Neuordnung der umsatzsteuerlichen Organschaft?

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1 Neuordnung der umsatzsteuerlichen Organschaft? In mehreren Entscheidungen nimmt der BFH Stellung zu Urteilen des Europäischen Gerichtshofs im Zusammenhang mit den Regelungen zur umsatzsteuerlichen Organschaft und lässt unter bestimmten Voraussetzungen nun auch eine GmbH & Co. KG als Organgesellschaft zu. Executive Summary > Für Zwecke der Begründung einer umsatzsteuerlichen Organschaft ist nach Ansicht des BFH nach wie vor ein Über- und Unterordnungsverhältnis zwischen den Beteiligten notwendig. > Während bislang nur Kapitalgesellschaften wie etwa eine GmbH als Organgesellschaft in Betracht kamen, bringt die neue Rechtsprechung einen neuen und gleichsam brisanten Aspekt mit sich: Eine GmbH & Co. KG kommt als Organgesellschaft einer umsatzsteuerlichen Organschaft in Betracht, wenn Gesellschafter der Personengesellschaft neben dem Organträger nur Personen sind, die in das Unternehmen des Organträgers finanziell eingegliedert sind. Diese Neuerung birgt Risiken für bestehende Strukturen, gleichzeitig aber auch mögliche neue Gestaltungsspielräume. > Um missbräuchliche Praktiken zu verhindern, sind weiterhin ausschließlich Unternehmer als Organträger einer umsatzsteuerlichen Organschaft zugelassen. Hintergrund Die EU ist befugt und gehalten, die indirekten Steuern der Mitgliedstaaten zu harmonisieren, sofern Unterschiede der Steuersysteme den Binnenmarkt beeinträchtigen, also Handelshemmnisse darstellen. Sowohl auf nationaler Ebene als auch auf Unionsebene besteht die Möglichkeit, eine sog. Organschaft für Umsatzsteuerzwecke zu begründen. Liegen die Voraussetzungen einer umsatzsteuerlichen Organschaft vor, verliert die Organgesellschaft ihre Selbstständigkeit. Dies hat zur Folge, dass nur der Organträger umsatzsteuerlicher Unternehmer und Steuerschuldner ist. In der Praxis sind derartige umsatzsteuerliche Organschaften oft insofern vorteilhaft, als Leistungen zwischen der Organgesellschaft und dem Organträger von vornherein nicht der Umsatzsteuer unterliegen (sog. Innenumsätze); in Unternehmsgruppen, die selbst umsatzsteuerfreie Leistungen erbringen, wie z.b. Banken und Versicherungen, kann damit vermieden werden, dass bei Leistungen innerhalb der Gruppe Umsatzsteuer anfällt, die nicht durch einen entsprechenden Vorsteuerabzug kompensiert werden kann und damit i.h.v. 19 % zu einem erheblichen Kostenfaktor wird. Außerdem müssen bei solchen Innenumsätzen keine Rechnungen, die den strengen umsatzsteuerlichen Rechnungsanforderungen entsprechen, erstellt werden. Die unionsrechtliche Grundlage für die (umsatzsteuerliche) Organschaft ist in Art. 11 MwStSystRL geregelt. Danach kann jeder Mitgliedstaat in seinem Gebiet ansässige Personen, die zwar rechtlich unabhängig, aber durch gegenseitige finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Beziehungen eng miteinander verbunden sind, zusammen als einen Steuerpflichtigen behandeln. Bereits hier ergeben sich Diskrepanzen zu den entsprechenden Formulierungen auf nationaler Ebene. Letztere sprechen nämlich nicht von einer engen Verbundenheit, sondern von einer finanziellen, wirtschaftlichen und organisatorischen Eingliederung in das Unternehmen des Organträgers. 1

