Erstausbildungskosten als Sonderausgaben oder Werbungskosten

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1 18. Januar 2012 Az.: /12 Erstausbildungskosten als Sonderausgaben oder Werbungskosten Einführungstext: Der Gesetzgeber hat mit dem Beitreibungsrichtlinien-Umsetzungsgesetz (verkündet am , BGBl I, S. 2592) nunmehr gesetzlich zementiert, dass Aufwendungen für eine erstmalige Berufsausbildung oder für ein Erststudium nicht mehr als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden können. Diese Kosten sollen entsprechend der bisher geltenden Auffassung der Finanzverwaltung - der privaten Lebensführung zuzuordnen sein, da grundsätzlich kein hinreichend konkreter Veranlassungszusammenhang mit der späteren Berufstätigkeit bestünde. Dies sollen die Ergänzungen in 4 Abs. 9 EStG n.f. sowie 9 Abs. 6 EStG n.f. klarstellen. Die Regelungen sind rückwirkend für alle offenen Veranlagungen ab 2004 anzuwenden. Mit dieser Neuerung hat der Gesetzgeber auf das begrüßenswerte und viel beachtete Urteil des BFH vom (Az: VI R 38/10) reagiert. Dieses Urteil bildet den Schlusspunkt seiner Abkehr von seiner ehemals restriktiven Rechtsprechung zur Abziehbarkeit von Erstausbildungskosten. Danach können nunmehr auch Aufwendungen für eine Erstausbildung unbeschränkt als vorab entstandene Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben anzuerkennen sein. Der BFH betont darin das dem Einkommensteuerrecht zugrunde liegende Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit und dem sich daraus ergebenden objektiven Nettoprinzip. Der Werbungskostenabzug und damit die Prüfung eines erwerbsbezogenen Veranlassungszusammenhangs habe danach zwingend Vorrang vor dem Abzug als Sonderausgaben. Die bisherigen Regelungen der 10 Abs. 1 Nr. 7, 12 Nr. 5 EStG seien im Lichte dieses Systems zu sehen und würden diesen Vorrang nicht ausschließen.

2 Die seit dem anhängige Klage vor dem FG Baden-Württemberg (Az: 10 K 4245/11) greift als Musterverfahren diesen Widerspruch zur Klärung auf. Es geht einmal mehr um die Möglichkeit, entsprechende Kosten unbeschränkt als Werbungskosten geltend zu machen. Der Kläger, vertreten durch den Kollegen Heinrich Braun aus Mannheim und wie im Verfahren vor dem BFH ein Pilot, begehrt eine vorzeitige Vorlage an das Bundesverfassungsgericht und wendet sich insbesondere gegen die neuen Regelungen unter verfassungsrechtlichen Gesichtspunkten. Neben einem Verstoß gegen das objektive Nettoprinzip, wonach Kosten für die erste Ausbildung gerade zur Erschließung einer Einkunftsquelle dienen würden, stünden die Regelungen nicht im Einklang mit dem allgemeinen Gleichheitsgebot nach Art. 3 Abs. 1 GG. Steuerpflichtige, die bereits eine zweite Ausbildung absolvieren, sowie solche, die in einem bezahlten Arbeitsverhältnis stehen, würden ohne sachlichen Grund bevorzugt. Schließlich verstießen die Neuerungen durch die Rückbeziehung auf Veranlagungen bis 2004 gegen das rechtstaatlich verankerte Rückwirkungsverbot. Handlungsempfehlungen: Da es sich bei der derzeitig anhängigen Klage noch nicht um ein Verfahren vor dem BVerfG oder aber dem BFH handelt, kommt nach Einspruchseinlegung zunächst ein Antrag auf Ruhen des Verfahrens aus wichtigen Gründen gem. 363 Abs. 2 S.1 AO in Betracht. Mit dem Einspruch ruht das Verfahren nicht kraft Gesetzes sondern nur, wenn das Finanzamt zustimmt. Erfahrungsgemäß gewährt das Finanzamt diese Zustimmung nicht. Damit ist nach einer ablehnenden Entscheidung nur der Klageweg eröffnet, damit die Bestandskraft nicht eintritt. Für die folgenden Fälle besteht in diesem Zusammenhang besonderer Handlungsbedarf: Ihr Mandat hat in einem Veranlagungsjahr keine steuerpflichtigen Einnahmen erzielt, aber Aufwendungen für eine Erstausbildung getätigt, die zur Aufnahme einer späteren Berufstätigkeit erforderlich waren. Die Aufwendungen für die Erstausbildung sind höher als (die damit im Zusammenhang stehenden,) erzielte(n) Einnahmen in einem Veranlagungsjahr. Es entstehen dadurch negative Einkünfte. Die Erstausbildungkosten übersteigen die Höchstbeträge für den Sonderausgabenabzug. Es bieten sich die folgenden Handlungsmöglichkeiten an:

