Steueroptimierter Verkauf von Familienunternehmen 19. März 2012

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1 Steueroptimierter Verkauf von Familienunternehmen 19. März 2012 Dr. Ulf Gibhardt, RA/StB Dr. Jan Bron, StB Karsten Seidel, RA/StB SJ Berwin LLP # Steueroptimierter Verkauf von Familienunternehmen A. Grundlagen zum Verkauf von Familienunternehmen B. Der Verkauf von Einzelunternehmen und Personengesellschaften aus steuerlicher C. Der Verkauf von Kapitalgesellschaften D. Steuerklauseln im Unternehmenskaufvertrag E. Die Zeit danach Wegzug, Stiftung, Vermögensverwaltung Seite 2 1

2 A. Grundlagen zum Verkauf von Familienunternehmen I. Notwendigkeit zur Berücksichtigung des Verkaufs von Familienunternehmen im Rahmen des Private Wealth Management II. Der Transaktionsprozess aus Verkäufer- III. Die Ziele des Verkäufers IV. Die Ziele des Erwerbers V. Entwicklung einer steuerlichen Transaktionsstruktur Seite 3 A. Grundlagen zum Verkauf von Familienunternehmen I. Notwendigkeit zur Berücksichtigung des Verkaufs von Familienunternehmen im Rahmen des Private Wealth Management Umfassender Beratungs- und Koordinationsauftrag (Prozesssteuerung) Einschneidende Veränderung im Portfolio, Diversifikation Vielzahl von Einzelfragen (Vermeidung von Risiken, Unternehmensbewertung, steuerliche Gestaltungen) Grundlage oder Einstieg in die zukünftige Vermögensverwaltung (Akquisitionsansätze) Enge Verzahnung von Unternehmensverkauf und Vermögensverwaltung Seite 4 2

3 A. Grundlagen zum Verkauf von Familienunternehmen II. Der Transaktionsprozess aus Verkäufer- 1. Verkaufsprozess Exklusivverhandlung Versand Info-Memo DD Vendor DD Abschluss LoI NDA, Abwerbeverbot KV-Verhandlungen Signing Closing Abschluss NDA Indikative Angebote finale Angebote KV-Verhandlungen Bieterverfahren Versand Teaser an Long List Versand Info-Memo DD ggf. Exklusivität Seite 5 A. Grundlagen zum Verkauf von Familienunternehmen II. Der Transaktionsprozess aus Verkäufer- 2. Bieterverfahren vs. Exklusiverhandlung Vor- und Nachteile des Bieterverfahrens aus Verkäufersicht Vorteile Preisoptimierung durch Wettbewerb Konditionsoptimierung durch Wettbewerb Verhandlungsvorteil durch vom Verkäufer vorgegebene Vertragsentwürfe Aufbau von Zeitdruck durch Verkäufer gesteuert Spätere Exklusivität = längere Unabhängigkeit von bestimmten Kaufinteressenten Nachteile längere Verfahrensdauer geringere Vertraulichkeit erhöhtes Abwerbungsrisiko Zurückhaltung mancher Kaufinteressenten wegen Kostenrisiko Kostenrisiko (broken deal cost) wird ggf. auf Verkäufer abgewälzt Seite 6 3

4 A. Grundlagen zum Verkauf von Familienunternehmen II. Der Transaktionsprozess aus Verkäufer- 2. Bieterverfahren vs. Exklusiverhandlung Typische Fallgruppen Exklusivverhandlung ein Kaufinteressent mit überragendem strategischem Interesse ( natural buyer ) großes Risiko bzgl. Vertraulichkeit und/oder Abwerbung Zeitdruck Bieterverfahren Mehrheit von Kaufinteressenten z.b. Finanzinvestoren größeres Transaktionsvolumen Seite 7 A. Grundlagen zum Verkauf von Familienunternehmen II. Der Transaktionsprozess aus Verkäufer- 3. Letter of Intent Begriff: Zweiseitige Vereinbarung mit begrenzter Bindungswirkung Zweck: - Strukturierung des Transaktionsprozesses - Niederlegung des erreichten Verhandlungsstandes - Begründung von flankierenden Verhaltenspflichten - Psychologisches Moment Grundstruktur - Beschreibung des Sachverhalts/Projekts - Rahmendaten für Hauptvertrag Kaufgegenstand (Assets/Shares) Kaufpreis (indikativ bzw. KP-Formel), Zahlungsmodalitäten Beteiligungsstruktur Finanzierung Management (MBO, MBI, Weiterbeschäftigung) Gesellschaftervereinbarungen (Mitverkaufsrechte, -pflichten etc.) Garantien (cap, de-minimis) Seite 8 4

5 A. Grundlagen zum Verkauf von Familienunternehmen II. Der Transaktionsprozess aus Verkäufer- 3. Letter of Intent Verfahrensregelungen - Due Diligence (wo, wann, wer wie) - Zeitplan Vertraulichkeit Abwerbeverbot Exklusivität - Reichweite - Sanktionierung Kosten - Grundsatz: jede Partei trägt die eigenen Kosten - Ausnahme: Vertragsstrafe, Break-up-fee (partielle) Bindungswirkung sonstige Regelungen Seite 9 A. Grundlagen zum Verkauf von Familienunternehmen II. Der Transaktionsprozess aus Verkäufer- 4. Unternehmenskaufvertrag Grundstruktur Präambel Vertragsgegenstand Verkauf und Abtretung mit Vollzugsregelungen Kaufpreis (ggf. Kaufpreisanpassung), Sicherheit Stichtagsabschluss Garantien allgemein Garantien bzw. Freistellung bzgl. Steuern und Sozialversicherungsbeiträgen Rechtsfolgen von Garantieverstößen Verhaltenspflichten zwischen Verkauf (Signing) und Abtretung (Closing) Wettbewerbsverbot, Abwerbeverbot, Geheimhaltung Schriftform, Gerichtsstand, Mitteilungen Kosten Salvatorische Klausel Seite 10 5

6 A. Grundlagen zum Verkauf von Familienunternehmen II. Der Transaktionsprozess aus Verkäufer- 4. Unternehmenskaufvertrag Garantien Gesellschaftsrechtliche Verhältnisse, Geschäftsanteile Jahresabschluss, Stichtagsabschluss Grundbesitz Arbeitsrechtliche Verhältnisse Wesentliche Verträge Gewerbliche Schutzrechte Öffentlich-rechtliche Genehmigungen, Subventionen Einhaltung von Gesetzen Umweltgarantien Gerichtliche und behördliche Verfahren Versicherungen Verhalten zwischen Jahresabschluss/Stichtagsabschluss und Signing Steuern und Abgaben, soweit nicht separat geregelt Seite 11 A. Grundlagen zum Verkauf von Familienunternehmen II. Der Transaktionsprozess aus Verkäufer- 4. Unternehmenskaufvertrag Steuerfreistellung/Steuergarantie Beispiel für eine Steuerfreistellungsklausel: Die Verkäufer stellen die Käuferin oder nach deren Wahl die betroffene Gesellschaft auf erstes Anfordern von sämtlichen Steuern der Gesellschaft, die Zeiträume und/oder Tatbestände, Handlungen, Unterlassungen bis einschließlich betreffen, soweit diese insgesamt EUR übersteigen, frei, unabhängig davon, ob die Gesellschaft Steuerschuldner oder Steuerhaftungsschuldner ist. Beispiel für eine Steuergarantie: Die Gesellschaft hat alle gesetzlich vorgeschriebenen Steuererklärungen ordnungsgemäß und rechtzeitig abgegeben. Alle gegenüber der Gesellschaft festgesetzten oder in Voranmeldungen als zahlbar ausgewiesenen Steuern, Steuervorauszahlungen, Sozialbeiträge und sonstigen öffentlichen Abgaben sind, soweit fällig, bis zum jeweiligen Fälligkeitszeitpunkt bezahlt worden. Seite 12 6

