1. Abschnitt. Steuerrechtliche Grundlagen der Forderungsbewertung bei Kreditinstituten

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1 SCHNEIDER Vorwort Die Bewertung von Kreditforderungen ist ein zentrales Thema bei der Steuerveranlagung von Kreditinstituten und ein regelmäßig wiederkehrender»dauerbrenner«in den steuerlichen Betriebsprüfungen. Die Verschärfungen der steuerlichen Behandlung der Bildung und Auflösung von Wertberichtigungen durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 haben sich in der Prais deutlich niedergeschlagen. Die Finanzverwaltung nimmt die Regelungen erkennbar ernst und stellt hohe Anforderungen an die»ta Compliance«der Kreditinstitute gerade auch in diesem Zusammenhang. Daher ist die Problematik von ungeschmälerter steuerlicher Brisanz. Zur Verminderung erheblicher Steuer- und Zinskosten sollte man sich mit ihr auseinandersetzen und hieraus konkrete Handlungsempfehlungen ableiten. Diesem Zweck dient die aktualisierte und in weiten Teilen wesentlich veränderte Neuauflage des vorliegenden Buchs. Der langjährige Mitherausgeber Jürgen Becker ist für uns unfassbar und viel zu früh verstorben. Wir haben mit ihm nicht nur einen hochgeschätzten Fachkollegen und versierten Steuereperten verloren, sondern auch einen tadellosen Menschen, der mit seiner feinen, gelassenen Art das Prädikat»Gentleman«in vollem Umfang verdiente. Wir sind sehr traurig über diesen Verlust und wollen dieses Werk in seinem Sinne fortführen. André Pidbilik Dirk Plum Helmut Schneider Dr. Christian Göbes 1

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3 1. Abschnitt Steuerrechtliche Grundlagen der Forderungsbewertung bei Kreditinstituten

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5 SCHNEIDER 1. Abschnitt: Steuerrechtliche Grundlagen der Forderungsbewertung bei Kreditinstituten Dieser erste Abschnitt befasst sich mit der Frage: Welche Rolle spielt die Bewertung der Kreditforderungen einer Bank bei der Besteuerung ihrer Erträge nach deutschem Steuerrecht? 1 A. Ertragsteuern bei Kreditinstituten Zunächst sollen die wesentlichen Grundlagen der deutschen Ertragsbesteuerung von Kreditinstituten dargelegt werden. 2 I. Steuerarten Die nachfolgend beschriebenen Steuern Einkommensteuer, Körperschaftsteuer, Solidaritätszuschlag und Gewerbesteuer knüpfen an die vom Betrieb erwirtschafteten Erträge an und werden deshalb als Ertragsteuern bezeichnet. 1. Körperschaftsteuer Die in Deutschland Bankgeschäfte gemäß 1 des Kreditwesengesetzes (KWG) betreibenden Kreditinstitute sind weit überwiegend juristische Personen wie Aktiengesellschaften, Genossenschaften oder Anstalten des öffentlichen Rechts (Landesbanken, Sparkassen) 1 und unterliegen damit der Körperschaftsteuer. Sie sind 3 4 gemäß 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) unbeschränkt steuerpflichtig (mit den weltweiten Einkünften), wenn sie ihre Geschäftsleitung oder ihren Sitz in Deutschland haben, gemäß 2 KStG beschränkt steuerpflichtig (nur mit den Einkünften aus deutschen Quellen), wenn sie weder ihre Geschäftsleitung noch ihren Sitz in Deutschland haben. Steuerbemessungsgrundlage der Körperschaftsteuer ist das zu versteuernde Einkommen ( 7 Absatz 1 KStG). Der auf diese Steuerbemessungsgrundlage anzuwendende Steuersatz beträgt 15% (23 Absatz 1 KStG). 5 1 Dies lässt sich dem von der Deutschen Bundesbank herausgegebenen Verzeichnis der Kreditinstitute entnehmen. Die aktuelle Ausgabe für das Jahr 2011 ist von abrufbar. 5

