IWW Studienprogramm. Vertiefungsstudium. Modul VI: Steuern und Bilanzen

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1 Institut für Wirtschaftswissenschaftliche Forschung und Weiterbildung GmbH Institut an der FernUniversität Hagen IWW Studienprogramm Vertiefungsstudium Modul VI: Steuern und Bilanzen Lösungshinweise zur 1. Musterklausur

2 Seite 2 Zu Aufgabe 1 50 Punkte a) Die Z-GmbH ist nach 2 UStG Unternehmer im Sinne des Umsatzsteuergesetzes. Das Unternehmen umfasst die eigene gewerbliche Tätigkeit sowie die teilweise Vermietung des Hauses in Wolfsburg. Die Vermietung erfolgt entgeltlich. Die mit dem Geschäfts- und Wohnhaus im Zusammenhang stehenden Vermietungsumsätze sind somit nach 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG steuerbar. b) Die Vermietung ist grundsätzlich nach 4 Nr. 12 UStG umsatzsteuerfrei. Nach 9 Abs. 1 UStG besteht jedoch die Option, bei Vermietungen an andere Unternehmer auf die Steuerbefreiung zu verzichten. Der Rechtsanwalt ist ebenfalls Unternehmer i.s.d. 2 UStG. Deshalb hat die GmbH bei der Vermietung an den Rechtsanwalt (2. Stock) nach 9 Abs. 1 UStG die Möglichkeit, auf die Steuerbefreiung zu verzichten. Macht sie hiervon Gebrauch, kann sie die ihr von anderen Unternehmern in Rechnung gestellte Umsatzsteuer, die mit den Mietumsätzen an den Rechtsanwalt im Zusammenhang stehen, als Vorsteuern von ihrer eigenen Steuerschuld abziehen. Da der GmbH für verschiedene Arbeiten am Haus in 2008 Vorsteuern in Rechnung gestellt werden, ist der Verzicht auf die Steuerbefreiung nach 9 UStG für sie vorteilhaft. Die Vermietung an die Familien im 3. Stock bleibt umsatzsteuerfrei, da es sich bei den Mietern nicht um Unternehmer i.s.d. 2 UStG handelt und eine Option nach 9 Abs. 1 UStG somit nicht möglich ist. Die Vorsteuern, die mit diesen Mietumsätzen im Zusammenhang stehen, kann die Z-GmbH nach 15 Abs. 2 UStG nicht von ihrer eigenen Steuerschuld abziehen. c) Bemessungsgrundlage der Umsatzsteuer ist gemäß 10 Abs. 1 UStG das Entgelt. Das Entgelt besteht hier in den steuerpflichtigen Mieteinnahmen. Diese betragen d) Steuerpflichtige Umsätze aus der Vermietung unterliegen einem Umsatzsteuersatz von 19 % ( 12 Abs. 1 UStG). e) Die GmbH kann die ihr von anderen Unternehmern in Rechnung gestellte Vorsteuer insoweit von ihrer eigenen Steuerschuld abziehen, wie diese auf die steuerpflichtige Nutzung des Gebäudes entfällt ( 15 Absätze 1 und 2 UStG). Die Vorsteuern von für die Renovierung der selbstgenutzten Räume (Erdgeschoß und 1. Stock) sind in voller Höhe abzugsfähig, da die GmbH diese Räume selbst nutzt. Die für die Dacherneuerung und die Fassadenrenovierung müssen aufgeteilt werden ( 15 Abs. 4 UStG), da die Vermietungen im 3. Stock umsatzsteuerfrei sind. Die Aufteilung erfolgt nach der Nutzfläche wie folgt: Erdgeschoss, 1. und 2. Stock 3. Stock 345 m m m m 2 = 75 % 345 m m = 25 %.