2 Des Weiteren schließt der Wortlaut der nationalen Regelung als Organgesellschaften Personenvereinigungen wie OHG, KG, BGB-Gesellschaften, Gemeinschaften oder Partnerschaftsgesellschaften grundsätzlich aus. Eine solche Einschränkung ergibt sich aus dem EU-Recht nicht. Fraglich ist daher, inwieweit es dem nationalen Gesetzgeber gestattet ist, engere Voraussetzungen an eine organschaftliche Vereinigung zu knüpfen, als durch höherrangiges EU-Recht eigentlich vorgesehen. Aus diesem Grund war die unionsrechtliche Kompatibilität der nationalen Regelungen seit längerem Gegenstand reger Diskussionen und führte letztlich zu mehreren Vorlagen des BFH an den EuGH (BFH v , XI R 17/11, BStBl II 2014, 417). Hierzu hat der EuGH in seinen Entscheidungen vom (Rs. C-108/14 und C-109/14, Larentina + Minerva und Marenave Schifffahrt) Stellung genommen. Darüber hinaus war auch die nationale Beschränkung der umsatzsteuerlichen Organschaft auf Unternehmer in den Fokus der Kontroverse zwischen nationalem Recht und Unionsrecht geraten. Spätestens nach der EuGH-Entscheidung vom (Rs. C-85/11, Kommission/Irland) stand die Forderung nach einer Öffnung der Organschaftsregelungen auch für Nichtunternehmer im Raum. keine positiven Aussagen. Es bleibt damit weitgehend ungewiss, was Art. 11 MwStSystRL in der Interpretation des EuGH vom Gesetzgeber verlangt. Der BFH jedenfalls hält in seiner Entscheidung vom (V R 15/14, DStR 2016, S. 226) weiter daran fest, dass die Organschaft eine eigene Mehrheitsbeteiligung des Organträgers an der Tochtergesellschaft voraussetzt. Zunächst weist der BFH darauf hin, dass es hinsichtlich der Begründung einer umsatzsteuerlichen Organschaft kein Wahlrecht gäbe. Daher müssten die Voraussetzungen der Organschaft rechtssicher bestimmbar sein. Die Formulierungen in der EU- Richtlinie seien für diese Zwecke zu unpräzise. Zum anderen zieht der BFH den Vereinfachungszweck auf Ebene des Organträgers als Argumentation heran. Dieser bedinge nämlich Durchgriffsmöglichkeiten, aufgrund derer der Organträger gegenüber den Organgesellschaften seinen Willen durchsetzen und beispielsweise die für die Abgabe von Steuererklärungen notwendigen Informationen erlangen kann. Zu allen drei Aspekten haben der V. und der XI. Senat des BFH mittlerweile Stellung genommen. Die Voraussetzungen der finanziellen Eingliederung Nach innerstaatlichem Rechtsverständnis setzt die nach 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG erforderliche finanzielle Eingliederung der Organgesellschaft in das Unternehmen des Organträgers ein Über- und Unterordnungsverhältnis zwischen einer Organgesellschaft und einem Organträger voraus. Nach Ansicht des EuGH handele es sich hierbei jedoch um eine Verengung der Möglichkeiten zur Bildung einer umsatzsteuerlichen Organschaft, die nicht im Einklang mit dem Unionsrecht stehe. Der EuGH weist allerdings auch auf Ausnahmefälle hin, im Rahmen derer derartige Abweichungen zur Missbrauchsbekämpfung geeignet und zulässig sein können. Zu der Frage, ob dies hinsichtlich der deutschen Regelung der Fall ist, trifft der EuGH Die eingliederbare Person Nach dem Wortlaut des 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG finden die Rechtsfolgen der umsatzsteuerlichen Organschaft ausschließlich auf juristische Personen Anwendung. Der BFH legt sich in einer weiteren Entscheidung vom (V R 25/13, DStR 2016, S. 219), abweichend vom EuGH, dahingehend fest, dass Personengesellschaften grundsätzlich nicht unter den Begriff der juristischen Personen fallen und damit nicht für eine umsatzsteuerliche Organschaft in Betracht kommen. Auch hier wird argumentiert, dass die entsprechenden Voraussetzungen rechtssicher ausgestaltet sein müssen. Vor diesem Hintergrund kann nach Auffassung des BFH die Personengesellschaft, unabhängig davon ob 2