3 1. Variante: Bisher keine Einkommensteuererklärung abgegeben Sollten in den Veranlagungsjahren ab 2008 keine weiteren erklärungspflichtigen Einkünfte erzielt worden sein, sollte mit der freiwilligen Abgabe von Steuererklärungen mit Blick auf die vierjährige Festsetzungsverjährung noch abgewartet werden, um den Verlauf des Musterverfahrens abzuwarten. Andernfalls erginge nach derzeitiger Rechtslage ein ablehnender Bescheid. Die Erfolgsaussichten eines entsprechenden Einspruchs dürften relativ gering sein. Allerdings sollte die fristgerechte Abgabe der Steuererklärungen für verjährungsbedrohte Jahre im Blick behalten werden. So wäre zur Sicherung eines Verlusts die Erklärung 2008 spätestens Ende 2012 einzureichen. Besteht jedoch aufgrund anderer Einkünfte, wie z.b. aus Vermietung und Verpachtung, die Pflicht, eine Steuererklärung abzugeben, gilt es, die Erstausbildungskosten als Werbungskosten bzw. als Betriebsausgaben zu erklären. Gegen den voraussichtlich ergehenden, diesen Ansatz ablehnenden Bescheid sollte ein Einspruch eingelegt werden. Diese Vorgehensweise bietet sich jedoch nur an, soweit die Aufwendungen für die Erstausbildung die Höchstbeträge für den Sonderausgabenabzug (bis 2011: Euro / ab 2012: Euro) übersteigen. 2. Variante: Bisher keine Veranlagung bzw. formelle Bestandskraft Für den Fall, dass zwar eine Steuererklärung eingereicht wurde, der Erlass des Bescheides aber noch aussteht, bietet sich es an, den Bescheid abzuwarten und anschließend Einspruch einzulegen. Sollte der Bescheid bereits bekanntgegeben worden, aber noch nicht formell bestandskräftig sein, empfiehlt sich der Einspruch innerhalb der Rechtsbehelfsfrist. Hinweis: Soweit bereits Einkommensteuererklärungen für vergangene Veranlagungszeiträume eingereicht worden sowie inzwischen bestandskräftige Bescheide in der Welt sind, kommt eine Änderung nach 173 AO aufgrund der geänderten BFH-Rechtsprechung nicht in Betracht. Zudem ist es aufgrund der Änderung des 10d Abs. 4 S. 4 EStG durch das JStG 2010 nicht mehr möglich, entsprechende Verluste nachträglich durch Beantragung eines Verlustfeststellungsbescheids innerhalb der Festsetzungsfrist geltend zu machen.

4 Finanzamt... Strasse PLZ Ort Datum... Mein/unserer Mandant/in... (im folgenden Mandant) Steuernummer... Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid vom... Sehr geehrte Damen und Herren, namens und im Auftrag meines oben genannten Mandanten lege ich gegen den Einkommensteuerbescheid vom (...) Einspruch ein. Der Einspruch richtet sich gegen die beschränkte Abzugsfähigkeit der Aufwendungen für die Erstausbildung unseres Mandanten. Begründung: Folgendes in kursiv für den Fall, dass die festgesetzte Steuer 0,00 Euro beträgt und durch die Erstausbildungskosten negative Einkünfte i.s.d. 10d EStG entstehen: Unser Mandant ist gem. 350 AO beschwert, da die Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen in oben aufgeführtem Einkommensteuerbescheid gem. 10d Abs. 4 S. 4 EStG Bindungswirkung für einen Verlustfeststellungsbescheid entfaltet und damit für ein anderes Verfahren maßgeblich ist (vgl.: BFH vom , Aktenzeichen: IX R 80/92). Mit Blick auf das Urteil des BFH vom (Aktenzeichen: VI R 38/10) stehen die Neuregelungen nach 4 Abs. 9 EStG sowie 9 Abs. 6 EStG n.f. nicht im Einklang mit dem verfassungsrechtlich verankerten Prinzip der Besteuerung nach der tatsächlichen Leistungsfähigkeit und dem sich daraus ergebenden objektiven Nettoprinzip. Der BFH hat in seinem Urteil entschieden, dass auch Aufwendungen für eine Erstausbildung unbeschränkt als vorab entstandene Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben anzuerkennen seien, soweit ein hinreichend konkreter Veranlassungszusammenhang mit der späteren der Einkünfteerzielung dienenden Berufstätigkeit besteht. Er betont dabei das

