 70075, Tz. 25 ff.; v , C-492/04, Lasertec, Slg. I-3775, IStR 2007, 439, Tz. 22, 27; v , C-524/04, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, Slg. 2007, I-2107, IStR 2007, 249, Tz. 33 f., 101 f.; v , C-31/11, Scheunemann, DStR 2012, 1508, Tz. 24 ff. 54 A. A. Reimer, (Fn. 34), S EuGH v , C-446/04, Test Claimants in the FII Group Litigation, Slg. 2006, I-11753, BeckRS 2006, 70965, Tz. 180, 182, 185; v , C-157/05, Holböck, Slg. 2007, I-4051, DStRE 2008, 24, Tz. 35, 37; vgl. auch EuGH v , C-101/05, A, Slg. 2007, I-11531, IStR 2008, 66, Tz. 46; dazu ausführlich Lang, StuW 2011, 209, EuGH v , C-446/04, Test Claimants in the FII Group Litigation, Slg. 2006, I-11753, BeckRS 2006, 70965, Tz. 192; v , C-157/05, Holböck, Slg. 2007, I-4051, DStRE 2008, 24, Tz. 36; v , C-101/05, A, Slg. 2007, I-11531, IStR 2008, 66, Tz. 41; dazu ausführlich Lang, StuW 2011, 209, EuGH v , C-446/04, Test Claimants in the FII Group Litigation, Slg. 2006, I-11753, BeckRS 2006, 70965, Tz. 192; v , C-157/05, Holböck, Slg. 2007, I-4051, DStRE 2008, 24, Tz. 36; v , C-101/05, A, Slg. 2007, I-11531, IStR 2008, 66, Tz EuGH v , C-446/04, Test Claimants in the FII Group Litigation, Slg. 2006, I-11753, BeckRS 2006, 70965, Tz. 192; v , C-157/05, Holböck, Slg. 2007, I-4051, DStRE 2008, 24, Tz. 36; v , C-101/05, A, Slg. 2007, I-11531, IStR 2008, 66, Tz EuGH v , C-446/04, Test Claimants in the FII Group Litigation, Slg. 2006, I-11753, BeckRS 2006, 70965, Tz. 192; v , C-157/05, Holböck, Slg. 2007, I-4051, DStRE 2008, 24, Tz. 41; v , C-101/05, A, Slg. 2007, I-11531, IStR 2008, 66, Tz EuGH v , C-101/05, A, Slg. 2007, I-11531, IStR 2008, 66, Tz. 49.

18 18* Beihefter zu DStR Heft 4/ Münchner Unternehmenssteuerforum Am wurden ins Ausland fließende Dividenden unter Berücksichtigung der fehlenden KSt-Anrechnung lediglich mit 2,5 (bis 1997) bzw. 7,5 (ab 1998) Prozentpunkten benachteiligt. Bereits mit dem Systemwechsel vom Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren (2001) lag der Nachteil unter Berücksichtigung der KSt-Vorbelastung bei 18,75 bzw. 17,8125 Prozentpunkten (ohne 25 bzw. 23,75). Mit der Umstellung vom Halbeinkünfte- auf das Teileinkünfteverfahren (2008) betrug die Benachteiligung noch 12,1125 Prozentpunkte bzw. unter Berücksichtigung der KSt-Vorbelastung 14,25 Prozentpunkte. Dem lässt sich nicht entgegenhalten, dass sich die absolute Belastung der in Drittstaaten fließenden Dividenden seit dem sogar von 25 % (bis 2007) auf 15 % (ab 2008) verringert hat (mit KSt-Vorbelastung 47,5 % [ ], dann 43,75 % [2001 bis 2007] und dann 36,25 % [seit 2008]). Entscheidend ist vielmehr, dass sich im Vergleich zum die relational zu betrachtende Benachteiligung noch ausgeweitet hat Rechtfertigung der Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit Letztlich ist zu fragen, ob die Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit gerechtfertigt werden kann. Anerkannte Rechtfertigungsgründe sind insoweit die Bekämpfung von Steuerhinterziehung 61 sowie die Wirksamkeit steuerlicher Überwachung 62, sofern die so gerechtfertigte Beschränkung selbst dem Verhältnismäßigkeitsgrundsatz genügt 63. Vor diesem Hintergrund erkennt der EuGH grundsätzlich an, die Kapitalverkehrsfreiheit gegenüber solchen Drittstaaten zu beschränken, die nicht aufgrund eines Amtshilfeabkommens verpflichtet sind, Auskunftsersuchen der inländischen Steuerbehörden nachzukommen. Das gilt aber dann, wenn nach der Regelung eines Mitgliedstaats die Gewährung eines Steuervorteils von der Erfüllung von Bedingungen abhängt, deren Einhaltung nur durch Einholung von Auskünften bei den zuständigen Behörden eines Drittstaats nachgeprüft werden kann 64. In solchen Fällen ist es grundsätzlich gerechtfertigt, dass der Mitgliedstaat die Gewährung dieses Vorteils verweigert, wenn es sich insbesondere mangels vertraglicher Verpflichtung des Drittstaats zur Auskunftserteilung als unmöglich erweist, die Auskünfte von diesem Staat zu erhalten Vgl. EuGH v , C-540/07, Kom./Italien, Slg. 2009, I-10983, DStRE 2009, 1444, Tz. 68 ff.; v , C-521/07, Kom./ Niederlande, Slg. 2009, I-4873, DStRE 2009, 1311, Tz. 43 ff. ( jeweils bezogen auf EWR-Drittstaaten). 62 EuGH v , C-101/05, A, Slg. 2007, I-11531, IStR 2008, 66, Tz. 55; v , C-338/11 u. a., FIM Santander, DStR 2012, 1016, Tz Vgl. EuGH v , C-101/05, A, Slg. 2007, I-11531, IStR 2008, 66, Tz. 57; v , C-540/07, Kom./Italien, Slg. 2009, I-10983, DStRE 2009, 1444, Tz. 68 ff.; v , C-521/07, Kom./ Niederlande, Slg. 2009, I-4873, DStRE 2009, 1311, Tz. 43 ff. 64 EuGH v , C-101/05, A, Slg. 2007, I-11531, IStR 2008, 66, Tz. 63; v , C-436/08, Haribo, Slg. 2011, I-305, BeckEuRS 2011, , Tz. 67 (bezogen auf EWR-Drittstaaten). 65 EuGH v , C-101/05, A, Slg. 2007, I-11531, IStR 2008, 66, Tz. 55; v , C-436/08, Haribo, Slg. 2011, I-305, BeckEuRS 2011, , Tz. 67. Legt man diesen Maßstab zugrunde, lässt sich der generelle Ausschluss der Erstattung für Körperschaften, die in Drittstaaten ansässig sind, nicht rechtfertigen. Zwar dürfte Deutschland die Erstattung gegenüber solchen Körperschaften von der Bedingung abhängig machen, dass deren Ansässigkeitsstaat hinreichende Amtshilfe gewährt. Gerade die im Drittstaat verwirklichten Voraussetzungen für die Erstattung müssen durch ein Auskunftsersuchen verifizierbar sein. Das gilt insbesondere für den Umstand, ob die deutsche Kapitalertragsteuer im Drittstaat nicht angerechnet, nicht abgezogen oder nicht vorgetragen werden kann und inwieweit eine Anrechnung, ein Abzug