7 A. Grundlagen zum Verkauf von Familienunternehmen III. Die Ziele des Verkäufers 1. Geringe Ertragsteuerbelastung auf den Veräußerungsgewinn Bei Einzelunternehmen und Personengesellschaften insbesondere Nutzung der Tarifermäßigung ( 34 EStG) sowie gewerbesteuerliche Aspekte Bei Anteilen an Kapitalgesellschaften Beachtung der 1% in 17 EStG sowie Anwendung des Teileinkünfteverfahrens ( 3 Nr. 40 EStG sowie 8b Abs. 2 KStG) bzw. Abgeltungsteuer ( 43 Abs. 1 S. 1 Nr. 9, Abs. 5 EStG) Verkauf von Tax Assets (= steuerliche Vorteile) des zu verkaufenden Unternehmens Steuerlicher Abzug von Transaktionskosten Seite 13 A. Grundlagen zum Verkauf von Familienunternehmen III. Die Ziele des Verkäufers 2. Berücksichtigung steuerlicher Verluste Verlustverrechnungsbeschränkung (z.b. 15a, 23, 20, 17 EStG); für Altverluste aus privaten Veräußerungsgeschäften beachte 23 Abs. 3 S. 9 EStG Nutzung existierender Verlustvorträge (beachte auch 8c KStG und Beschluss des GrS des BFH vom (GrS 2/04) zur Vererblichkeit des Verlustabzugs) Seite 14 7

8 A. Grundlagen zum Verkauf von Familienunternehmen III. Die Ziele des Verkäufers 3. Beachtung von Behaltefristen/Nachversteuerungstatbeständen Erbschaft- und schenkungsteuerliche Behaltefristen 6 Abs. 5 oder Abs. 3 EStG nachträgliche Aufdeckung von stillen Reserven 5-Jahresfrist in 8c KStG Nachversteuerung bei Thesaurierungsbegünstigung ( 34a Abs. 6 Nr. 1 EStG) Seite 15 A. Grundlagen zum Verkauf von Familienunternehmen III. Die Ziele des Verkäufers 4. Vermeidung oder Reduzierung sonstiger Steuern a) Umsatzsteuer Veräußerung eines Mitunternehmeranteils: nicht steuerbar (vgl. 2 UStG) oder gemäß 4 Nr. 8f UStG steuerfrei Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften: nicht steuerbar (vgl. 2 UStG) oder gem. 4 Nr. 8f UStG steuerfrei Veräußerung eines Unternehmens oder gesondert geführten Betriebs: nicht steuerbare Geschäftsveräußerung im Ganzen gem. 1 Abs. 1a UStG; Abgrenzungsprobleme beachten! Vorsteuerabzug auf Transaktionskosten Vorsteuerabzug des Erwerbers? Seite 16 8

9 A. Grundlagen zum Verkauf von Familienunternehmen III. Die Ziele des Verkäufers 4. Vermeidung oder Reduzierung sonstiger Steuern b) Grunderwerbsteuer Grundstücksverkauf im Rahmen eines asset deals: 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG Grundstück gehört zum Vermögen einer Kapitalgesellschaft: 1 Abs. 3 GrEStG: Übertragung oder Vereinigung von mindestens 95% der Anteile Grundstück gehört zum Vermögen einer Personengesellschaft: 1 Abs. 2a GrEStG: Übertragung von mindestens 95% der Anteile innerhalb von 5 Jahren, 1 Abs. 3 GrEStG greift subsidiär Rückbehalt von 5% der Anteile, beim Veräußerer von Grundstücksgesellschaften; komplexere (mehrstöckige) Erwerbsstrukturen Seite 17 A. Grundlagen zum Verkauf von Familienunternehmen III. Die Ziele des Verkäufers 4. Vermeidung oder Reduzierung sonstiger Steuern c) Kirchensteuer Notwendigkeit der Kirchensteuerberatung Volle Kirchensteuer auf Veräußerungsgewinne (8% bzw. 9% auf ESt) Austritt aus der Kirche Vorabdividende grds. nur 8% bzw. 9% Steuerbelastung auf 25% Abgeltungsteuer Verhandlung mit dem Kirchensteueramt Kappung der Kirchensteuer Sonderausgabenabzug Seite 18 9

10 A. Grundlagen zum Verkauf von Familienunternehmen III. Die Ziele des Verkäufers 5. Analyse etwaiger Außenprüfungsrisiken Analyse der im Unternehmen vorhandenen steuerlichen Risiken (Tax-DD der Erwerber, Steuergarantie im Kaufvertrag) Prüfung, ob steuerliche Risiken noch bereinigt werden können Prüfung, ob steuerliche Risiken durch die Veräußerung eventuell entstehen Seite 19 A. Grundlagen zum Verkauf von Familienunternehmen IV. Ziele des Erwerbers Abschreibung des gezahlten Kaufpreises Vermeidung (effektiver) Verkehrssteuerbelastungen (GrESt, USt) Abschreibung / sofortiger Abzug von Transaktionsnebenkosten Abzugsfähigkeit der Finanzierungskosten Steuerliche Berücksichtigung von Verlusten Steuergünstiger Exit / optimale Bestandsstruktur Seite 20 10

11 A. Grundlagen zum Verkauf von Familienunternehmen V. Entwicklung einer steuerlichen Transaktionsstruktur Zusammenführung der steuerlichen Ziele des Verkäufers mit denen der Käufer Berücksichtigung außersteuerlicher Ziele Seite 21 B. Der Verkauf von Einzelunternehmen und Personengesellschaften I. Grundlagen zur Besteuerung von Einzelunternehmen und Personengesellschaften II. Ermittlung des Veräußerungsgewinns III. Verkauf durch natürliche Personen IV. Verkauf durch Kapitalgesellschaften V. Verkauf des Tax Asset aus Buchwertaufstockung (Step-up) VI. Ausgewählte Handlungsempfehlungen Seite 22 11

12 B. Der Verkauf von Einzelunternehmen und Personengesellschaften I. Grundlagen zur Besteuerung von Einzelunternehmen und Personengesellschaften 1. Transparenzprinzip Der Anteil an einer Personengesellschaft ist zivilrechtlich ein selbständiger Vermögensgegenstand - Ausweis in Handelsbilanz des Anteilseigners als Beteiligung mit den Anschaffungskosten ( 247 Abs. 1, 255 Abs. 1 HGB). Aus steuerlicher ist der Anteil an einer Personengesellschaft (Mitunternehmeranteil) kein selbständiges Wirtschaftsgut - Ausweis in der Steuerbilanz des Mitunternehmers mit dem Wert des steuerlichen Kapitalkontos bei der Personengesellschaft - Folge: Jährliche Buchwertanpassung um Gewinnanteil, Entnahmen, Einlagen Seite 23 B. Der Verkauf von Einzelunternehmen und Personengesellschaften I. Grundlagen zur Besteuerung von Einzelunternehmen und Personengesellschaften 1. Transparenzprinzip Der Mitunternehmeranteil besteht steuerlich aus den Anteilen des Mitunternehmers an den zum Gesellschaftsvermögen gehörenden Wirtschaftsgütern Steuerlich wird damit nicht der Mitunternehmeranteil, sondern die anteiligen Wirtschaftsgüter veräußert Damit besteht insoweit kein Unterschied zwischen der Veräußerung eines Einzelnunternehmens und der Veräußerung eines Personengesellschaftsanteils Seite 24 12

13 B. Der Verkauf von Einzelunternehmen und Personengesellschaften I. Grundlagen zur Besteuerung von Einzelunternehmen und Personengesellschaften 2. Begriff des Mitunternehmeranteils Gesellschaftsrechtlich besteht der Gesellschaftsanteil nur aus dem Anteil des Gesellschafters am Gesamthandsvermögen Steuerrechtlich umfasst der Mitunternehmeranteil dagegen: - das Gesamthandsvermögen (Gesamthandsbilanz) - inkl. Ergänzungsbilanzen und - das Sonderbetriebsvermögen (Sonderbilanzen) Seite 25 B. Der Verkauf von Einzelunternehmen und Personengesellschaften I. Grundlagen zur Besteuerung von Einzelunternehmen und Personengesellschaften 3. Ergänzungsbilanzen In einer Ergänzungsbilanz finden sich für einzelne Gesellschafter Korrekturen zu den Wertansätzen in der Steuerbilanz der Personengesellschaft Dieser Korrekturbedarf kann sich durch steuerliche Begünstigungen, steuerneutrale Einbringungen oder auch durch einen Gesellschafterwechsel ergeben Seite 26 13