6 STEUERRECHTLICHE GRUNDLAGEN Einkommensteuer Wenn Kreditinstitute ausnahmsweise als Personenunternehmen, insbesondere als Personengesellschaft, verfasst sind, 2 dann sind sie nicht selbst persönlich steuerpflichtig. Vielmehr unterliegen die dahinter stehenden Gesellschafter mit ihren anteiligen Erträgen aus dem Kreditinstitut der Einkommensteuer. Steuerbemessungsgrundlage der Einkommensteuer ist das zu versteuernde Einkommen ( 2 Absatz 5 Satz 1 EStG). Der auf diese Steuerbemessungsgrundlage anzuwendende Steuersatz richtet sich nach dem persönlichen Steuersatz des Gesellschafters im Rahmen der Steuerprogression gemäß 32a EStG, bei welcher der (Durchschnitts-)Steuersatz von 0% - 45% 3 reicht. 3. Solidaritätszuschlag Der Solidaritätszuschlag ist eine Annesteuer zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer. Sie wird als Aufschlag zu diesen beiden Steuern erhoben, und zwar in Höhe von 5,5% der Steuerschuld, nicht der Steuerbemessungsgrundlage ( 4 Satz 1 Solidaritätszuschlaggesetz). Die Einkommensteuer- bzw. Körperschaftsteuerpflicht zieht also zwangsläufig auch die Pflicht zum Solidaritätszuschlag nach sich. Bei einem körperschaftsteuerpflichtigen Unternehmen beträgt somit der auf die körperschaftsteuerliche Bemessungsgrundlage bezogene Solidaritätszuschlagsatz 15% 5,5% = 0,825%. 4. Gewerbesteuer Die Geschäftstätigkeit von Kreditinstituten erfüllt zudem stets die Voraussetzungen für einen Gewerbebetrieb, wie sie in 15 Absatz 2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) definiert sind: selbstständige Betätigung; nachhaltige Betätigung; Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird; 2 Gemäß 2b KWG dürfen Kreditinstitute allerdings nicht in der Rechtsform des Einzelkaufmanns betrieben werden. 3 Wobei mathematisch wegen des Grundfreibetrags der Durchschnittssteuersatz sich zwar dem Spitzensteuersatz (von derzeit 45%) annähern, ihn aber nicht erreichen kann. 6

7 SCHNEIDER Betätigung, die sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt; Betätigung, die weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbstständige Arbeit anzusehen ist. Folglich unterliegt gemäß 2 Absatz 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) der Gewerbebetrieb von Kreditinstituten, soweit er in Deutschland betrieben wird, auch der Gewerbesteuer. Dieser Inlandsbezug der Gewerbesteuer hat folgende Konsequenzen: 10 Ausländische Betriebsstätten einer in Deutschland ansässigen Bank unterliegen nicht der deutschen Gewerbesteuer. Dagegen unterliegen inländische Betriebsstätten einer im Ausland ansässigen Bank durchaus der deutschen Gewerbesteuer. Die gewerbesteuerliche Bemessungsgrundlage ist der Gewerbeertrag ( 6 GewStG). Dieser wird ggf. korrigiert um Hinzurechnungen gemäß 8 GewStG und Kürzungen gemäß 9 GewStG und einen Verlustabzug gemäß 10a GewStG. Dieser so berichtigte Gewerbeertrag wird nach Abzug des Freibetrags gemäß 11 Absatz 1 Satz 3 GewStG mit der sogenannten Steuermesszahl (in Gestalt eines bestimmten Prozentsatzes) multipliziert. Das Produkt hieraus ist der Gewerbesteuermessbetrag. 11 Gewerbeertrag Gewerbesteuermesszahl = Gewerbesteuermessbetrag Die Steuermesszahl beträgt gemäß 11 Absatz 2 GewStG 3,5%. 12 Gewerbeertrag 3,5% = Gewerbesteuermessbetrag Der Gewerbesteuermessbetrag wird mit dem Gewerbesteuerhebesatz, wiederum in Gestalt eines bestimmten Prozentsatzes, multipliziert; das Produkt hieraus ist die Gewerbesteuer ( 16 Absatz 1 GewStG). 13 Gewerbesteuermessbetrag Gewerbesteuerhebesatz = Gewerbesteuer 7

