Die Besteuerung yon Erträgen aus ausländischen Investmentfonds unter besonderer Berücksichtigung der Doppelbesteuerungsabkommen

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1 Stefan Ängsten Die Besteuerung yon Erträgen aus ausländischen Investmentfonds unter besonderer Berücksichtigung der Doppelbesteuerungsabkommen PETER LANG Europäischer Verlag der Wissenschaften

2 IX Inhaltsverzeichnis Einleitung j Kapitel 1: Grundlagen 5 A. Begriffsbildung und Investmentidee 5 B. Investmentfonds unter Rechtsformgesichtspunkten 6 I. Vertragstyp 6 II. Gesellschaftstyp 7 III. Trusttyp 9 C. Schwierigkeiten der grenzüberschreitenden Besteuerung 9 I. Der Transparenzgrundsatz als gesetzgeberische Zielvorstellung 10 II. Einschränkungen des Transparenzgrundsatzes 10 III. Internationale Geltung 12 Kapitel 2: Grundziige der Besteuerung inländischer Investmentfonds 15 A. Steuerliche Behandlung des Investmentfonds 15 B. Besteuerung der Anteilsinhaber 16 Kapitel 3: Die Besteuerung unbeschränkt Steuerpflichtiger mit Erträgen aus ausländischen Investmentanteilen 19 A. Sachlicher Anwendungsbereich des InvStG 19 B. Sachlicher Anwendungsbereich des AuslInvestmG 21 I. Ausländisches Investmentvermögen im Sinne des 17 Abs. 1 AuslInvestmG Amtliche Gesetzesbegründung Auffassung der Finanzverwaltung und der Rechtsprechung Überwiegende Literaturauffassung Abweichende Literarurauffassungen 25 a) Formelle Auslegung des Anteilsbegriffes 25 b) Auffassung von Strobl-Haarmann/Krause 26 c) Steuerspezifische Auslegung des Anteilsbegriffs Kritische Würdigung 28 a) Vorzüge der wirtschaftlichen Betrachtungsweise 28 b) Nichtanwendbarkeit allgemeiner steuerlicher Zurechnungsvorschriften 30

3 c) Ergebnis Steuergestaltungsüberlegungen 32 a) Zwischenschaltung einer inländischen GmbH & Co. KG 32 b) Zwischenschaltung einer inländischen Kapitalgesellschaft 33 II. Anlagegegenstände 33 III. Grundsatz der Risikomischung 35 C. Ertragsbesteuerung nach dem AuslInvestmG 38 I. Anteile an registrierten Investmentfonds mit Ertragsnachweis (sogenannte weiße Fonds) Steuerpflichtige Erträge 40 a) Ausschüttungen 40 aa) Steuerfreie Erträge 40 bb) Ausschluss des Halbeinkünfteverfahrens 41 cc) Ausschüttungen von Personengesellschaften 42 b) Ausschüttungsgleiche Erträge 43 aa) Besteuerung ausschüttungsgleicher Erträge beim Gesellschaftstyp 44 aaa) Restriktive Auffassung 44 bbb) Auffassung der Finanzverwaltung und herrschenden Lehre 45 ccc) Vermittelnde Auffassung 46 ddd) Stellungnahme 46 bb) Umfang der Steuerpflicht 47 c) Zwischengewinne Zurechnung der Erträge 50 II. Anteile an nicht-registrierten Investmentfonds mit Ertragsnachweis und inländischem Steuervertreter (sogenannte graue Fonds) Steuerpflichtige Erträge 51 a) Ausschüttungen 51 b) Als ausgeschüttet zu behandelnde Erträge 52 c) Zwischengewinne Zurechnung der Erträge 53 III. Anteile an nicht-registrierten Investmentfonds ohne Ertragsnachweis oder inländischen Steuervertreter (sogenannte schwarze Fonds) Steuerpflichtige Erträge Zurechnung der Erträge Verfassungskonformität von 18 Abs. 3 AuslInvestmG 56