14 B. Der Verkauf von Einzelunternehmen und Personengesellschaften I. Grundlagen zur Besteuerung von Einzelunternehmen und Personengesellschaften 3. Ergänzungsbilanzen Beispiel: Aktivierung des Kaufpreises beim Gesellschafterwechsel Handelsbilanz der X-OHG vor Verkauf Aktiva 300 Kapital X 150 Kapital Y 150 In der X-OHG sind 600 stille Reserven Y verkauft seinen 50%-Anteil für 450 an Z (= stille Reserven von 300) Handelsbilanz der X-OHG nach Verkauf Aktiva 300 Kapital X 150 Kapital Z 150 Von den Anteilen entfällt ein Buchwert von 150 auf Z. Dies ist nicht korrekt, da Z Anschaffungskosten von 450 hatte Zur Korrektur sollte eine Ergänzungsbilanz für Z aufgestellt werden Ergänzungsbilanz Z Aktiva 300 Kapital Z 300 Seite 27 B. Der Verkauf von Einzelunternehmen und Personengesellschaften I. Grundlagen zur Besteuerung von Einzelunternehmen und Personengesellschaften 4. Sonderbilanzen Zum Sonderbetriebsvermögen gehören Wirtschaftsgüter, die sich im zivilrechtlichen Eigentum eines Gesellschafters befinden, aber in einer bestimmten Verbindung mit der Personengesellschaft stehen Beim Sonderbetriebsvermögen unterscheidet man zwischen Sonderbetriebsvermögen I und Sonderbetriebsvermögen II Sonderbetriebsvermögen I existiert, sofern Wirtschaftsgüter unmittelbar dem Betrieb der Personengesellschaft dienen und damit objektiv geeignet und subjektiv dazu bestimmt sind, den Betrieb der Gesellschaft zu fördern (z.b. vom Gesellschafter an die Gesellschaft vermietetes Grundstück) Seite 28 14

15 B. Der Verkauf von Einzelunternehmen und Personengesellschaften I. Grundlagen zur Besteuerung von Einzelunternehmen und Personengesellschaften 4. Sonderbilanzen Sonderbetriebsvermögen II existiert, sofern Wirtschaftsgüter unmittelbar zur Begründung oder Stärkung der Beteiligung des Mitunternehmers an der Personengesellschaft eingesetzt werden und damit die Beteiligung des Gesellschafters fördern (z.b. Anteile an der Komplementär-GmbH bei einer GmbH & Co. KG). Sonderbetriebsvermögen taucht damit in der Steuerbilanz des Mitunternehmers nicht auf, sondern in der Sonderbilanz des Mitunternehmers bei der Personengesellschaft. Ergänzender Hinweis: die Zuordnung von WG zum (Sonder-)Betriebsvermögen bedeutet nicht zwangläufig, dass es sich auch um (funktional) wesentliche Betriebsgrundlagen handelt. Seite 29 B. Der Verkauf von Einzelunternehmen und Personengesellschaften I. Grundlagen zur Besteuerung von Einzelunternehmen und Personengesellschaften 5. Gewerbliche/Vermögensverwaltende Personengesellschaft Übt eine Personengesellschaft eine betriebliche Tätigkeit aus, so ist sie eine gewerbliche Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft i.s.d. 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG). Eine teilweise gewerbliche Tätigkeit oder Beteiligung an einer gewerblichen Personengesellschaft reicht aus (Infektion). Übt eine Personengesellschaft keine betriebliche Tätigkeit aus, so ist sie grds. eine vermögensverwaltende Personengesellschaft. Ist bei einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft eine Kapitalgesellschaft persönlich haftender Gesellschafter und nur diese oder Nichtgesellschafter Geschäftsführer (z.b. oftmals bei der GmbH & Co. KG der Fall), so gilt die Tätigkeit der Personengesellschaft als gewerblich (gewerblich geprägte Personengesellschaft i.s.d. 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG). Seite 30 15

16 B. Der Verkauf von Einzelunternehmen und Personengesellschaften I. Grundlagen zur Besteuerung von Einzelunternehmen und Personengesellschaften 5. Gewerbliche/Vermögensverwaltende Personengesellschaft Bei Veräußerung von gewerblichen Personengesellschaften wird stets ein steuerlich relevanter Gewinn oder Verlust aus Gewerbebetrieb gemäß 15 ff. EStG realisiert. Bei Veräußerung eines Anteils an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft kann ein steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn i.s.d. 17, 20, 23 EStG entstehen (ggf. Prüfung gewerblicher Grundstückshandel) und seit kann der Gewinn der Abgeltungssteuer unterliegen. - Grundstücke in Grundstücksgesellschaften ( 23 EStG) bei Veräußerung innerhalb von 10 Jahren nach Anteils- bzw. Grundstückserwerb - Kapitalgesellschaftsanteile in vermögensverwaltenden PersGes ( 17, 20 EStG) Seite 31 B. Der Verkauf von Einzelunternehmen und Personengesellschaften II. Ermittlung des Veräußerungsgewinns Der Veräußerungsgewinn aus der Veräußerung eines Einzelunternehmens (Betriebsveräußerung) oder eines gewerblichen Personengesellschaftanteils (Mitunternehmeranteil) ermittelt sich gem. 16 Abs. 2 EStG folgendermaßen: Veräußerungspreis./. Veräußerungskosten (bspw. Beratungskosten)./. Wert des Betriebsvermögens (steuerl. Kapitalkonten) = Veräußerungsgewinn Die Veräußerung eines Anteils an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft gilt steuerlich als (anteilige) Veräußerung aller Wirtschaftsgüter der Personengesellschaft (Aktiva und Passiva). Seite 32 16

17 B. Der Verkauf von Einzelunternehmen und Personengesellschaften III. Verkauf durch eine natürliche Person 1. Einkommensteuer Der Veräußerungsgewinn unterliegt auf Ebene des Gesellschafters grds. in voller Höhe der Einkommensteuer - Ggf. kann ein Freibetrag vom Veräußerungsgewinn abgezogen werden ( 16 Abs. 4 EStG; siehe III. 4.) - Weiterhin finden ggf. auf den Veräußerungsgewinn Tarifvergünstigungen Anwendung ( 34 Abs. 1 oder 3 EStG; siehe III. 5. und 6.) Ein Veräußerungsverlust ist auf Ebene des Gesellschafters abzugsfähig - Beim Verlustabzug sind ggf. Verlustverrechnungsbeschränkungen zu beachten (z.b. Mindestbesteuerung nach 10d Abs. 2 EStG) Seite 33 B. Der Verkauf von Einzelunternehmen und Personengesellschaften III. Verkauf durch eine natürliche Person 2. Gewerbesteuer Veräußerungsgewinn unterliegt grundsätzlich nicht der Gewerbesteuer Ausnahmen (Gewerbesteuer fällt an): - bei Veräußerung eines Teils eines Mitunternehmeranteils - sofern der zu veräußernde Mitunternehmeranteil mittelbar über eine weitere Personengesellschaft gehalten wird - soweit auf Seiten des Veräußerers und Erwerbers die gleichen Personen Mitunternehmer sind - sofern die Mitunternehmeranteile aus der Umwandlung einer Kapitalgesellschaft innerhalb der letzten 5 Jahre hervor gegangen sind ( 18 Abs. 3 UmwStG); in diesen Fällen greift auch keine gewerbesteuerliche Anrechnung gem. 35 EStG - Beachte auch die Abgrenzung zum laufenden Gewinn (s.u. III.7) Die Veräußerung einer Beteiligung an vermögensverwaltenden PersGes ist grds. gewerbesteuerfrei (Ausnahme: Beteiligung im Betriebsvermögen). Seite 34 17