8 STEUERRECHTLICHE GRUNDLAGEN Der Hebesatz wird von den hebeberechtigten Gemeinden autonom bestimmt ( 16 Absatz 1 GewStG). Die Hebesätze der Gemeinden variieren sehr stark. Sie reichen von den traditionell hohen Sätzen in Städten wie München (490%) oder Frankfurt (460%) bis hin zu sehr niedrigen Hebesätzen, mit denen Gemeinden klassische Gewerbeansiedlungspolitik betreiben können; so lockt die Gemeinde Grünwald mit einem im Vergleich zu München gerade mal halb so hohen Gewerbesteuer-Hebesatz von 240% Gewerbetreibende in die südliche Peripherie der Millionenstadt. Früher gab es keine Mindest-Gewerbesteuerhebesätze, so dass Gemeinden mit diesem Instrument äußerst aggressiv Gewerbebetriebe anlocken konnten. Eine gewisse Berühmtheit hatte damals die kleine Gemeinde Norderfriedrichskoog bei Husum erlangt, die einen Hebesatz von 0% (!) hatte und damit eine echte»gewerbesteueroase«war. Dies ist vorbei; mittlerweile sieht 16 Absatz 4 Satz 2 GewStG einen Mindest-Hebesatz von 200% vor. Einen Gewerbesteuersatz im eigentlichen Sinne sieht das Gewerbesteuergesetz nicht vor. In der Prais wird aber das Produkt aus Steuermesszahl und Hebesatz als»gewerbesteuersatz«angesehen. Gewerbesteuermessbetrag Gewerbesteuerhebesatz = Gewerbesteuer Gewerbeertrag Gewerbesteuersteuermesszahl Gewerbesteuerhebesatz = Gewerbesteuer Gewerbeertrag»Gewerbesteuersatz«= Gewerbesteuer Beispiel: Die einzige Betriebsstätte der X-Bank AG befindet sich in München. Der»Gewerbesteuersatz«des Gewerbebetriebs der X-Bank AG beträgt 3,5% (Gewerbesteuermesszahl) 490% (Gewerbesteuerhebesatz) = 17,15%. Bei einem Gewerbeertrag von 1 Mio. Euro ergibt sich somit eine Gewerbesteuer von Euro. Gemäß 1 GewStG erheben die Gemeinden eine Gewerbesteuer als Gemeindesteuer. Örtlich erhält diejenige Gemeinde die Gewerbesteuer, in deren Gebiet eine Betriebsstätte zur Ausübung des Gewerbes unterhalten wird ( 4 Absatz 1 Satz 1 GewStG). Wenn sich der Gewerbebetrieb über mehrere Gemeinden erstreckt, so wird die Gewerbesteuer in jeder Gemeinde nach dem Teil des Steuermessbetrags erhoben, der auf sie entfällt ( 4 Absatz 1 Satz 2 GewStG). Zum Zweck der Ermittlung des auf die einzelne Gemeinde entfallenden Teils des Steuermessbetrags erfolgt die gewerbesteuerliche Zerlegung: Der Steuermessbetrag ist in die auf die einzelnen Gemeinden entfal- 8

9 SCHNEIDER lenden Anteile (Zerlegungsanteile) zu zerlegen ( 28 Absatz 1 GewStG). Die Zerlegung erfolgt grundsätzlich nach dem Verhältnis der Arbeitslöhne in den einzelnen Betriebsstätten ( 29 Absatz 1 Nr. 1 GewStG). Damit muss die oben bezeichnete Formel für den»gewerbesteuersatz«angepasst werden: Zerlegungsanteil von Gemeinde A Zerlegungsanteil von Gemeinde B Zerlegungsanteil von Gemeinde C Gewerbesteuermesszahl Gewerbesteuermesszahl Gewerbesteuermesszahl usw. Gewerbesteuerhebesatz in Gemeinde A Gewerbesteuerhebesatz in Gemeinde B Gewerbesteuerhebesatz in Gemeinde C = = =»Teil-Gewerbesteuersatz«A»Teil-Gewerbesteuersatz«B»Teil-Gewerbesteuersatz«C Summe 100% = gewichteter Gesamt- Gewerbesteuersatz Beispiel: Die Y-Bank AG hat Betriebsstätten in München, Grünwald und Frankfurt. Das Verhältnis der Arbeitslöhne (gewerbesteuerliche Zerlegungsanteile) der einzelnen Betriebsstätten- Gemeinden ist wie folgt: München/Frankfurt/Grünwald = 80%/15%/5%. Die Gewerbesteuerhebesätze betragen: München 490%, Frankfurt 460%, Grünwald 240%. Der gewichtete»gewerbesteuersatz«der Y-Bank AG errechnet sich somit folgendermaßen: 19 3,5% 80% 490% = 13,72% 3,5% 15% 460% = 2,42% 3,5% 5% 240% = 0,42% Summe 100% 16,56% 9

