Verwaltungsgericht. Kantonales Steueramt, Rechtsdienst, Telli-Hochhaus, 5004 Aarau

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1 Verwaltungsgericht 2. Kammer WBE / fl / we (3-RV ) Art. 84 Urteil vom 22. September 2015 Besetzung Verwaltungsrichter Berger, Vorsitz Verwaltungsrichterin Klöti Verwaltungsrichter Plüss Gerichtsschreiber Lüthy Beschwerdeführerin B. T., gegen Kantonales Steueramt, Rechtsdienst, Telli-Hochhaus, 5004 Aarau Gemeinderat H., Gegenstand Beschwerdeverfahren betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2012 Entscheid des Spezialverwaltungsgerichts, Abt. Steuern, vom 18. September 2014

2 - 2 - Das Verwaltungsgericht entnimmt den Akten: A. Die Tochter von B. T., K. T., geb. am XX. April 1993 lebt mit ihrer Mutter im gleichen Haushalt. K. T. schloss ihre Lehre als Fotofachfrau am 9. August 2012 ab. Vorn 10. September 2012 bis zur Rückkehr am 9. Dezember 2012 weilte sie für einen Sprachaufenthalt in den USA. Am 7. Februar 2013 meldete sie sich bei der Arbeitslosenversicherung an und bezog von Februar bis Mai 2013 Taggelder. Vom 24. März bis zum 30. Juni 2013 war sie in einem Teilzeitpensum als Verkäuferin tätig. Ab dem Juli 2013 bereitete sie sich auf die Zweitlehre als Kauffrau mit E-Profil vor, welche sie am 22. Juli 2013 begann. Für den Lebensunterhalt von K. kam zur Hauptsache B. T. auf. B. B. T. wurde am 20. Februar 2014 von der Steuerkommission H. zu einem steuerbaren Einkommen von CHF 21' und einem steuerbaren Vermögen von CHF 0.00 veranlagt. Anstelle des geltend gemachten Kinderabzugs von CHF 9' wurde der Unterstützungsabzug in maximaler Höhe von CHF 2' gewährt. Es gelangte der Alleinstehendentarif A zur Anwendung. 2. Mit Einsprache vom 20. März 2014 verlangte B. T. für ihre noch in Ausbildung stehende Tochter den vollen Kinderabzug sowie die Anwendung des Tarifs B sowohl bei den Kantons- und Gemeindesteuern, als auch bei der direkten Bundessteuer. Eventualiter beantragte sie die Gewährung des vollen Unterstützungsabzugs sowohl beim Kanton wie beim Bund. Die Steuerkommission H. wies die Einsprache mit Entscheid vom 6. Mai 2014 ab. C. Der am 19. Juni 2014 erhobene Rekurs wurde vom Spezialverwaltungsgericht, Abteilung Steuern, am 18. September 2014 entschieden: " Der Rekurs wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist. 2. Der Einspracheentscheid vom 6. Mai 2014 wird, soweit er die direkte Bundessteuer 2012 betrifft, aufgehoben. 3. Die Rekurrentin hat die Kosten des Rekursverfahrens, bestehend aus einer Staatsgebühr von CHF , der Kanzleigebühr von CHF und den Auslagen von CHF , zusammen CHF , zu bezahlen.