3 Seite 3 Somit ergeben sich im Zusammenhang mit der Dacherneuerung und der Fassadenrenovierung folgende abzugsfähigen Vorsteuern: % = Insgesamt kann die GmbH ( =) als Vorsteuern abziehen. f) Ermittlung der Umsatzsteuerschuld aus dem vorliegenden Sachverhalt: Umsatzsteuer aus umsatzsteuerpflichtigen Umsätzen: % = Abziehbare Vorsteuern verbleiben Die Z-GmbH hat aus der Nutzung des Wohn- und Geschäftshauses in 2008 einen Erstattungsanspruch von Dieser wird mit den sich aus den übrigen Umsätzen resultierenden Steuerschulden hier im Sachverhalt nicht angegebenen verrechnet. Zu Aufgabe 2 50 Punkte Hinweis: Nachfolgend handelt es sich um umfangreiche Lösungshinweise. Eine Beantwortung der Aufgabe in diesem Umfang wurde nicht verlangt. Voraussetzungen einer Organschaft Eine Organschaft setzt ein herrschendes Unternehmen (Organträger) und ein beherrschtes Unternehmen (Organ, Organgesellschaft) i. S. d. 14 KStG bzw. des 2 Abs. 2 GewStG voraus. Eine Beherrschung wird nach 14 Abs. 1 Nr. 1 KStG durch eine finanzielle Eingliederung des Organs in den Organträger erreicht. Finanzielle Eingliederung bedeutet, dass der Organträger an dem Organ die Mehrheit der Stimmrechte besitzen muss. I. d. R. ist die Mehrheit der Stimmrechte mit einer Mehrheitsbeteiligung identisch. Organträger und Organ Organträger sowohl im Rahmen der körperschaftsteuerlichen als auch der gewerbesteuerlichen Organschaft kann nach 14 KStG bzw. 2 Abs. 2 GewStG jedes inländische gewerbliche Unternehmen sein. Unter einem gewerblichen Unternehmen ist jeder Gewerbebetrieb i. S. d. 2 GewStG zu verstehen. Hierzu gehören vor allem inländische gewerbliche Einzelunternehmen, Mitunternehmerschaften und Kapitalgesellschaften. Organ (Organgesellschaft) kann nach 14 Abs. 1 i. V. m. 17 KStG jede Kapitalgesellschaft mit Geschäftsleitung und Sitz im Inland sein. Im Wesentlichen handelt es sich hierbei um alle inländischen Aktiengesellschaften und Gesellschaften mbh. In 2 Abs. 2 GewStG wird der

4 Seite 4 Begriff der Organgesellschaft in gleicher Weise abgegrenzt wie im Körperschaftsteuerrecht. Dies geschieht dadurch, dass in dieser Vorschrift auf die 14 und 17 KStG verwiesen wird. Steuerrechtsfolgen einer Organschaft einschließlich der Voraussetzungen des Eintritts dieser Rechtsfolgen Körperschaft- und gewerbesteuerlich bewirkt die Herstellung einer Organschaft allein noch keine Steuerfolgen. Hier muss vielmehr zusätzlich ein Gewinnabführungsvertrag (GAV) i. S. d. 291 Abs. 1 AktG, häufig auch als Ergebnisabführungsvertrag (EAV) bezeichnet, abgeschlossen werden. In diesem muss sich die Organgesellschaft verpflichten, ihren ganzen Gewinn an den Organträger abzuführen. Nicht ausreichend ist hingegen ein Vertrag über die Abführung lediglich eines Teils des Gewinns (Teilgewinnabführungsvertrag i. S. d. 292 Abs. 1 Nr. 2 AktG). An die Wirksamkeit von Gewinnabführungsverträgen stellt das Aktienrecht hohe Anforderungen. Entsprechende Regelungen enthält das GmbH-Recht nicht. Aus diesem Grunde werden durch 17 i. V. m. 14 KStG ausdrücklich die Vorschriften des Aktienrechts zum Gewinnabführungsvertrag auf Gesellschaften mbh für anwendbar erklärt. Zu den wichtigsten Voraussetzungen, die ein steuerlich anzuerkennender Gewinnabführungsvertrag zu erfüllen hat, gehören insbesondere: 1. Der Vertrag muss in Schriftform abgeschlossen werden; 2. die Gesellschafter müssen dem Vertrag mit einer Mehrheit von drei Vierteln der abgegebenen Stimmen zustimmen; 3. der Organträger muss Verluste des Organs übernehmen. Steuerrechtlich muss der Gewinnabführungsvertrag nach 14 Abs. 1 Nr. 3 KStG auf mindestens fünf Jahre abgeschlossen und während dieser Zeit auch tatsächlich durchgeführt werden. Durch die Organschaft und den Abschluss eines Gewinnabführungsvertrages geht die subjektive Körperschaftsteuerpflicht des Organs nicht unter. Hieraus folgt, dass in einem ersten Schritt das körperschaftsteuerliche Einkommen der Organgesellschaft getrennt von dem Einkommen des Organträgers zu ermitteln ist. In einem zweiten Schritt ist dann das Einkommen des Organs dem Organträger zuzurechnen. Die Versteuerung des Einkommens des Organs findet dann nicht bei dem Organ selbst, sondern bei dem Organträger statt. Zu beachten ist, dass in dem Jahresüberschuss des Organträgers der von dem Organ an den Organträger abgeführte Gewinn enthalten