oder Vortrag auch tatsächlich nicht erfolgt ist (vgl. 32 Abs. 5 Satz 2 Nr. 5, Satz 5 KStG-E). Ein bedingungsloser Ausschluss der Drittstaaten-Körperschaften verstößt dagegen gegen die Kapitalverkehrsfreiheit Ausweitung des sog. Korrespondenzprinzips Der Bundesrat hat vorgeschlagen, das in 8b Abs. 1 Satz 2 KStG umgesetzte sog. Korrespondenzprinzip, das bisher nur für vga gilt 67, auf alle Bezüge i. S. des 8b Abs. 1 Satz 1 KStG zu erweitern ( 2 Satz 1 gilt nur für Bezüge, soweit sie das Einkommen der leistenden Körperschaft nicht gemindert haben. ). Nach der Gesetzesbegründung dient die Erweiterung dem Ziel, (negative) Qualifikationskonflikte bei grenzüberschreitenden Gewinnausschüttungen zu lösen, die zur Nichtbesteuerung der Bezüge führen: Bei einer sogenannten hybriden Finanzierung handelt es sich um die Hingabe von Kapital, das wegen der Konditionen der Kapitalhingabe in einem Staat als Fremdkapital, im anderen Staat als Eigenkapital qualifiziert wird. Die unterschiedliche Einordnung führt dazu, dass die Vergütungen für die Kapitalüberlassung im Quellenstaat als Betriebsausgaben (Fremdkapitalzinsen) abgezogen und im Empfängerstaat als Dividenden ermäßigt oder gar nicht besteuert werden. Qualifikationskonflikte dieser Art werden häufig zur Schaffung unbesteuerter sogenannter weißer Einkünfte genutzt. 68 Steuersystematisch lässt sich das sog. Korrespondenzprinzip präziser anhand des Zwecks der Steuerfreistellung ( 8b Abs. 1 Satz 1 KStG) selbst rechtfertigen. Erfolgt die Freistellung aus dem Grund, dass die Dividende mit einer Körperschaftsteuer vorbelastet wurde, ist es durchaus folgerichtig, die Steuerfreistellung zu versagen und damit auch mit Blick auf Weiterausschüttungen eine erstmalige Vorbelastung herzustellen. Wer also die Freistellung für steuersystematisch geboten hält, muss ohne Vorbelastung auch ihre Versagung für geboten halten 69. Neben dem Ausschluss von der nationalen Freistellung ( 8b Abs. 1 Satz 1 KStG) bewirkt die Erweiterung auch eine 66 Im Ergebnis auch Kessler/Dietrich, DStR 2011, 2131, 2134; Fraedrich, IStR 2012, 565, 571; Geurts/Faller, DStR 2012, 2357, 2359; Patzner/ Nagler, IStR 2012, 437, Gosch, in: Gosch, KStG, 2. Aufl., 2009, 8b Rn. 144; Schnitger/Bildstein, IStR 2009, 629, 630 f.; Becker/Loose, IStR 2012, 758, 759; a. A. Grotherr, RIW 2006, 898, 901; Stein, in: H/H/R, EStG/KStG, 254. Lfg., November 2012, 8 KStG, Anm. 194, die wegen des Klammerzusatzes ( 8 Abs. 3 Satz 2 KStG) auch Genussrechte erfassen wollen. Dagegen spricht, dass 8b Abs. 1 Satz 2 KStG tatbestandlich auf sonstige Bezüge im Sinne des 20 Abs. 1 Satz 2 verweist. Dort ist allein die vga geregelt. 68 BR-Drs. 302/12, S M. E. daher zu Unrecht kritisch Becker/Loose, IStR 2012, 758, 761.