18 B. Der Verkauf von Einzelunternehmen und Personengesellschaften III. Verkauf durch eine natürliche Person 3. Teileinkünfteverfahren Sind im Betriebsvermögen der Personengesellschaft Anteile an Kapitalgesellschaften enthalten, unterliegt der Gewinn aus der Veräußerung der Anteile grds. nur zu 60% der Besteuerung (sog. Teileinkünfteverfahren, 3 Nr. 40 EStG) Seite 35 B. Der Verkauf von Einzelunternehmen und Personengesellschaften III. Verkauf durch eine natürliche Person 4. Freibetrag gem. 16 Abs. 4 EStG Anwendung eines Freibetrags von auf den Veräußerungsgewinn Dieser gilt jedoch nicht, soweit der Veräußerungsgewinn über liegt. Bei einem Veräußerungsgewinn ab wird folglich kein Freibetrag mehr gewährt. Freibetrag wird einmal im Leben gewährt, sofern der Veräußerer - das 55. Lebensjahr vollendet hat oder - im sozialversicherungsrechtlichen Sinne dauernd berufsunfähig ist Seite 36 18

19 B. Der Verkauf von Einzelunternehmen und Personengesellschaften III. Verkauf durch eine natürliche Person 4. Freibetrag gem. 16 Abs. 4 EStG Beispiel: Einzelunternehmer A (60 Jahre) veräußert sein Unternehmen für einen Kaufpreis von Sein Kapitalkonto beträgt Es entsteht ein Veräußerungsgewinn in Höhe von Grds. kann A den Freibetrag gem. 16 Abs. 4 EStG in Anspruch nehmen Da der Veräußerungsgewinn die Grenze von um übersteigt, reduziert sich der Freibetrag von um diese Im Ergebnis beträgt der Freibetrag Veräußerungsgewinn und der steuerpflichtige Seite 37 B. Der Verkauf von Einzelunternehmen und Personengesellschaften III. Verkauf durch eine natürliche Person 5. Tarifvergünstigung Fünftelregelung Auf den (einen) Veräußerungsgewinn findet die Fünftelregelung gem. 34 Abs. 1 EStG Anwendung Fünftelregelung führt zu einer Progressionsglättung: Befindet sich der Veräußerer ohne Berücksichtigung des Veräußerungsgewinns bereits in der oberen Progressionszone, wirkt sich die Fünftelregelung nicht weiter aus Fünftelregelung findet keine Anwendung, - soweit der Veräußerungsgewinn bereits durch das Teileinkünfteverfahren selbst begünstigt ist oder - der Steuerpflichtige (ggf. teilweise) 6b EStG anwendet (s.u. III.8) Seite 38 19

20 B. Der Verkauf von Einzelunternehmen und Personengesellschaften III. Verkauf durch eine natürliche Person 5. Tarifvergünstigung Fünftelregelung Beispiel: Einzelunternehmer A (Steuerklasse I) veräußert seinen Betrieb und erzielt einen Gewinn in Höhe von Im laufenden Jahr erzielt er weitere Einkünfte in Höhe von Die weiteren Einkünfte werden um 1/5 des Veräußerungsgewinns erhöht /5 = ESt auf beträgt ESt auf beträgt Differenz Einkommensteuer erhöht sich um das 5-fache von Gesamte Einkommensteuer nach Fünftelregelung Zum Vergleich: die ESt ohne Fünftelregelung für Einkünfte von beträgt (vor SolZ) Seite 39 B. Der Verkauf von Einzelunternehmen und Personengesellschaften III. Verkauf durch eine natürliche Person 6. Tarifvergünstigung halber durchschnittlicher Steuersatz Alternativ zur Fünftelregelung wird der Veräußerungsgewinn gem. 34 Abs. 3 EStG nur mit 56% des durchschnittlichen Steuersatzes besteuert Es gilt ein Höchstbetrag von 5 Mio. Diese Vergünstigung findet keine Anwendung, - soweit der Veräußerungsgewinn bereits durch das Teileinkünfteverfahren begünstigt ist oder - wenn 6b EStG angewendet wird (s.u. III. 8) Wird nur einmal im Leben gewährt, sofern der Veräußerer - das 55. Lebensjahr vollendet hat oder - im sozialversicherungsrechtlichen Sinne dauernd berufsunfähig ist Seite 40 20

21 B. Der Verkauf von Einzelunternehmen und Personengesellschaften III. Verkauf durch eine natürliche Person 6. Tarifvergünstigung halber durchschnittlicher Steuersatz Beispiel: Einzelunternehmer A (Steuerklasse I) veräußert seinen Betrieb und erzielt einen Gewinn in Höhe von Im laufenden Jahr erzielt er weitere Einkünfte in Höhe von ESt auf Summe der Einkünfte Durchschnittlicher Steuersatz 38,731% hiervon 56% 21,689% ESt auf weitere Einkünfte von (Tarif) ESt auf Veräußerungsgewinn von (21,689%) Gesamteinkommensteuer (vor SolZ) Seite 41 B. Der Verkauf von Einzelunternehmen und Personengesellschaften III. Verkauf durch eine natürliche Person 7. Laufender Gewinn statt Veräußerungsgewinn Abweichend von den vorstehenden Vergünstigungen wird der Veräußerungsgewinn in folgenden Ausnahmefällen als laufender Gewinn besteuert. (D.h. kein Freibetrag nach 16 Abs. 4 EStG, keine Tarifvergünstigung nach 34 EStG sowie Gewerbesteuerpflicht): - Verkauf eines Teils des Mitunternehmeranteils ( 16 Abs. 1 S. 2 EStG) - Wenn es im Rahmen der Veräußerung nicht zur Aufdeckung sämtlicher stiller Reserven kommt (Bsp: Wesentliche Betriebsgrundlagen des Sonderbetriebsvermögens werden zurückbehalten und bleiben Betriebsvermögen) - Soweit auf Seiten des Veräußerers und des Erwerbers die gleichen Personen Mitunternehmer sind ( 16 Abs. 2 S. 3 EStG, Bsp: Einzelunternehmen wird an KG verkauft, an der der Einzelunternehmer beteiligt ist) - Soweit die Veräußerung den Charakter einer normalen gewerblichen Tätigkeit hat (normaler Abverkauf von Umlaufvermögen) Seite 42 21

22 B. Der Verkauf von Einzelunternehmen und Personengesellschaften III. Verkauf durch eine natürliche Person 8. Begünstigung durch 6b EStG Steuerneutrale Übertragung des Veräußerungsgewinns gem. 6b EStG für Grund und Boden, Gebäude, Binnenschiffe oder Kapitalgesellschaftsanteile Weitere Bedingungen müssen erfüllt sein: u.a. mind. 6 Jahre Zugehörigkeit zu Anlagevermögen eines inländischen Betriebs Übertragung der steuerfrei aufgedeckten stillen Reserven kann grds. wiederum auf Grund und Boden, Gebäude, Binnenschiffe und Kapitalgesellschaftsanteile in einem anderen Betriebsvermögen oder einer anderen Personengesellschaft des Veräußerers erfolgen (zum Teil eingeschränkt) Anschaffung des neuen Wirtschaftsguts muss grds. innerhalb von 4 (ggf. 6) Kalenderjahren nach dem Veräußerungsjahr erfolgen bzw. im Veräußerungsjahr oder dem vorangegangnen Jahr Seite 43 B. Der Verkauf von Einzelunternehmen und Personengesellschaften III. Verkauf durch eine natürliche Person 8. Begünstigung durch 6b EStG Funktionsweise des 6b EStG: Der Veräußerungsgewinn wird durch steuerneutrale Bildung einer Rücklage (oder Sofortübertragung) kompensiert Bei Übertragung auf neue Wirtschaftsgüter wird die Rücklage aufgelöst und vermindert die Anschaffungskosten der Reinvestitionsgüter Im Ergebnis werden somit die stillen Reserven des veräußerten Wirtschaftsgutes auf das neu angeschaffte Wirtschaftsgut steuerneutral übertragen Übertragung erfolgt gesellschafterbezogen, d.h. ein Gesellschafter einer Personengesellschaft kann die Rücklage auf Ebene der Personengesellschaft für Anschaffungen in einer anderen Personengesellschaft verwenden Seite 44 22