10 STEUERRECHTLICHE GRUNDLAGEN Gesamte Ertragsteuerbelastung Die gesamte Ertragsteuerbelastung aus allen oben genannten Steuerarten ergibt sich rechnerisch einfach aus der Addition der Steuersätze. Denn die zu zahlenden Ertragsteuern sind steuerlich nicht abziehbar, das heißt, sie mindern weder die Bemessungsgrundlage anderer Ertragsteuern noch die eigene Bemessungsgrundlage. 4 Eine Bank-Aktiengesellschaft mit einer einzigen Betriebsstätte in München unterliegt somit folgendem kumulierten Ertragsteuersatz: Körperschaftsteuer 15% + Solidaritätszuschlag 0,825% + Gewerbesteuer 17,15% = 32,975%. 6. Subjektive Steuerbefreiungen Ausnahmen von dieser persönlichen Steuerpflicht für Kreditinstitute enthalten 5 Absatz 1 Nr. 2 KStG und 3 Nr. 2 GewStG für die Deutsche Bundesbank und Förderbanken wie die KfW, die Bayerische Landesanstalt für Aufbaufinanzierung oder die Bayerische Landesbodenkreditanstalt. Solche Kreditinstitute unterliegen somit weder der Körperschaftsteuer (und damit auch nicht dem Solidaritätszuschlag) noch der Gewerbesteuer. II. Sachliche Steuerpflicht Einkünfte aus Gewerbebetrieb Kreditinstitute beziehen stets Einkünfte aus Gewerbebetrieb im Sinne des 2 Absatz 1 Satz 1 Nr. 2 EStG. Denn wie ausgeführt, 5 erfüllt die Geschäftstätigkeit von Kreditinstituten die Voraussetzungen für einen Gewerbebetrieb. Diese Qualifikation als Einkünfte aus Gewerbebetrieb gilt auch für Einkünfte, die ihrer Art nach einer anderen Einkunftsart zuzurechnen wären. Dies ergibt sich aus den Subsidiaritätsvorschriften der 20 Absatz 8 Satz 1, 21 Absatz 3, 22 Nr. 1 Satz 1 und Nr. 3 Satz 1 EStG. 4 Dies war nach früherem Recht noch anders. Damals war die Gewerbesteuer eine abziehbare Betriebsausgabe und minderte die Bemessungsgrundlagen aller Ertragsteuern, auch die eigene, was zu einer recht komplizierten Berechnung des kumulierten Ertragsteuersatzes führte Abschnitt, A.I.4. 10

11 Beispiele: SCHNEIDER (1) Ein Kreditinstitut gewährt ein Darlehen. Die vom Darlehensnehmer gezahlten Zinsen sind ihrer Art nach Einkünfte aus Kapitalvermögen im Sinne des 20 Absatz 1 Nr. 7 EStG. Sie sind aber im Rahmen des Gewerbebetriebs des Kreditinstituts entstanden und gehören somit zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb. Gemäß 20 Absatz 8 Satz 1 EStG sind die Zinsen daher diesen Einkünften aus Gewerbebetrieb zuzurechnen. (2) Ein Kreditinstitut ist Eigentümer eines Wohnhauses und vermietet dieses. Die vom Mieter gezahlte Miete stellt ihrer Art nach Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung im Sinne des 21 Absatz 1 Satz 1 Nr. 1 EStG dar. Sie ist aber im Rahmen des Gewerbebetriebs des Kreditinstituts entstanden und gehört somit zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb. Gemäß 21 Absatz 3 EStG ist die Miete daher diesen Einkünften aus Gewerbebetrieb zuzurechnen. Bei Kreditinstituten in der Rechtsform bestimmter körperschaftsteuerpflichtiger juristischer Personen ergibt sich im Übrigen auch aus 8 Absatz 2 KStG, dass die Einkünfte als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu qualifizieren sind. Nach dieser Vorschrift sind bei unbeschränkt Steuerpflichtigen im Sinne des 1 Absatz 1 Nr. 1 bis 3 KStG alle Einkünfte als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu behandeln; zu diesen Steuerpflichtigen zählen insbesondere Kreditinstitute in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft Gewinn als Ausgangsgröße für die Steuerbemessungsgrundlage Die Höhe einer Steuer ist gleich dem Produkt des jeweiligen Steuersatzes (in der Regel ein bestimmter Prozentsatz) mit der jeweiligen Steuerbemessungsgrundlage. Wie ausgeführt, 6 beziehen Kreditinstitute stets Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind gemäß 2 Absatz 2 Nr. 1 EStG der Gewinn. Die Ermittlung des Gewinns erfolgt nach den Vorschriften der 4 7k EStG. Diese Gewinnermittlungsvorschriften des Einkommensteuergesetzes gelten auch für Zwecke der Körperschaftsteuer und der Gewerbesteuer Abschnitt, A.II.1. 11