19 9. Münchner Unternehmenssteuerforum Beihefter zu DStR Heft 4/ * Ausweitung des Ausschlusses für DBA-Freistellungen (vgl. 8b Abs. 1 Satz 3 KStG treaty override). Damit eröffnet 8b Abs. 1 Satz 2 KStG-E letztlich eine Anrechnungsmöglichkeit, die im Falle einer Freistellung nach 8b Abs. 1 KStG nicht besteht (vgl. 26 Abs. 6 Satz 3 KStG). Vergleicht man daher die effektive Belastung der Bezüge unter der Berücksichtigung der Anrechnung, der Nichtanwendung von 8b Abs. 5 Satz 1 KStG und des KSt-Satzes von 15 %, ergibt sich eine Gleichbelastung, wenn die mit den Bezügen im wirtschaftlichen Zusammenhang stehenden Betriebsausgaben 5 % der Bezüge betragen und die ausländische Quellensteuer 14,25 % entspricht. Der Ausschluss von 8b Abs. 1 Satz 1 KStG-E durch 8b Abs. 1 Satz 2 KStG-E wirkt sich dann sogar begünstigend aus, wenn die Betriebsausgaben weniger als 5 % betragen und die ausländischer Quellensteuer höher als 14,25 % ist. Eine effektive Benachteiligung durch die Anwendung von 8b Abs. 1 Satz 2 KStG-E entsteht folglich dann, wenn die im wirtschaftlichen Zusammenhang stehenden Betriebsausgaben höher als 5 % der Bezüge sind oder die ausländische Quellensteuer niedriger als 14,25 % ist. Keine Auswirkungen hat die geplante Änderung auf die ggf. hinzutretende Gewerbesteuerbelastung des Empfängers. Die Gewerbesteuerpflicht hängt von der Beteiligungshöhe ab und nicht davon, ob die Bezüge bei der Körperschaftsteuer erfasst werden (vgl. 8 Nr.5 GewStG, 9 Nr.2a, Nr.7 GewStG). 2.1 Tatbestand weiter als der Gesetzeszweck Betrachtet man den Wortlaut von 8b Abs. 1 Satz 2 KStG-E ( 2 Satz 1 gilt nur für Bezüge, soweit sie das Einkommen der leistenden Körperschaft nicht gemindert haben. ), kommt es nicht darauf an, warum die Bezüge das Einkommen nicht gemindert haben. Ob die Ursache auf einem grenzüberschreitenden Sachverhalt und dann sogar auf einem negativen Qualifikationskonflikt beruht, ist nicht Tatbestandsvoraussetzung. Insoweit ist der Tatbestand weiter gefasst als nach der Gesetzesbegründung (dazu 2.) bezweckt 70. Jedoch müssen nach dem Wortlaut gerade die Bezüge das Einkommen der leistenden Körperschaft gemindert haben. Unschädlich ist, wenn in den Bezügen bereits ein unversteuertes Einkommen enthalten ist. Schüttet etwa eine Körperschaft Gewinne aus, die sie selbst (überwiegend) steuerfrei vereinnahmt hat (vgl. 8b Abs. 1 Satz 1 i. V. m. Abs. 5 KStG), führt diese Weiterausschüttung beim Empfänger nicht zur Anwendung des 8b Abs. 1 Satz 2 KStG, wenn die Weiterausschüttung selbst das Einkommen der leistenden Körperschaft nicht gemindert hat (vgl. 8 Abs. 3 Satz 2 KStG) Ebenso bereits Becker/Loose, IStR 2012, 758, Im Ergebnis auch Becker/Loose, IStR 2012, 758, Erfassung des vom Gesetzgeber intendierten Falls: Genussrechte Der typische Fall, der erfasst sein soll, sind Qualifikationskonflikte bei grenzüberschreitend gewährten Genussrechten. Bezüge aus Genussrechten werden in Deutschland nach Maßgabe der 8b Abs. 1 Satz 1, Abs. 5 KStG i. V. m. 