3 Es wird keine Parteientschädigung ausgerichtet." D. Mit verwaltungsgerichtlicher Beschwerde vom 8. Dezember 2014 (Postaufgabe: 10. Dezember 2014) beantragte B. T.: ") Der Entscheid, das Urteil 3-RV P 173 vom sei aufzuheben. 2.) Eventualiter sei die Angelegenheit zur Neubeurteilung an die Vorinstanz zurückzuweisen. 3.) Subeventualiter 3.a) Sei mir für 2012 für meine volljährige, aber seit dem Jahr 2009 ( ) bis Sommer 2016 ( ) noch in Ausbildung stehende Tochter K. T. ( ) der volle Kinderabzug Ziffer 22.1 (501) in der Höhe von Sfr. 9'500 beim Kanton zu gewähren. 3.b) Bei der definitiven Veranlagung 2012 sei bei mir der Einkommenssteuer-Tarif B in Anwendung zu bringen für geschiedene steuerpflichtige Personen, die mit einem Kind in Ausbildung zusammenleben. 4.) Die Verfahrensakten des Rekursverfahren insbesondere die als Beweismittel angerufenen Urkunden gegen den Einsprache-Entscheid der Steuerkommission H. vor dem Spezialverwaltungsgericht des Kanton Aargau seien von Amtes wegen beizuziehen bzw. von der Steuerbehörde H. resp. denn Vorinstanz(-en) zu edieren. 5.) Es sei ein doppelter Rechtschriftenwechsel durchzuführen. 6.) Unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zu Lasten Vorinstanz(-en)." 2. Das Spezialverwaltungsgericht, Abt. Steuern, verzichtete mit Überweisung der Akten am 12. Dezember 2014 auf die Erstattung einer Vernehmlassung. Ebenso verzichtete der Gemeinderat H. am 26. Januar 2015 auf eine Vernehmlassung. 3. Das Kantonale Steueramt (KStA) verzichtete am 12. Februar 2014 seinerseits auf eine Vernehmlassung mit dem Antrag auf Abweisung der Beschwerde. 4. Das Verwaltungsgericht hat den Fall am 22. September 2015 beraten und entschieden.

4 - 4 - Das Verwaltungsgericht zieht in Erwägung: I. Das Verwaltungsgericht beurteilt Beschwerden gegen Entscheide des Spezialverwaltungsgerichts, Abt. Steuern, in Kantons- und Gemeindesteuersachen ( 54 Abs. 1 des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom 4. Dezember 2007 [VRPG; SAR 27200] i.v.m. 198 Abs. 1 des Steuergesetzes des Kantons Aargau vom 15. Dezember 1998 [StG; SAR 65100]). Es ist somit zur Behandlung des vorliegenden Falles zuständig und überprüft den angefochtenen Entscheid im Rahmen der Beschwerdeanträge auf unrichtige oder unvollständige Feststellung des Sachverhalts sowie Rechtsverletzungen ( 199 StG; 48 Abs. 2 und 55 Abs. 1 VRPG). 2. Im vorliegenden Fall geht es um die Veranlagung der Kantons- und Gemeindesteuern Massgebend ist das Steuergesetz vom 15. Dezember 1998 in der im Steuerjahr 2012 geltenden Fassung (StG; SAR 65100). 3. Ein doppelter Schriftenwechsel (vgl. Beschwerdeantrag 5.) war, zumal der Beschwerdeführerin selbst auf die Stellungnahme des KStA nicht mehr reagiert hat, nicht durchzuführen. II. Für jedes volljährige Kind in Ausbildung, für dessen Unterhalt die Steuerpflichtigen zur Hauptsache aufkommen, werden gemäss 42 Abs. 1 lit. a Ziff. 3 StG bei der Steuerberechnung vom Reineinkommen Fr. 9' abgezogen. Die steuerpflichtige Person kommt für ein Kind dann zur Hauptsache auf, wenn sie mehr als die Hälfte des Unterhaltes bestreitet ( 27 der Verordnung zum Steuergesetz vom 1 September 2000 [StGV; SAR 65111]. 2. Die Gewährung des Kinderabzuges als Sozialabzug, die Ausgestaltung als Steuerfreibetrag, gleicht auf schematische Weise die durch Kinder erhöhten Lebenshaltungskosten bzw. die dadurch reduzierte wirtschaftliche Leistungsfähigkeit der Eltern aus (DANIEL AESCHBACH, in: MARIANNE KLÖTI-WEBER/DAVE SIEGRIST/DIETER WEBER, Kommentar zum Aargauer Steuergesetz [Kommentar StG], 4. Auflage, Muri-Bern 2015, 42 N 13).