23 B. Der Verkauf von Einzelunternehmen und Personengesellschaften III. Verkauf durch eine natürliche Person 8. Begünstigung durch 6b EStG Beispiel: Mitunternehmer A veräußert seinen Mitunternehmeranteil und erzielt einen Veräußerungsgewinn in Höhe von % des Veräußerungsgewinns entfällt auf stille Reserven in einem Betriebsgrundstück. A schafft im gleichen Jahr in einem anderen Betriebsvermögen ein Grundstück zum Preis von an. A nimmt die Begünstigung des 6b EStG in Anspruch und versteuert ausschließlich einen Veräußerungsgewinn in Höhe von Die der 6b EStG-Rücklage zugeführten nicht versteuerten überträgt er auf das neu angeschaffte Grundstück im anderen Betriebsvermögen. Die Anschaffungskosten reduzieren sich entsprechend um auf Wirtschaftlich versteuert A somit die bei einer späteren Veräußerung des neu angeschafften Grundstücks nach. Seite 45 B. Der Verkauf von Einzelunternehmen und Personengesellschaften IV. Verkauf durch Kapitalgesellschaften Veräußerungsgewinn unterliegt grds. in voller Höhe der Körperschaftsteuer (KSt) Gem. 7 Abs. 1 S. 2 GewStG unterliegt der Gewinn aus dem Verkauf von Mitunternehmeranteilen durch Kapitalgesellschaften stets der Gewerbesteuer (Gesamtbelastung durch KSt und GewSt ca. 30%) Sofern im Betriebsvermögen der Personengesellschaft Anteile an den Kapitalgesellschaften enthalten sind, ist der Veräußerungsgewinn grds. im Ergebnis zu 95% steuerfrei ( 8b KStG, Ausnahme: 8b Abs. 7 KStG) Freibetrag gem. 16 Abs. 4 EStG findet keine Anwendung Seite 46 23

24 B. Der Verkauf von Einzelunternehmen und Personengesellschaften V. Verkauf des Tax Asset aus Buchwertaufstockung (Step-up) Durch den Verkauf werden die stillen Reserven des veräußerten Unternehmens aufgedeckt Erwerber hat Mehrabschreibungen im Vergleich zum Veräußerer oder Kauf bei Share Deal (Kapitalgesellschaftsanteile) Mehrabschreibungen führen zu steuerfreiem Cash Flow aus dem erworbenen Unternehmen Barwert der Mindersteuern aufgrund Mehrabschreibungen ist im Kaufpreis zu berücksichtigen - Auswirkung bei Kaufpreisermittlung über EBITDA-Multiplikator und cash-debt free Betrachtung - Abzinsungsfaktor für Tax Asset? - Auswirkung bei Kaufpreisermittlung im Ertragswertverfahren oder Discounted Cash Flow Verfahren? Grds. kein Verkauf von Verlustvorträgen möglich (hängen am Verkäufer), (Ausnahme: Gewerbesteuer-VV bei teilweisem Verkauf von PersGes) Seite 47 B. Der Verkauf von Einzelunternehmen und Personengesellschaften VI. Ausgewählte Handlungsempfehlungen 1. Vorabübertragung zur mehrfachen Nutzung der 5 Mio.-Grenze in 34 Abs. 3 EStG Beteiligung von Familienangehörigen, deren Alter mindestens 55 Jahre beträgt, an der später zu veräußernden Personengesellschaft (bzw. unentgeltliche Aufnahme in Einzelunternehmen Personengesellschaft) Buchwertübertragung gem. 6 Abs. 3 EStG, beachte Behaltefrist von 5 Jahren insbesondere bei funktional wesentlichem Sonderbetriebsvermögen Schenkungsteuer, beachte 13a ErbStG und Behaltefrist von 5 bzw. 7 Jahren für 85% bzw. 100% Steuerbefreiung der Schenkung Doppelte Nutzung der 5 Mio.-Grenze Übertragung auf Ehegatten auch trotz Zusammenveranlagung Seite 48 24

25 B. Der Verkauf von Einzelunternehmen und Personengesellschaften VI. Ausgewählte Handlungsempfehlungen 2. Separierung von Sonderbetriebsvermögen Für die Inanspruchnahme des Freibetrags gem. 16 Abs. 4 EStG sowie den Tarifvergünstigungen gem. 34 EStG muss grundsätzlich stets der gesamte Mitunternehmeranteil veräußert werden. Dieser umfasst auch ggf. vorhandenes Sonderbetriebsvermögen. Das Zurückbehalten und Überführen eines Wirtschaftsguts des Sonderbetriebsvermögens in das Privatvermögen des Veräußerers führt ebenfalls zur Aufdeckung und Besteuerung der stillen Reserven (Betriebsaufgabe gem. 16 Abs. 3 EStG), so dass Freibetrag und Tarifvergünstigung weiterhin gewährt werden und auch keine Gewerbesteuer anfällt. Allerdings entsteht hierbei eine Steuerbelastung ohne Liquiditätszufluss. Seite 49 B. Der Verkauf von Einzelunternehmen und Personengesellschaften VI. Ausgewählte Handlungsempfehlungen 2. Separierung von Sonderbetriebsvermögen Sonderbetriebsvermögen lässt sich grundsätzlich steuerneutral gem. 6 Abs. 5 EStG oder auch 6b EStG in ein anderes Betriebsvermögen übertragen, so dass bei Veräußerung keine zusätzliche Besteuerung erfolgt. Die steuerneutrale Übertragung in ein anderes Betriebsvermögen im Rahmen der Veräußerung führt allerdings dazu, dass insgesamt kein Veräußerungsgewinn sondern ein laufender Gewinn entsteht ( 15 EStG statt 16 EStG). Damit kann kein Freibetrag und keine Tarifvergünstigung genutzt werden. Ferner unterliegt der Gewinn der Gewerbesteuer. Seite 50 25

26 B. Der Verkauf von Einzelunternehmen und Personengesellschaften VI. Ausgewählte Handlungsempfehlungen 2. Separierung von Sonderbetriebsvermögen Entsprechend sollte die steuerneutrale Übertragung des Sonderbetriebsvermögens zeitlich vor der Veräußerung des Mitunternehmeranteils erfolgen. Hier muss allerdings die Gesamtplanrechtsprechung beachtet werden. Liegt ein Gesamtplan vor, würde wiederum die Veräußerung des Mitunternehmeranteils zu keinem Veräußerungsgewinn, sondern zu einem laufenden Gewinn führen. Steuerneutrale Übertragung sollte daher so früh wie möglich erfolgen. Mehr als 3 Jahre sollten gegen die Anwendung der Gesamtplanrechtsprechung sprechen, wobei es hierzu noch keine gefestigte Auffassung bzw. Rechtsprechung gibt. Seite 51 B. Der Verkauf von Einzelunternehmen und Personengesellschaften VI. Ausgewählte Handlungsempfehlungen 3. Veräußerung eines Teil-Mitunternehmeranteils X X möchte 25 % an E veräußern 40 % Gem. 16 Abs. 1 S. 2 EStG sind Gewinne, die bei der Veräußerung eines Teils eines Anteils erzielt werden, laufende Gewinne KG Seite 52 26