4 XI a) Literaturauffassungen 56 b) Urteil des FG Köln vom c) Stellungnahme 58 IV. Berücksichtigung inländischer und ausländischer Steuern Anrechnung ausländischer Abzugsteuern 60 a) Anrechnung gemäß 34c Abs. 1 EStG 60 b) Modifizierende Voraussetzungen gemäß 19 Abs. 1 AuslInvestmG 62 aa) Erhebung einer Abzugsteuer auf Ausschüttungen 62 bb) Sogenannte Per-Item-Of-Income-Limitation 63 cc) Steuerabzug gemäß 19 Abs. 1 S. 4 AuslInvestmG 65 dd) Verhältnis des 19 Abs. 1 AuslInvestmG zu den DBA Anrechnung von Zuflusssteuern 67 V. Inländische Kapitalertragsteuer Kapitalertragsteuer auf Ausschüttungen 70 a) Durchbrechung des Transparenzprinzips 70 b) Höhe des Steuerabzugs Kapitalertragsteuer auf Zwischengewinne Kapitalertragsteuer auf thesaurierte Erträge Kapitalertragsteuer und DBA-Steuerbefreiung 73 VI. Exkurs: Besteuerung bei Veräußerung von Investmentanteilen Zum Betriebsvermögen gehörende Investmentanteile Zum Privatvermögen gehörende Investmentanteile 75 D. Ertragsbesteuerung aus ausländischen Investmentanteilen nach dem InvStG 77 I. Unterschiede und Gemeinsamkeiten mit der Besteuerung nach dem AuslInvestmG 77 II. Wegfall der Zwischengewinnbesteuerung 79 III. Steuerpflichtige Erträge Ausgeschüttete Erträge Ausschüttungsgleiche Erträge Pauschaler Mehr- bzw. Mindestbetrag gemäß 6 InvStG 83 IV. Zurechnung der Erträge 85 V. Einkünfteermittlung Abzugsfähige Werbungskosten auf Ebene des Investmentfonds 86

5 XII 2. Verlustvortrag auf Ebene des Investmentfonds Abzugsfähige Werbungskosten und Betriebsausgaben auf Ebene des Anlegers Steuerbefreiung und Steueranrechnung auf Ebene des Anlegers 89 a) Freistellung ausländischer Einkünfte auf Grund eines DBA 89 b) Berücksichtigung inländischer und ausländischer Steuern 91 aa) Anrechnung von Zuflusssteuern 91 bb) Anrechnung ausländischer Abzugsteuem 92 cc) Steuerabzug gemäß 4 Abs. 2 S. 4 InvStG 93 VI. Inländische Kapitalertragsteuer Kapitalertragsteuer auf ausgeschüttete Erträge Kapitalertragsteuer auf ausschüttungsgleiche Erträge 95 VII. Exkurs: Besteuerung bei Veräußerung von Investmentanteilen Zum Betriebsvermögen gehörende Investmentanteile Zum Privatvermögen gehörende Investmentanteile 97 VIII. Anwendungskonkurrenz zur Hinzurechnungsbesteuerung Vorbehalt der Hinzurechnungsbesteuerung gemäß 7 Abs. 7 AStG Anwendbarkeit auf steuerbefreite Erträge im Sinne des 2 Abs. 3 InvStG Ergebnis 99 Kapitel 4: Einkünfte aus Anteilen an ausländischen Investmentfonds im Recht der DBA 101 A. Steuerliche Behandlung ohne Berücksichtigung des Abkommensrechts. 101 B. Steuerliche Behandlung im OECD-MA und in der deutschen Abkommenspraxis I. Abkommensanwendung des deutschen Ansässigkeitsstaates 103 II. Typusbetrachtung ausländischer Investmentfonds für Abkommenszwecke 105 III. Ausländische Investmentfonds in der Rechtsform einer Personengesellschaft Abkommensberechtigung des Investmentfonds Abkommensrechtliche Behandlung der steuerpflichtigen Einkünfte 107 a) Ausgeschüttete Erträge 108