ist. Hierdurch erfolgt zunächst eine körperschaftsteuerliche Doppelerfassung von Gewinnteilen bei dem Organträger: Zum einen wird der abgeführte Gewinn, zum anderen wird das dem Organträger zugerechnete Einkommen des Organs erfasst. Um lediglich eine einmalige Besteuerung des Gewinns der Organgesellschaft, und zwar in Höhe des bei ihr entstandenen Einkommens, zu gewährleisten, muss der an den Organträger abgeführte Gewinn aus dem Einkommen des Organträgers herausgerechnet werden. Dies geschieht außerbilanziell in den entsprechenden Körperschaftsteuererklärungen bzw. -bescheiden. Sind die Voraussetzungen der gewerbesteuerlichen Organschaft erfüllt, so gilt nach 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG die Organgesellschaft als Betriebsstätte des Organträgers. Dies hat zur Folge, dass der Gewerbeertrag der Organgesellschaft dem Organträger zuzurechnen ist. Die

5 Seite 5 vorangehende Ermittlung des Gewerbeertrages erfolgt allerdings für die Organgesellschaft gesondert. Insoweit besteht Übereinstimmung mit den Folgen einer körperschaftsteuerlichen Organschaft. Vorteilhaftigkeitsüberlegungen Es stellt sich die Frage, ob in Fällen, in denen dies möglich ist, eine Organschaft hergestellt und ein Gewinnabführungsvertrag abgeschlossen werden soll. Bei Beantwortung dieser Frage spielen sowohl steuerliche als auch nichtsteuerliche Aspekte eine Rolle. Ertragsteuerlich ist es sinnvoll, zwischen den Fällen zu unterscheiden, in denen die potentiell in den Organkreis einzubeziehenden Unternehmen alle Gewinne erzielen und denen, in denen auch Verluste zu erwarten sind. Erzielen die Unternehmen alle Gewinne, so unterliegen die Gewinne der Untergesellschaft bei einem Verzicht auf die Herstellung einer Organschaft bzw. auf den Abschluss eines Gewinnabführungsvertrages bei der Untergesellschaft der Gewerbe- und der Körperschaftsteuer. Letztere beträgt nach 23 KStG ab dem Veranlagungszeitraum % des steuerlichen Gewinns. Dieser Gewinn wird zu irgendeinem Zeitpunkt - ggf. über eine oder mehrere zwischengeschaltete Kapitalgesellschaften - letztlich an natürliche Personen bzw. an eine Mitunternehmerschaft ausgeschüttet. Die Ausschüttungsempfänger haben die erhaltenen Ausschüttungen der Einkommensteuer zu unterwerfen. Zusätzlich zu der Gewerbe- und der Körperschaftsteuer entsteht also im Ausschüttungsfall Einkommensteuer. Sind die natürlichen Personen hingegen mit der Untergesellschaft - und sei es auch über mehrere Stufen - organschaftlich verbunden und besteht zusätzlich ein Gewinnabführungsvertrag, so entsteht nicht eine zweimalige, sondern lediglich eine einmalige Besteuerung des bei der Untergesellschaft entstandenen Gewinns. Diese Besteuerung erfolgt bei der natürlichen Person, die Organträger ist, bzw. bei den natürlichen Personen, die sich zu dem Organträger zusammengeschlossen haben, und zwar in der Form einer Belastung mit Einkommensteuer. Eine Belastung der Untergesellschaft mit Körperschaftsteuer hingegen entfällt. Damit kann ein erheblicher ertragsteuerlicher Vorteil im Falle der Organschaft mit Gewinnabführung im Vergleich zum Fall der Ausschüttung entstehen. Gewerbesteuerlich entsteht im Ergebnis keine unterschiedliche Belastung. Besteht Organschaft, so erfolgt die Besteuerung des gesamten Gewinns bei dem Organträger. Besteht keine Organschaft, so hat jedes Unternehmen seinen eigenen Gewinn zu versteuern. Verluste können im Falle einer (potentiellen) Organschaft entweder bei der Unter- oder bei der Obergesellschaft, sie können aber auch bei beiden Gesellschaften entstehen. Hier soll nur kurz der Fall betrachtet werden, dass die Untergesellschaft Verluste, der (potentielle) Organträger hingegen Gewinne erwirtschaftet. In Fällen dieser Art ergibt sich durch die Herstellung einer Organschaft mit Gewinnabführungsvertrag ein erheblicher steuerlicher Vorteil gegenüber der Unterlassensalternative. Dieser entsteht dadurch, dass bei Organschaft mit Gewinnabführungsvertrag der Verlust der Untergesellschaft mit dem Gewinn der Obergesellschaft ausgeglichen wird, insoweit der Gewinn der Obergesellschaft also weder mit Gewerbe- noch mit Körperschaftsteuer belastet wird. Bei dem alternativen Verzicht auf die Herstellung einer Organschaft mit Gewinnabführungsvertrag hingegen wird der Gewinn der Obergesellschaft definitiv besteuert.