27 B. Der Verkauf von Einzelunternehmen und Personengesellschaften VI. Ausgewählte Handlungsempfehlungen 3. Veräußerung eines Teil-Mitunternehmeranteils 100% X GmbH 25% X hat vor der Veräußerung den nicht zu veräußernden Teilanteil zu Buchwerten gem. 20 Abs. 1 S. 1 UmwStG in eine GmbH eingebracht Anschließende Veräußerung des (ganzen) 25 %-Mitunternehmeranteils Beachte: Gesamtplanrechtsprechung 15% KG Vorsicht vor SBV-Eigenschaft der GmbH- Anteile! Vorsicht bei der Zwischenschaltung einer Personengesellschaft wegen (Sonder-) Mitunternehmerschaft 15 I Nr. 2 S. 2 EStG Seite 53 B. Der Verkauf von Einzelunternehmen und Personengesellschaften VI. Ausgewählte Handlungsempfehlungen 4. Vorsicht bei der Veräußerung von mehreren Betrieben Werden mehrere Betriebe veräußert, kann die Vergünstigung nur für einen Betrieb genutzt werden ( 34 Abs. 3 S. 5 EStR) Auch wenn mehrere Betriebe in einem einheitlichen Vorgang veräußert werden Bei der Veräußerung eines Einzelunternehmens, zu dem ein Mitunternehmeranteil-Anteil gehört, liegen nach Auffassung der Finanzverwaltung zwei getrennte Veräußerungsvorgänge vor Vorherige Zusammenführung der Betriebe durch z.b. Anwachsung, Verschmelzung, Einbringung Seite 54 27

28 B. Der Verkauf von Einzelunternehmen und Personengesellschaften VI. Ausgewählte Handlungsempfehlungen 5. Kaufpreisallokation Durch die steuerliche Transparenz bei Personengesellschaften kann auch beim Verkauf bzw. Erwerb eines Mitunternehmeranteils der Kaufpreis auf die einzelnen Wirtschaftsgüter bei der Personengesellschaft verteilt werden. Da die Abschreibung des Kaufpreises beim Erwerber wesentlich von der Kaufpreisallokation abhängt, sollte der Veräußerer bereits eine entsprechende Verteilung vorschlagen. Hierbei können auch selbst erstellte immaterielle Wirtschaftsgüter beachtet werden. Erwerber hat Interesse an Allokation auf schnell abschreibbare Wirtschaftsgüter, da die Abschreibung seine künftige Steuerbelastung mindert. Das Tax Asset aus der geringeren Steuerbelastung kann im Kaufpreis vergütet werden (s. Abschnitt B. V.) Befinden sich im Betriebsvermögen der Personengesellschaft Anteile an Kapitalgesellschaften, so unterliegt der Gewinn aus dem Verkauf des Mitunternehmeranteils insoweit dem Teileinkünfteverfahren bzw. der Steuervergünstigung des 8b Abs. 2 KStG. Es kann sich daher aus Verkäufer- anbieten, einen möglichst großen Bestandteil des Kaufpreises auf diese Beteiligungen zu allokieren. Seite 55 B. Der Verkauf von Einzelunternehmen und Personengesellschaften VI. Ausgewählte Handlungsempfehlungen 6. Vorsicht bei Geldsack -Modellen Käufer Verkäufer 50% 50% JV KG 100% 100% Käufer bringt eine mit Barmitteln ausgestattete KG GmbH & Co. KG in eine Joint-Venture KG; in diese bringt auch der Verkäufer seine KG-Anteile ein ein. Spaltung der JV KG im Wege der Realteilung ( 16 Abs. 3 S. 2 EStG), wobei der Verkäufer die Geld KG-Anteile und der Käufer die KG-Anteile an der Zielgesellschaft erhält. Beachte: Missbrauchsgefahr! Geld KG Target KG Vorsicht vor Zwischenschaltung einer Kapitalgesellschaft Seite 56 28

29 B. Der Verkauf von Einzelunternehmen und Personengesellschaften VI. Ausgewählte Handlungsempfehlungen 7. Einbringung in eine Kapitalgesellschaft Die Veräußerung eines Mitunternehmeranteils unterliegt grundsätzlich der vollen Besteuerung (Steuerbelastung bis zu rd. 47,5%). Die Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften unterliegt dagegen dem Teileinkünfteverfahren (Steuerbelastung bis zu 28,5%). Die Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften kann daher für den Veräußerer günstiger sein. Es sollte damit rechtzeitig vor dem Verkauf eines Mitunternehmeranteils geprüft werden, ob es vorteilhaft ist, den Mitunternehmeranteil steuerneutral in eine Kapitalgesellschaft einzubringen (oder die Personengesellschaft durch Formwechsel in eine Kapitalgesellschaft umzuwandeln) und später die Anteile an der Kapitalgesellschaft zu veräußern. Alternativ kann sich auch der Verkauf aus der Kapitalgesellschaft (künftige Spardosen-GmbH) heraus anbieten. Seite 57 B. Der Verkauf von Einzelunternehmen und Personengesellschaften VI. Ausgewählte Handlungsempfehlungen 7. Einbringung in eine Kapitalgesellschaft Die Veräußerung der Anteile an der Kapitalgesellschaft unterliegt allerdings erst nach Ablauf von 7 Jahren vollständig dem Teileinkünfteverfahren. Bei Veräußerung der Kapitalgesellschaft innerhalb von 7 Jahren werden rückwirkend die stillen Reserven im Zeitpunkt der Einbringung versteuert (Einbringungsgewinn I gem. 22 Abs. 1 UmwStG). Für diesen Gewinn findet kein Freibetrag und keine Tarifvergünstigung Anwendung. Allerdings wird der steuerpflichtige Einbringungsgewinn pro abgelaufenen Zeitjahr um ein Siebtel abgeschmolzen. Die abgeschmolzenen Siebtel sowie nach der Einbringung entstandene stille Reserven unterliegen dem Teileinkünfteverfahren. Bei der Alternativgestaltung (Verkauf aus KapGes) kommt es in Bezug auf eingebrachte Kapitalgesellschaftsanteile zu einer Statusverbesserung ( 8b KStG statt TEV) und entsprechend zu einem Einbringungsgewinn II. Seite 58 29

30 B. Der Verkauf von Einzelunternehmen und Personengesellschaften VI. Ausgewählte Handlungsempfehlungen 7. Einbringung in eine Kapitalgesellschaft Besteuerungskonzept seit Wert Veräußerungsgewinn (Teileinkünfteverfahren/ 8b Abs. 2 KStG) GW BW/AK Einbringungszeitpunkt Einbringungsgewinn I+II ( volle Besteuerung) Jahre/Veräußerungszeitpunkt Seite 59 B. Der Verkauf von Einzelunternehmen und Personengesellschaften VI. Ausgewählte Handlungsempfehlungen 7. Einbringung in eine Kapitalgesellschaft Ergebnis: Eine veräußerungsvorbereitende Einbringung in eine Kapitalgesellschaft ist umso vorteilhafter, je größer der Zeitabstand zwischen Einbringung und Veräußerung ist. Achtung: Sollte sich der Wert der Personengesellschaft nach der Einbringung verringern, gestaltet sich diese Gestaltungsmaßnahme jedoch nachteilig. Erwerber kann den Kaufpreis nicht abschreiben! Ein Tax Asset aus Step-up kann daher nicht im Kaufpreis vergütet werden. Im Einbringungszeitpunkt sollte zur Dokumentation eine Unternehmensbewertung durchgeführt werden. Seite 60 30