3 sie als GmbH & Co. KG strukturiert ist oder nicht, lediglich ausnahmsweise auf Grundlage einer teleologischen Extension der nationalen Regelung wie eine juristische Person als eingegliedert angesehen werden, und zwar für den Fall, dass Gesellschafter der Personengesellschaft neben dem Organträger nur Personen sind, die in das Unternehmen des Organträgers finanziell eingegliedert sind, so dass die erforderliche Durchgriffsmöglichkeit selbst bei Anwendung des Einstimmigkeitsprinzips gewährleistet ist. Insoweit dürfen zur Herstellung der finanziellen Eingliederung einer Organ-Personengesellschaft in das Unternehmen des Organträgers ausschließlich der Organträger sowie dessen Tochtergesellschaften Gesellschafter bei der Organ- Personengesellschaft sein. Hervorzuheben ist in diesem Zusammenhang die Entscheidung des XI. BFH - Senats vom (XI R 38/12, DStR 2016, 587.), der sich ebenfalls zur Eignung einer GmbH & Co. KG als potentielle Organgesellschaft geäußert hat. Der XI. Senat erkennt an, dass der Begriff der juristischen Person eine Personengesellschaft in ihrer kapitalistischen Ausprägung als GmbH & Co. KG umfasst. Damit weicht er zwar in seinem Ergebnis nicht von den Grundsätzen des V. Senats ab. Da dem Urteil allerdings über die kapitalistische Struktur der Personengesellschaft hinaus keine weiteren Voraussetzungen für die Anerkennung als Organgesellschaft zu entnehmen sind, sind die Urteile inhaltlich nicht deckungsgleich und könnten daher in dieser Frage grundsätzlich zu verschiedenen Ergebnissen führen. Die Finanzverwaltung geht hier dem Vernehmen nach bis auf Weiteres wohl den Mittelweg im Sinne einer Schnittmengenbetrachtung. Danach würden Personengesellschaften als Organgesellschaften einer umsatzsteuerlichen Organschaft qualifiziieren, wenn sie sowohl die vom V. Senat geforderte Durchgriffsmöglichkeit als auch die vom XI. Senat vorausgesetzte Struktur als kapitalistisch geprägte GmbH & Co. KG aufweisen. Die weitere Entwicklung bleibt allerdings auch insofern abzuwarten. Unternehmer als Organträger Nach nationalem Recht muss der Organträger einer umsatzsteuerlichen Organschaft Unternehmer sein. In seiner Entscheidung vom (C-85/11, Kommission/Irland) urteilte der EuGH, dass der Richtlinie nicht zu entnehmen ist, dass nichtsteuerpflichtige Personen nicht in eine Mehrwertsteuergruppe einbezogen werden können. Auch hier wird darauf hingewiesen, dass Sondermaßnahmen und folglich Beschränkungen des Zugangs zur Privilegierung gerechtfertigt sind, falls die Einbeziehung von Nichtsteuerpflichtigen zu Missbräuchen führen können. Genau diese Voraussetzung sieht der BFH in noch einer weiteren Entscheidung vom (V R 67/14, DStR 2016, 232) allerdings als gegeben an. Missbräuchliche Praktiken können z.b. darin bestehen, dass Innenleistungen zwischen den verbundenen Unternehmen nicht steuerbar erbracht werden, während sie ohne Organschaft steuerbar wären, ohne dass der Leistungsempfänger (Nichtunternehmer) zum Vorsteuerabzug berechtigt wäre. Die Voraussetzung der Unternehmereigenschaft des Organträgers ist nach Ansicht des BFH geeignet, solche Vorteile zu verhindern. Danach hält der BFH an der Ansicht fest, dass der Organträger einer umsatzsteuerlichen Organschaft Unternehmer sein muss. Auswirkungen der BFH-Entscheidungen für die Praxis Zu berücksichtigende Auswirkungen ergeben sich vorliegend insbesondere aus den Entwicklungen hinsichtlich der potentiellen Teilnahme von Personengesellschaften an einer Organschaft. Sollte eine Personengesellschaft die vom BFH geforderten Voraussetzungen für die Qualifikation als Organgesellschaft erfüllen, kann grundsätzlich in allen noch offenen Fällen, also auch rückwirkend, beim Vorliegen der weiteren Organschaftsvoraussetzungen vom Bestehen einer umsatzsteuerlichen Organschaft ausgegangen werden. Sofern bereits Steuerfestsetzungen vorliegen sollten, dürften die Steuerpflichtigen allerdings gemäß 176 Abs. 1 Nr. 3 AO Vertrauensschutz genießen. Andernfalls sind die Umsätze und Vorsteuerbeträge der Organgesellschaft alleine dem Organträger zuzurechnen. Die von der Organgesellschaft eingereichten Umsatzsteuer-Voranmeldungen und Umsatzsteuer-Jahreserklärungen sind grundsätzlich aufzuheben, ebenso wie die bisherigen Umsatzsteuerfestsetzungen des Organträgers zu korrigieren sind, soweit dies zulässig ist. 3