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG steuerbefreit, wenn sie eine Beteiligung am Gewinn und am Liquidationserlös gewähren (sog. eigenkapital- bzw. beteiligungsähnliche Genussrechte), obwohl sie keine gesellschaftsrechtlichen Mitwirkungsrechte vermitteln 72. Qualifiziert der ausländische Staat das Genussrecht hingegen als Fremdkapital, sind die Leistungen aus dem Genussrecht als Zinsen abziehbare Betriebsausgaben, die damit das Einkommen der leistenden Körperschaft nicht gemindert haben 73. Erhebt der ausländische Staat keine Quellensteuer auf die Zinsen (ausländische Sicht) 74, schlägt die Mehrbelastung ( 8b Abs. 1 Satz 2 KStG-E) mangels Anrechnungsmöglichkeit voll durch Erfassung von rein nationalen Sachverhalten Zwar gilt auch die bisherige Fassung von 8b Abs. 1 Satz 2 KStG gleichermaßen für nationale und grenzüberschreitende Sachverhalte. Für rein nationale Sachverhalte war sie aber bisher faktisch bedeutungslos. Wurde die vga sofort erkannt, konnte sie bei rechtlich zutreffender Würdigung das Einkommen auch nicht mindern ( 8 Abs. 3 Satz 2 KStG). Wurde sie hingegen erst später etwa bei einer Betriebsprüfung des Anteilseigners entdeckt, konnte auch der Steuerbescheid der leistenden Körperschaft geändert werden ( 32a Abs. 1 KStG 75 ). Mit der geplanten Neufassung sind auch nationale Sachverhalte denkbar, bei denen 8b Abs. 1 Satz 2 KStG-E zum Ausschluss der Steuerfreistellung führt. Das wäre etwa der Fall, wenn zunächst verkannt wird, dass etwa ein Genussrecht eigenkapitalähnlich ausgestaltet ist und daher die Bemessungsgrundlage der leistenden Körperschaft nicht mindern darf ( 8 Abs. 3 Satz 2 KStG). Wird der Fehler erst bei der Betriebsprüfung des Empfängers erkannt, kann es sein, dass mangels einer einschlägiger Korrekturnorm ( 172 ff. AO) auch 32a KStG gilt nur bei einer vga oder verdeckten Einlage der Steuerbescheid der leistenden Körperschaft nicht mehr geändert werden kann, so dass es bei der Einkommensminderung der leistenden Körperschaft bleibt. Beim Empfänger würde 8b Abs. 1 Satz 2 KStG-E dann greifen. Für solche Fälle wäre es m. E. sachgerechter, die besondere Korrekturnorm ( 32a KStG) auf Genussrechte zu erweitern, zumal diese neben den vga auch in 8 Abs. 3 Satz 2 KStG genannt sind. Jedenfalls liegt in einer solchen Situation kein Qualifikationskonflikt vor, weil die Rechtsgrundlagen für den Empfänger ( 20 Abs. 1 Satz 1 EStG) und den Leistenden ( 8 Abs. 3 Satz 2 KStG) aufeinander abgestimmt sind. Die Ursache ist vielmehr eine fehlerhafte rechtliche Bewertung, die nicht materiell zu Lasten des Empfängers, sondern verfahrensrechtlich durch Änderung des Bescheids beim Leistenden korrigiert werden sollte. 72 Vgl. Schnitger/Bildstein, IStR 2009, Das ist etwa in Luxemburg der Fall (vgl. Art. 162 LIR), wenn das Genussrecht nicht verbrieft wird (kein Genussschein); vgl. Kaltenberg, IStR 2012, 837, 838 m. w. N. 74 Das ist etwa in Luxemburg der Fall bei nicht verbrieften Genussrechten (vgl. Art. 97 Abs. 1 Nr. 1-3 LIR; Kaltenberg, IStR 2012, 837, 838 f. m. w. N.). 75 Die besondere Korrekturnorm in 32a KStG wurde zusammen mit 8b Abs. 1 Satz 2 KStG mit dem JStG 2007 v , BGBl I 2006, 2878 eingeführt.