31 B. Der Verkauf von Einzelunternehmen und Personengesellschaften VI. Ausgewählte Handlungsempfehlungen 8. Sofortige Kaufpreiszahlung oder Kaufpreis in Renten/Raten Wird der Kaufpreis sofort gezahlt, entsteht der Veräußerungsgewinn im Zeitpunkt des wirtschaftlichen Eigentümerwechsels (Übergang von Nutzen und Lasten sowie Verfügungsrechten, 39 AO) Nachträgliche Kaufpreisänderungen können ein rückwirkendes Ereignis ( 175 Abs. 1 Nr. 2 AO) sein, so dass sie sich nachträglich auf den Veräußerungszeitpunkt auswirken Seite 61 B. Der Verkauf von Einzelunternehmen und Personengesellschaften VI. Ausgewählte Handlungsempfehlungen 8. Sofortige Kaufpreiszahlung oder Kaufpreis in Renten/Raten Bei einer Raten-/Rentenzahlung hat der Veräußerer ein Wahlrecht zwischen einer sofortigen Besteuerung oder einer Besteuerung im Zuflusszeitpunkt. Bei sofortiger Besteuerung wird der Barwert der Renten/Raten als Veräußerungserlös herangezogen. Bei sofortiger Besteuerung können der Freibetrag gem. 16 Abs. 4 EStG sowie die Tarifvergünstigungen in 34 EStG (im Wesentlichen: Besteuerung des Veräußerungsgewinns mit 56% des durchschnittlichen Steuersatzes) in Anspruch genommen werden. Seite 62 31

32 B. Der Verkauf von Einzelunternehmen und Personengesellschaften VI. Ausgewählte Handlungsempfehlungen 8. Sofortige Kaufpreiszahlung oder Kaufpreis in Renten/Raten Bei Besteuerung im Zuflusszeitpunkt (Antrag erforderlich) sind die einzelnen Leistungen in einen Tilgungs- und Zinsanteil aufzuteilen. Es entsteht ein Veräußerungsgewinn, sofern die Tilgungsanteile das Kapitalkonto überschritten haben. Die in den Renten/Raten enthaltenen Zinsanteile sind bereits im Zuflusszeitpunkt zu versteuern. Bei Zuflussbesteuerung können der Freibetrag gem. 16 Abs. 4 EStG sowie die Tarifvergünstigungen gem. 34 EStG nicht in Anspruch genommen werden! Seite 63 C. Der Verkauf von Kapitalgesellschaften aus steuerlicher I. Grundlagen zur Besteuerung von Kapitalgesellschaften II. Ermittlung des Veräußerungsgewinns III. Anteilsverkauf durch natürliche Personen IV. Anteilsverkauf durch Kapitalgesellschaften V. Ausgewählte Handlungsempfehlungen Seite 64 32

33 C. Der Verkauf von Kapitalgesellschaften aus steuerlicher I. Grundlagen zur Besteuerung von Kapitalgesellschaften 1. Kein Transparenzprinzip KG GmbH Der Anteil an einer Kapitalgesellschaft ist zivilrechtlich und steuerrechtlich ein selbständiger Vermögensgegenstand Bei einer Kapitalgesellschaft ist somit auch für steuerliche Zwecke streng zwischen der Ebene des Gesellschafters und der Ebene der Gesellschaft zu trennen Seite 65 C. Der Verkauf von Kapitalgesellschaften aus steuerlicher I. Grundlagen zur Besteuerung von Kapitalgesellschaften 2. Trennung zwischen Asset Deal und Share Deal Die zwei Besteuerungsebenen haben wiederum zur Folge, dass bei dem Verkauf von Kapitalgesellschaften zwischen dem Verkauf der einzelnen Wirtschaftsgüter (Asset Deal) und dem Anteilsverkauf (Share Deal) unterschieden wird Bei einem Asset Deal ermittelt sich der Veräußerungsgewinn den bilanzrechtlichen Grundlagen entsprechend als Differenz zwischen dem Erlös einerseits und den Veräußerungskosten und dem Buchwert der einzelnen Wirtschaftsgüter andererseits Beim Share Deal ermittelt sich der Veräußerungsgewinn aus der Differenz zwischen dem Veräußerungserlös einerseits und den Veräußerungskosten und den Anschaffungskosten bzw. dem Buchwert der Anteile andererseits Seite 66 33

34 C. Der Verkauf von Kapitalgesellschaften aus steuerlicher III. Anteilsverkauf durch natürliche Personen 1. Anteile im steuerlichen Privatvermögen < 1% Gewinn aus dem Verkauf von im Privatvermögen gehaltenen Beteiligungen an Kapitalgesellschaften < 1 % ist grundsätzlich nicht steuerpflichtig, wenn der Erwerb vor dem erfolgt ist Bei einem Erwerb nach dem unterliegt ein Veräußerungsgewinn der Abgeltungssteuer (vgl. 52a Abs. 10 S. 1 i.v.m. 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 EStG) in Höhe von 25 % (vgl. 32d Abs. 1 EStG) zzgl. SolZ Ausnahme: Anteile i.s.d. 17 Abs. 6 EStG (s. übernächste Folie) Seite 67 C. Der Verkauf von Kapitalgesellschaften aus steuerlicher III. Anteilsverkauf durch natürliche Personen 2. Anteile im steuerlichen Privatvermögen 1% Der Gewinn aus dem Verkauf von im Privatvermögen gehaltenen Beteiligungen an Kapitalgesellschaften 1 % unterliegt zu 60 % der Einkommensteuer (Teileinkünfteverfahren gem. 3 Nr. 40 EStG) Seite 68 34

35 C. Der Verkauf von Kapitalgesellschaften aus steuerlicher III. Anteilsverkauf durch natürliche Personen 3. Anteile i. S. d. 17 Abs. 6 EStG X 2. 2 % 0,9 % B-GmbH 1. > 50 % A-GmbH Y Anteile im steuerlichen Privatvermögen < 1% werden wie Anteile 1% behandelt, wenn - sie durch einen Einbringungsvorgang unter gemeinem Wert entstanden sind und - Einbringungsgegenstand Anteile 1% (oder eine Sachgesamtheit i.s.d 20 Abs. 1 UmwStG waren) Damit unterliegt der Gewinn dem Teileinkünfteverfahren und nicht der Abgeltungsteuer Seite 69 C. Der Verkauf von Kapitalgesellschaften aus steuerlicher III. Anteilsverkauf durch natürliche Personen 4. Anteile im steuerlichen Betriebsvermögen X X EU B-GmbH 50 % 50 % KG B-GmbH A-GmbH Verkauf aus dem Betriebsvermögen eines Einzelunternehmens: ab 2009 Teileinkünfteverfahren. Bei GewSt entsprechend ( 7 S. 1 GewStG). Verkauf aus dem Betriebsvermögen einer Personengesellschaft - Natürliche Person als Gesellschafter: Teileinkünfteverfahren. Bei GewSt der PersGes entsprechend ( 7 S. 4 GewStG) - Kapitalgesellschaft als Gesellschafter: 8b Abs. 2 und 3 KStG. Bei GewSt der PersGes entsprechend ( 7 S. 4 HS. 2 GewStG) Seite 70 35

36 C. Der Verkauf von Kapitalgesellschaften aus steuerlicher III. Anteilsverkauf durch natürliche Personen 4. Anteile im steuerlichen Betriebsvermögen X A-GmbH KP 220./. AK 20 = Gewinn % 50 % KG BMG ESt des X +60 BMG KSt der A-GmbH +5 BMG GewSt der KG +65 B-GmbH Seite 71 C. Der Verkauf von Kapitalgesellschaften aus steuerlicher III. Anteilsverkauf durch natürliche Personen 5. BVerfG zur Absenkung der Beteiligungsschwelle des 17 EStG Beschluss vom Absenkung der Beteiligungsschwelle von > 25% auf 10% durch Gesetz vom mit Wirkung zum ist keine echte Rückwirkung, sondern nur unechte Rückwirkung (sog. tatbestandliche Rückanknüpfung) - Absenkung der Beteiligungsschwelle als solche zulässig - Aber: Wertsteigerungen, die vor Absenkung der Beteiligungsschwelle erzielt worden sind und vor Verkündung des Gesetzes auch steuerfrei hätten realisiert werden können dürfen nicht rückwirkend steuerlich erfasst werden - Exkurs: bei Einführung Abgeltungssteuer hat Gesetzgeber das meist beachtet (Grandfathering) Seite 72 36