5 dem Einkommensteuerrecht zugrunde liegende objektive Nettoprinzip als zentrales Verfassungsprinzip und folgert daraus, dass der Werbungskostenabzug und damit die Prüfung eines erwerbsbezogenen Veranlassungszusammenhangs zwingend den Vorrang vor einem Sonderausgabenabzug hat. Die bisherigen Regelungen der 10 Abs. 1 Nr. 7, 12 Nr. 5 EStG seien im Lichte dieses Systems auszulegen und würden diesen Vorrang nicht ausschließen. Die als Reaktion auf das Urteil des BFH durch den Gesetzgeber eingeführten Typisierungen in 4 Abs. 9 EStG sowie in 9 Abs. 6 EStG n.f. tragen daher aufgrund des generellen Ausschlusses der Prüfung des erwerbsbezogenen Veranlassungszusammenhangs dem sich aus dem Nettoprinzip ergebenden Werbungskosten- bzw. Betriebsausgabenbegriff nicht ausreichend Rechnung. Darüber hinaus steht die Rückbeziehung der Neuregelungen auf bereits abgelaufene Veranlagungszeiträume bis zum Jahr 2004 (gem. 52 Abs. 12 S. 11, Abs. 23d S. 5 EStG n.f.) nicht im Einklang mit dem verfassungsrechtlichen Grundsatz des Vertrauensschutzes. Mangels eines besonderen Rechtfertigungsgrundes bewirkt diese Erstreckung eine unzulässige "echte" Rückwirkung. Zwar ist es dem Gesetzgeber nicht verwehrt, eine Rechtslage rückwirkend festzuschreiben, die vor einer Rechtsprechungsänderung (wie hier im Fall der Abziehbarkeit von Aufwendungen für die Erstausbildung) einer gefestigten Rechtsprechung und einheitlichen Rechtspraxis entsprach (vgl. BVerfG vom , 1 BvR 1138/06). Allerdings wird diese Gestaltungsbefugnis durch das Verfassungsrecht begrenzt. So hat der Gesetzgeber insbesondere die verfassungsrechtlich geltenden Grundsätze der Folgerichtigkeit und Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung zu beachten (vgl. BVerfG a.a.o.). Durch den generellen Ausschluss der unbeschränkten Abziehbarkeit von Erstausbildungskosten wird das Nettoprinzip für die Vergangenheit gänzlich ausgehebelt und der Steuerpflichtige in dieser ihm verfassungsrechtlich gewährten Rechtsposition benachteiligt. Die Neuregelungen verstoßen daher insofern gegen die Pflicht des Gesetzgebers, die verfassungsrechtlich vorgegebenen Prinzipien folgerichtig und widerspruchsfrei zu verwirklichen, und widersprechen dem inneren System des Einkommensteuerrechts. Schließlich ist kein sachlicher Grund für eine Ungleichbehandlung im Sinne des Art. 3 Abs. 1 GG ersichtlich. Steuerpflichtige, die bereits eine zweite Ausbildung absolvieren, sowie solche, die in einem bezahlten Arbeitsverhältnis stehen, werden ohne sachlichen Grund bevorzugt.

6 Zur Klärung der aufgeworfenen verfassungsrechtlichen Fragen ist seit dem eine Klage vor dem FG Baden-Württemberg (Az: 10 K 4245/11) als Musterverfahren anhängig. Unter Berücksichtigung dieses Verfahrens sowie der aufgeworfenen Frage beantrage ich bis zur endgültigen Klärung der Rechtslage das Ruhen des Verfahrens nach 363 Abs. 2 S. 1 AO. Mit freundlichen Grüßen