6 XIII aa) OECD-MA 108 aaa) Unternehmensgewinne, Art. 7 Abs. 1 OECD-MA 108 (1) Abkommensrechtlicher Unternehmensbegriff. 109 (2) Anwendung des Betriebsstättenprinzips 111 (a) Begründungsansatz der herrschenden Meinung 112 (b) Begründungsansätze im Schrifttum 113 (c) Stellungnahme 113 (3) Abgrenzung gewerblicher von vermögensverwaltenden Investmentfonds 114 (a) Rechtsprechungsgrundsätze zum gewerblichen Grundstücks- und Wertpapierhandel 116 (b) Auffassung der Finanzverwaltung 118 (c) Literaturauffassungen 120 (d) Stellungnahme 121 (4) Gewerbliche Prägung des ausländischen Investmentfonds 122 (a) Auffassung eines Teils der Literatur und der Finanzverwaltung 122 (b) Auffassung der überwiegenden Literatur 124 bbb) Vermeidung der Doppelbesteuerung im deutschen Ansässigkeitsstaat 125 (1) Bedeutung des Betriebsstättenvorbehalts 126 (a) Herrschende Meinung 127 (b) Sogenannte isolierende Betrachtungsweise Wassermeyers (c) Sogenannte Kausalitätstheorie Kleineidams 128 (d) Stellungnahme 129 (2) Betriebsstätteneinkünfte als Zwischeneinkünfte, 20 Abs. 2 AStG 130 bb) Deutsche Abkommenspraxis 130 aaa) Dividenden, Art. 10 OECD-MA 130 (1) Erweiterter Gesellschaftsbegriff 131 (2) Einseitige und zweiseitige Sonderregelungen 133 bbb) Vermeidung der Doppelbesteuerung im deutschen Ansässigkeitsstaat 139 (1) Steuerfreistellung von Schachteldividenden 139 (2) Bedeutung von Aktivitätsklauseln 140 (a) Urteil des BFH vom (b) Literaturauffassungen 141 (c) Stellungnahme 141 b) Ausschüttungsgleiche Erträge 142

7 XIV aa) OECD-MA 142 bb) Deutsche Abkommenspraxis 143 aaa) Dividenden, Art. 10 OECD-MA 143 bbb) Abkommensrechtliche Auslegung 144 (1) Grammatische Auslegung 145 (2) Systematische Auslegung 146 (3) Historische Auslegung 147 (4) Teleologische Auslegung 148 ccc) Ergebnis 150 c) Zwischengewinne 151 aa) OECD-MA 151 aaa) Veräußerungsgewinne, Art. 13 OECD-MA 151 bbb) Besteuerung von Zwischengewinnen als Form der Substanzbesteuerung 152 ccc) Ergebnis 154 bb) Deutsche Abkommenspraxis 154 d) Pauschaler Mehr- bzw. Mindestbetrag 155 aa) OECD-MA 155 bb) Deutsche Abkommenspraxis Zusammenfassung 156 IV. Ausländische Investmentfonds in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft Abkommensberechtigung steuerbefreiter Investmentfonds 157 a) Eigenschaft als Person gemäß Art. 3 Abs. 1 Buchst, a OECD-MA 158 b) Abkommensrechtliche Ansässigkeit steuerbefreiter Investmentfonds 159 aa) Herrschende Literaturauffassung 159 bb) Steuerbefreite Organisationen 160 cc) Stellungnahme Abkommensrechtliche Behandlung der steuerpflichtigen Einkünfte 162 a) Ausgeschüttete Erträge 162 aa) OECD-MA 162 aaa) Dividenden, Art. 10 OECD-MA 162 bbb) Vermeidung der Doppelbesteuerung im deutschen Ansässigkeitsstaat 163 bb) Deutsche Abkommenspraxis 164 aaa) Dividenden, Art. 10 OECD-MA 164 bbb) Vermeidung der Doppelbesteuerung im deutschen