20 20* Beihefter zu DStR Heft 4/ Münchner Unternehmenssteuerforum Erfassung von Maßnahmen zur Vermeidung einer Doppelbelastung Seinem Wortlaut nach ist 8b Abs. 1 Satz 2 KStG-E anwendbar, wenn ein ausländischer Staat die Leistung zwar als Dividende qualifiziert (= kein Qualifikationskonflikt), Dividenden aber etwa zur Vermeidung einer Doppelbelastung ausgeschütteter Gewinne auf Ebene der Körperschaft zum Abzug von der Bemessungsgrundlage zulässt (sog. Dividendenabzugssystem [corporate deduction] 76 ). Vermeidet der ausländische Staat die Doppelbelastung dagegen durch einen gespaltenen Steuersatz (split rate system Thesaurierung %, Ausschüttung: 0 %), wird nicht das Einkommen, sondern erst die Steuer der ausländischen Körperschaft gemindert. 8b Abs. 1 Satz 2 KStG-E greift dann nicht ein. Zwar ist es ist mit Blick auf den Zweck der Steuerfreistellung ( 8b Abs. 1 Satz 1 KStG) noch sachgerecht, bei einem ausländischen Dividendenabzugssystem keine Freistellung zu gewähren und dafür kompensierend die ausländische Quellensteuer anzurechnen. Etwaige Belastungsunterschiede im Vergleich zu einem gespaltenen Steuersatz wären gleichwohl bedenklich und nicht sachgerecht Erfassung von ausländischen Maßnahmen zur Wirtschaftsförderung Zu ähnlichen Friktionen kommt es, wenn der ausländische Staat aus wirtschaftspolitischen Gründen Eigenkapitalverzinsungen zulässt. So kennt etwa das brasilianische Steuerrecht als Alternative zur Dividendenzahlung die Zahlung von Zinsen auf den Eigenkapitalanteil ( juro sobre o capital próprio Interest On Net Equity INE), die zugleich die Bemessungsgrundlage der leistenden Körperschaft mindert 77. 8b Abs. 1 Satz 2 KStG-E ist dem Wortlaut nach anwendbar 78, wobei eine Mehrbelastung durch die Anrechnung der brasilianischen Quellensteuer (15 %) abhängig von den tatsächlichen Beteiligungsaufwendungen (teilweise) kompensiert wird. Dagegen fällt der von Belgien gewährte Abzug fiktiver Eigenkapitalzinsen (notional interest deduction) nicht unter 8b Abs. 1 Satz 2 KStG-E. Der Abzug knüpft an das (modifizierte) Eigenkapital der vorangegangenen Steuerperiode an und nicht an die Bezüge selbst. Insoweit bleiben (teilweise) weiße Einkünfte möglich, auch wenn die Zukunft der belgischen Regelung wegen ihrer Vereinbarkeit mit der Niederlassungsfreiheit ungewiss ist Ein solches System galt etwa bis Anfang der 1990er Jahre in Griechenland. Es lag in Deutschland dem System in Sachsen-Weimar von 1869 bis 1883 zugrunde ( 33 Abs. 2 EStG, abgedruckt in FinArch 2 II, 1885, S. 344, 366; vgl. Desens, (Fn. 11), S Vgl. dazu BFH v , I R 6/11 u. a., BFHE 237, 346; Becker/ Loose, BB 2012, Kritisch Becker/Loose, IStR 2012, 758, Vgl. die Schlussanträge des GA Mengozzi v , C-350/11, Argenta Spaarbank, BeckRS 2012, 81915: Unvereinbarkeit mit Art. 49 AEUV, soweit bei der Ermittlung des Eigenkapitals als Bemessungsgrundlage für die fiktiven Zinsen Vermögen aus EU-ausländischen Betriebsstätten nicht berücksichtigt wird Keine Erfassung trotz grenzüberschreitendem Qualifikationskonflikt Letztlich ist 8b Abs. 1 Satz 2 KStG seinem Wortlaut nach selbst bei einem Qualifikationskonflikt nicht anwendbar, wenn der ausländische Staat die Bezüge zwar als Zinsen qualifiziert, diese aber etwa aufgrund einer Zinsschranke nicht zum Abzug zulässt. Sind die Zinsen nur anteilig abziehbar, ist 8b Abs. 1 Satz 2 KStG-E auch nur anteilig anwendbar ( soweit ). 