6 Seite 6 Neben steuerlichen gibt es auch nichtsteuerliche Vor- und Nachteile einer Organschaft und eines Gewinnabführungsvertrages. Letztere dürften die steuerlichen Vor- und Nachteile in ihrer Bedeutung häufig bei weitem übertreffen. Die mit der Organschaft verbundene Eingliederung des Organs hat für den Organträger den Vorteil, dass er die Tätigkeit des Organs ganz in den Dienst seiner geschäftspolitischen Interessen stellen kann. Dieser Vorteil kann rechtlich durch den Abschluss eines Beherrschungsvertrages i. S. d. 291 AktG abgesichert werden. Aus Sicht des Organs kann sich aus dem Abschluss eines Gewinnabführungsvertrages ein erheblicher Vorteil ergeben. Dies ist dann der Fall, wenn das Organ von Verlusten bedroht ist. Durch die Verpflichtung zur Verlustübernahme durch den Organträger erhöhen sich in derartigen Fällen die Überlebenschancen des Organs in erheblichem Maße. Außerdem steigt seine Kreditfähigkeit gegenüber potentiellen Kreditgebern außerhalb des Organkreises. Aus Sicht des Organträgers kann die sich aus einem Gewinnabführungsvertrag ergebende Verlustübernahmeverpflichtung erhebliche finanzielle Nachteile bewirken. Bei langandauernden Verlustphasen kann diese Verpflichtung sogar eine Existenzbedrohung für den Organträger, und damit für den ganzen Organkreis bedeuten. Dies kann im Einzelfall den Verzicht auf den Abschluss eines Gewinnabführungsvertrages wegen der damit verbundenen Verpflichtung einer Verlustübernahme vorteilhaft erscheinen lassen. Zu Aufgabe 3 20 Punkte Handelsrechtlich: Die Vorräte gehören zu den Vermögensgegenständen des Umlaufvermögens. Diese sind nach 253 Abs. 1 Satz 1 HGB "höchstens" mit ihren Anschaffungskosten anzusetzen. "Höchstens" bedeutet, dass die (historischen) Anschaffungskosten niemals überschritten werden dürfen. B muss die Vorräte mit bewerten. Steuerrechtlich: Aus dem Bewertungsvorbehalt des 5 Abs. 6 EStG ergibt sich, dass für die steuerliche Bewertung in erster Linie steuerrechtliche Spezialvorschriften maßgebend sind; auf handelsrechtliche Bewertungsmaßstäbe wird nur hilfsweise zurückgegriffen. Der Begriff der Anschaffungskosten wird zwar im Bilanzsteuerrecht verwendet, doch wird er dort nicht definiert. Daher greift steuerlich der Maßgeblichkeitsgrundsatz ( 5 Abs. 1 Satz 1 EStG). Das bedeutet, dass der steuerliche Begriffsinhalt der gleiche ist wie der handelsrechtliche. Die ertragsteuerliche Bewertung des Umlaufvermögens richtet sich nach 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG. Nach Satz 1 dieser Vorschrift sind grundsätzlich die Anschaffungskosten anzusetzen. Diese bilden die Wertobergrenze. Insofern muss B die Vorräte auch steuerrechtlich mit bewerten. Eine willkürliche Zuschreibung auf ist nicht zulässig.