37 C. Der Verkauf von Kapitalgesellschaften aus steuerlicher III. Anteilsverkauf durch natürliche Personen 5. BVerfG zur Absenkung der Beteiligungsschwelle des 17 EStG Konsequenzen - Veräußerungen von Beteiligungen >10% (aber <25%) zwischen und steuerfrei - Veräußerungen von Beteiligungen >10% (aber <25%) nach dem , die aber davor erworben worden sind, sind nur teilweise steuerpflichtig Wertsteigerungen, die bis zum entstanden sind, bleiben steuerfrei Problem bezüglich der Ermittlung des steuerfreien Anteils der Wertsteigerung z.b. Erwerb Anteil >10% (aber <25%) im Jahr 1990, Verkauf im Jahr Gleiche Problematik (Steuerfreiheit bereits entstandener Wertsteigerungen) bei Absenkung von 10% auf 1% Betrifft Beteiligungen von <10%, die vor dem (grds.) erworben wurden Seite 73 C. Der Verkauf von Kapitalgesellschaften aus steuerlicher III. Anteilsverkauf durch natürliche Personen 5. BVerfG zur Absenkung der Beteiligungsschwelle des 17 EStG Wertsteigerung DAX = 6021 DAX = 4845 TEV steuerfrei DAX = Seite 74 37

38 C. Der Verkauf von Kapitalgesellschaften aus steuerlicher III. Anteilsverkauf durch natürliche Personen 5. BVerfG zur Absenkung der Beteiligungsschwelle des 17 EStG Handlungsempfehlungen - Änderung noch offener Bescheide unverzüglich herbeiführen, wenn und soweit möglich keine automatische Änderung, da insoweit kein Vorläufigkeitsvermerk durch Finanzverwaltung bestandskräftige Steuerfestsetzung wg. 79 Abs. 2 BVerfGG nicht mehr änderbar Seite 75 C. Der Verkauf von Kapitalgesellschaften aus steuerlicher III. Anteilsverkauf durch natürliche Personen 5. BVerfG zur Absenkung der Beteiligungsschwelle des 17 EStG betrifft folgende Veräußerungsgeschäfte - Beteiligung >10%, aber <25% - vor angeschafft - (irgendwann) nach verkauft - kein privates Veräußerungsgeschäft nach 23 EStG - Beteiligung >1%, aber <10% - vor angeschafft (grds.) - (irgendwann) ab verkauft - kein privates Veräußerungsgeschäft nach 23 EStG - Verlustrealisationen? Seite 76 38

39 C. Der Verkauf von Kapitalgesellschaften aus steuerlicher IV. Anteilsverkauf durch Kapitalgesellschaften 1. Steuerfreiheit gem. 8b Abs. 2 KStG X M-GmbH Veräußerungsgewinn bleibt gem. 8b Abs. 2 S. 1 KStG außer Ansatz 5% des Gewinns gelten gem. 8b Abs. 3 KStG als nicht abziehbare Betriebsausgaben Steuerlast bei M-GmbH ca. 1,5% T-GmbH Seite 77 C. Der Verkauf von Kapitalgesellschaften aus steuerlicher IV. Anteilsverkauf durch Kapitalgesellschaften 2. Sperrfrist i.s.d. 22 Abs. 2 UmwStG X A-GmbH BW 100 gw B-GmbH > 50 % 2. BW 100 Sind die veräußerten Anteile innerhalb der letzten 7 Jahre zu einem unter dem gemeinen Wert liegenden Wert von einer natürlichen Person eingebracht worden (qualifizierter Anteilstausch gem. 21 Abs. 1 S. 2 UmwStG), ist der Einbringungsgewinn nachträglich zu versteuern (Einbringungsgewinn II und Siebtelregelung gem. 22 Abs. 2 UmwStG) Der Buchwert der Anteile erhöht sich durch den nachträglichen Einbringungsgewinn, so dass sich der steuerfreie Veräußerungsgewinn verringert Seite 78 39

40 C. Der Verkauf von Kapitalgesellschaften aus steuerlicher IV. Anteilsverkauf durch Kapitalgesellschaften 3. Ausschluss der Steuerfreiheit gem. 8b Abs. 7 KStG Keine Anwendung der Steuerfreiheit bei Finanzdienstleistungsinstituten und Kreditinstituten Auch auf Holdinggesellschaften anzuwenden ( 8b Abs. 7 S. 2 KStG), s. dazu nachfolgende Beispielrechnung für eine Spardosen-GmbH Seite 79 C. Der Verkauf von Kapitalgesellschaften aus steuerlicher IV. Anteilsverkauf durch Kapitalgesellschaften 3. Ausschluss der Steuerfreiheit gem. 8b Abs. 7 KStG < 1 % X Z-GmbH X HoldCo < 1 % 1. Z-GmbH 2. Vergleich Steuerbelastung Gewinn aus Veräußerung einer Kapitalgesellschaftsbeteiligung < 1 % - aus dem Privatvermögen, - aus einer Kapitalgesellschaft unter Anwendung von 8b Abs. 2 und 3 KSt und - aus einer Kapitalgesellschaft unter Anwendugn von 8b Abs. 7 KStG - Veräußerungsgewinn soll erst nach 10 Jahren aus HoldCo an Privatperson ausgeschüttet werden; entsprechender Vergleich für Dividendenzahlungen Seite 80 40

41 C. Der Verkauf von Kapitalgesellschaften aus steuerlicher IV. Anteilsverkauf durch Kapitalgesellschaften 3. Ausschluss der Steuerfreiheit gem. 8b Abs. 7 KStG Steuerbelastungsvergleich *) Direktanlage im Privatvermögen mit Abgeltungsteuer in GmbH mit 95% Steuerfreiheit ( 8b Abs. 2 und 3 KStG) in GmbH mit voller Steuerpflicht ( 8b Abs. 7 KStG) Dividende Veräußerungsgewinn Dividende Veräußerungsgewinn Dividende Veräußerungsgewinn Bruttoertrag vor Steuern in TEUR 1.000, , , , , ,00 Belastung GewSt 140,00 7,00 140,00 140,00 Bruttoertrag nach GewSt 860,00 993,00 860,00 860,00 Belastung KSt incl. Soli 7,91 7,91 158,25 158,25 Verbleibender Ertrag nach Steuern auf 852,09 985,09 701,75 701,75 Ebene der GmbH Belastung auf Ebene der GmbH 147,91 14,91 298,25 298,25 in % 14,79% 1,49% 29,83% 29,83% Belastung des Anteilseigners mit Abgeltungsteuer nominal: 224,74 259,82 185,09 185,09 (privat sofort, bei GmbH abgezinst) 263,75 263,75 167,23 193,33 137,72 137,72 Gesamtbelastung 263,75 263,75 315,14 208,24 435,97 435,97 in % 26,38% 26,38% 31,51% 20,82% 43,60% 43,60% (nominal) (37,27%) (27,47%) (48,33%) (48,33%) Annahmen: KSt + SolZ 15,83% GewSt-Hebesatz 400% Beteiligungen < 1% (Streubesitz) Ausschüttung an Anteilseigner nach 10 Jahren Abgeltungsteuer 25% zzgl. SolZ 26,38% Abgeltungsteuerbelastung in 10 Jahren abgezinst mit 3% *) vgl. Stollenwerk, GmbH-StB 2009, 337 Seite 81 C. Der Verkauf von Kapitalgesellschaften aus steuerlicher IV. Anteilsverkauf durch Kapitalgesellschaften 4. Verlustvorträge Tax Asset des Erwerbers Verkäufer >25 % / 50 % M-GmbH (VV) Erwerber Grundsatz: Anteiliger (vollständiger) Verlustuntergang bei Übertragung von mehr als 25% (50 %) des gezeichneten Kapitals, Stimmrechte etc. auf einen Erwerber oder dem nahe stehende Personen innerhalb von 5 Jahren oder vergleichbarer Sachverhalt T-GmbH (VV) Betroffen: KSt- und GewSt- Verlustvorträge, Laufende Verluste und Zinsvortrag Seite 82 41

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