4 Durch die Zurechnung der Umsätze und Vorsteuern der Organgesellschaft beim Organträger können sich auf beiden Ebenen Nachzahlungs- oder Erstattungsansprüche ergeben, die jeweils zu verzinsen sind. Unter bestimmten Umständen können solche Nachzahlungszinsen allerdings von der Finanzverwaltung erlassen werden. Das Vorliegen dieser Umstände sollte daher ggf. näher geprüft werden. Schließlich kann sich die Einbeziehung der Organgesellschaft in den Organkreis beim Organträger auch auf die Höhe der abzugsfähigen Steuer auswirken, soweit die Organgesellschaft nicht zum Vorsteuerabzug berechtigende Umsätze ausführt. Vorsteuerberichtigungen, die nicht nur den Steuerpflichtigen betreffen, sondern insbesondere für die steuerliche Risikoeinschätzung potentieller Käufer, z.b. im Rahmen von Immobilientransaktionen relevant sind, können hier die Folge sein. Bestehende (Konzern-) Strukturen sollten daher geprüft und ggf. angepasst werden. Fazit Der BFH hält sowohl an den bisherigen Voraussetzungen einer finanziellen Eingliederung als auch an der Unternehmereigenschaft des Organträgers fest. Hinsichtlich der Möglichkeit, Personengesellschaften als Organgesellschaften in den Organkreis miteinzubeziehen, öffnet sich die deutsche höchstrichterliche Judikatur jedoch in Richtung des Unionsrechts. In diesem Zusammenhang kann die Unstimmigkeit zwischen dem V. und dem XI. Senat des BFH im weiteren Verlauf relevant werden. Allerdings hat der XI. Senats selbst darauf hingewiesen, dass es im Ergebnis keine Abweichung zum Urteil des V. Senats gäbe. Diese Anmerkung könnte als Anerkennung der Voraussetzungen, die der V. Senat an die potentielle Eigenschaft einer GmbH & Co. KG als Organgesellschaft knüpft, zu verstehen sein. Jedenfalls tragen diese Umstände nicht zu Rechtssicherheit hinsichtlich der Ausgestaltung einer umsatzsteuerlichen Organschaft bei. Dabei war es doch gerade dieses, vom BFH herangezogene, Argument, das die Abweichungen zum Unionsrecht rechtfertigen sollte. Was bleibt, ist die Ungewissheit, ob bestimmte Personengesellschaften, die bisher nicht Teil einer Organschaft waren, ggf. mit einem Mal zu Organgesellschaften werden. Es erscheint empfehlenswert, dies in einschlägigen Strukturen einer entsprechenden Einzelfallprüfung zu unterziehen und ggf. entsprechende Anpassungen vorzunehmen. Allerdings können sich aus dieser Rechtsprechung auch interessante Gestaltungsspielräume, mit Blick auf die mögliche Einsatzfähigkeit einer GmbH & Co. KG als umsatzsteuerliche Organgesellschaft kombiniert mit deren ertragsteuerlicher Transparenz (grundsätzliche Zurechnung von Gewinnen und Verlusten an die Gesellschafter für Körperschaftsteuer- bzw. Einkommensteuerzwecke ohne einen Ergebnisabführungsvertrag mit seinen Nachteilen und Risiken) respektive deren grunderwerbsteuerlichen Vorteilen ergeben. Sprechen Sie uns hierzu gerne an, wenn Sie Fragen haben! Dr. Dirk Koch Rechtsanwalt, Steuerberater Fachanwalt für Steuerrecht Standort München Tel Dr. Petra Eckl Rechtsanwältin, Steuerberaterin Fachanwältin für Steuerrecht Tel Dominik Berka Rechtsanwalt Diplom-Finanzwirt Tel Alen Nalbandian Rechtsanwalt Tel Jochen Alexander Numrich Rechtsanwalt, Steuerberater Fachanwalt für Steuerrecht Tel

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