2.2 Vereinbarkeit mit dem Unionsrecht Noch offen ist die Frage, ob die (erweiterte) Umsetzung des Korrespondenzprinzips in 8b Abs. 1 Satz 2 KStG-E mit dem Unionsrecht vereinbar ist Vereinbarkeit mit den europäischen Grundfreiheiten (1) Ob 8b Abs. 1 Satz 2 KStG-E, der unabhängig vom Vorliegen einer Kontrollbeteiligung eingreift, anhand der Niederlassungs- oder Kapitalverkehrsfreiheit zu messen ist, ist differenziert zu betrachten. Bei Bezügen aus dem EU-Ausland ist im Falle einer Kontrollbeteiligung die Niederlassungsfreiheit (Art. 49 AEUV) und ohne Kontrollbeteiligung die Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 63 Abs. 1 AEUV) einschlägig 81. Bei Bezügen aus Drittstaaten ist in allen Fällen die Kapitalverkehrsfreiheit einschlägig 82. Besteht die Beteiligung allein aus Genussrechten, die der ausländische Staat als Fremdkapital qualifiziert und die auch keine Gesellschaftsrechte (Stimmrechte u. a.) vermitteln, wird stets die Kapitalverkehrsfreiheit anzuwenden sein. (2) Speziell in Drittstaatenfällen wird auch in Outbound- Konstellationen die sog. stand still-klausel (Art. 64 Abs. 1 AEUV) nicht mehr anwendbar sein. Soweit nämlich Direktinvestitionen (= Kontrollbeteiligungen, dazu bereits ) vorliegen, verschlechtert 8b Abs. 1 Satz 2 KStG-E die Rechtslage gegenüber den Drittstaaten (zum Maßstab s. bereits ). Zum wurden Dividenden aus Drittstaaten wie Inlandsdividenden behandelt (45 % und ab %), allerdings durch die Versagung der Anrechnung der ausländischen KSt-Vorbelastung benachteiligt 83. Mit dem Systemwechsel zum Halbeinkünfteverfahren (2001) reduzierte sich der Nachteil auf die Anwendung der Schach- 80 Verneinend Kraft/Körner/Türksch, DB 2012, 1592, 1593: verdeckte Form einer europarechtswidrigen Hinzurechnung ; kritisch auch Becker/ Loose, IStR 2012, 758, EuGH v , C-446/04, Test Claimants in the FII Group Litigation, Slg. 2006, I-11753, BeckRS 2006, 70965, Tz. 36; v , C-284/06, Burda, Slg. 2008, I-4571, DStRE 2009, 424, Tz. 71 f.; v , C-311/08, SGI, Slg. 2010, I-487, DStRE 2010, 729, Tz. 33 ff.; v , C-35/11, Test Claimants in the FII Group Litigation II, IStR 2012, 924, Tz EuGH v , C-35/11, Test Claimants in the FII Group Litigation II, IStR 2012, 924, Tz. 95 ff. auch bei sicherem Einfluss; vgl. bereits EuGH v , C-446/04, Test Claimants in the FII Group Litigation, Slg. 2006, I-11753, BeckRS 2006, 70965, Tz. 38, 165 f., 169; v , C-338/11 u. a., FIM Santander, DStR 2012, 1016, Tz. 16, Vgl. explizit zum deutschen Anrechnungsverfahren EuGH v , C-292/04, Meilicke, Slg. 2007, I-1835, DStRE 2007, 485; vgl. bereits EuGH v , C-319/02, Manninen, Slg. 2004, I-7477, DStRE 2004, 1220.