8 XV Ansässigkeitsstaat 164 (1) Freistellung bei Schachtelbeteiligungen und Anwendung der Hinzurechnungsbesteuerung gemäß 7 Abs. 7 AStG 164 (a) Vorliegen einer DBA-Schachtelbeteiligung 165 (b) Erzielung sogenannter passiver Einkünfte 165 (c) Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter 167 (d) Ergebnis 168 (2) 7 Abs. 7 AStG als Treaty-Override-Vorschrift" 169 b) Ausschüttungsgleiche Erträge 170 aa) OECD-MA 170 aaa) Dividenden, Art. 10 OECD-MA 170 (1) Abkommensrechtlicher Dividendenbegriff 171 (a) Tatbestandsmerkmale im Einzelnen 173 (b) Bindung an die Qualifikation des Quellenstaates 174 (c) Qualifikation des Ansässigkeitsstaates 175 (2) Verbot extraterritorialer Besteuerung gemäß Art. 10 Abs. 5 OECD-MA 177 (3) Zusammenfassung 179 bbb) Unternehmensgewinne, Art. 7 Abs. 1 OECD-MA 179 (1) Unternehmenseigenschaft des Investmentfonds 179 (2) Ausschüttungsgleiche Erträge als Unternehmensgewinne 181 ccc) Einfluss der DBA auf die Zurechnungskonkurrenz thesaurierter Fondserträge 182 (1) Zurechnungskonkurrenz thesaurierter Fondserträge 182 (2) Einkünftezurechnung und DBA 184 (a) Herrschende Meinung 184 (b) Gegenstimmen aus der Literatur 186 (c) Stellungnahme 188 (3) Abkommensrechtliche Identität des Steuergutes 189 (a) Funktion des Steuergutes im internationalen Steuerrecht 189 (b) Wirtschaftliche Identität des Steuergutes 191 (4) Rechtfertigung aufgrund Völkergewohnheitsrecht 191 ddd) Zusammenfassung und Ergebnis 193 eee) Vermeidung der Doppelbesteuerung im deutschen Ansässigkeitsstaat 194 (1) Anrechnungs- und Freistellungsmethode 194 (2) Hinzurechnungsbesteuerung gemäß 7 Abs. 7 AStG 195 bb) Deutsche Abkommenspraxis 196 Dividenden, Art. 10 OECD-MA 196

9 XVI bbb) Steuerfreistellung bei Schachteldividenden 197 c) Zwischengewinne 197 aa) OECD-MA 197 bb) Deutsche Abkommenspraxis 198 d) Pauschaler Mehr- bzw. Mindestbetrag Zusammenfassung 199 V. Ausländische Investmentfonds in der Rechtsform eines Sondervermögens Abkommensberechtigung des Investmentfonds 200 a) Eigenschaft als Gesellschaft gemäß Art. 3 Abs. 1 Buchst, b OECD-MA 200 aa) Zweckvermögen im Sinne des 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG 201 aaa) Sogenannte Zweckvermögenstheorie 201 bbb) Herrschende Lehre 202 ccc) Stellungnahme 203 bb) Rechtstypenvergleich des Sondervermögens mit einem Zweckvermögen 204 aaa) Notwendigkeit und Grundsätze des Rechtstypenvergleichs bbb) Abstrakter versus konkreter Rechtstypenvergleich 206 ccc) Rechtstypus inländischer Zweckvermögen gemäß 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG 207 ddd) Ergebnis 208 b) Ansässigkeit des Sondervermögens gemäß Art. 4 Abs. 1 OECD- MA 209 aa) Restriktive Auffassung 210 bb) Extensive Auffassung 211 cc) Stellungnahme 212 c) Exkurs: Abkommensberechtigung von Sondervermögen in der Abkommenspraxis 214 aa) Verständigungsvereinbarungen 214 bb) Art. 25b Abs. 4 DBA Deutschland-Frankreich 215 cc) Sonderregelungen in den Dividendenartikeln der deutschen DBA Abkommensrechtliche Behandlung der steuerpflichtigen Einkünfte 216 a) Ausgeschüttete Erträge 216 aa) OECD-MA 216 bb) Deutsche Abkommenspraxis 217 b) Ausschüttungsgleiche Erträge 218

10 XVII aa) OECD-MA 218 aaa) Dividenden, Art. 10 OECD-MA 218 bbb) Unternehmensgewinne, Art. 7 Abs. 1 OECD-MA 219 ccc) Ergebnis 221 bb) Deutsche Abkommenspraxis 221 c) Zwischengewinne 222 aa) OECD-MA 222 bb) Deutsche Abkommenspraxis 222 d) Pauschaler Mehr- bzw. Mindestbetrag Zusammenfassung 223 Kapitel 5: Überlegungen de lege ferenda 225 A. Abkommensrechtliche Konkretisierung des Dividendenbegriffs B. Nationale Reformüberlegung 226 I. Allgemeine Steuerpflicht von Veräußerungseinkünften 227 II. Abkommensrechtliche Folgerungen 229 III. Steuersystematische Überlegungen 230 IV. Ergebnis 231 Kapitel 6: Zusammenfassung 233 Literaturverzeichnis 237