5 - 5 - Der Kinderabzug knüpft an das Zivilrecht, an die Wirkungen des Kindesverhältnisses gemäss ZGB an (AESCHBACH, Kommentar StG, 42 N 24). 3. Nach Art. 277 Abs. 1 ZGB dauert die Unterhaltspflicht der Eltern bis zur Mündigkeit des Kindes. Hat es dann noch keine angemessene Ausbildung, so haben die Eltern, soweit es ihnen nach den gesamten Umständen zugemutet werden darf, bis zum ordentlichen Abschluss der entsprechenden Ausbildung für seinen Unterhalt weiterhin aufzukommen (Art. 277 Abs. 2 ZGB). Als Ausbildung gilt die unmittelbare oder mittelbare systematische berufliche Ausbildung, wie Anlehre, Berufslehre, Mittel- und Hochschule, ein allfällig notwendiges Praktikum oder ein notwendiger Kurs. Eine Anstellung zur Ausbildung kann nur dann als berufliche Ausbildung anerkannt werden, wenn ein Lehrvertrag abgeschlossen worden ist. Der Besuch einer Schule gilt in der Regel nur dann als Ausbildung, wenn er mindestens halbtags stattfindet und sich ohne Unterbruch auf wenigstens ein halbes Jahr erstreckt (vgl. FELIX RICHNER/WALTER FREI/STEFAN KAUFMANN/HANS ULRICH MEUTER, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. Aufl., Zürich 2013, 34 N 33). Die Ausbildung ist grundsätzlich dann abgeschlossen, wenn sie die Aufnahme einer beruflichen Tätigkeit ermöglicht und das Kind einen angemessenen Lebensunterhalt zu verdienen in der Lage ist (AESCHBACH, Kommentar StG, 42 N 26 mit Hinweisen; PETER LOCHER, in: Kommentar zum DBG, Basel 2001, Art. 35 N 32). Unter Art. 277 Abs. 2 ZGB fällt grundsätzlich nur der Abschluss der beruflichen Erstausbildung, auch wenn eine Zweitausbildung, Weiterbildung und Zusatzausbildung als nützlich angesehen werden können (BGE 118 II 97). 4. Die steuerliche Berücksichtigung einer Zweitausbildung wird von Lehre und Rechtsprechung unterschiedlich beurteilt. Nach der einen Auffassung entfällt der Kinderabzug, wenn seitens der Eltern keine gesetzliche Unterhaltspflicht mehr besteht (StE 2002 BE/DBG B 29.3 Nr. 19). Insoweit die angemessene Ausbildung nach Art. 277 Abs. 2 ZGB auch eine Zweitausbildung umfasst sie erweitert die Grundausbildung, vertieft sie oder setzt sie zwingend oder alternativ voraus -, ist auch die steuerliche Berücksichtigung über den Kinderabzug gewährleistet (StE 2001 ZH B 29.3 Nr. 17; vgl. auch RICHNER/ FREI/KAUFMANN/MEUTER, a.a.o., 34 N 33). Das Verwaltungsgericht des Kantons Luzern hat auch bei fehlender Verpflichtung der Eltern auf die Gewährung eines Kinderabzuges bei einer Zweitausbildung erkannt, sofern es sich dabei nur nicht um eine blosse Weiterbildung, sondern um die Erlernung eines neuen Berufs handelt (StE 1995 LU B 29.3 Nr. 13). Gemäss den Weisungen der Eidgenössischen Steuerverwaltung bleibt der Kinderabzug bei Aufnahme einer Zweitausbildung dann möglich, wenn sachliche Gründe dafür sprechen, um danach eine angemessene berufliche Tätigkeit auszuüben (Kreisschreiben Nr. 30 vom

6 - 6-2 Dezember 2010, Ehepaar- und Familienbesteuerung nach dem Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], S. 20). Das Vorliegen von sachlichen Gründen bzw. einer angemessenen Ausbildung beurteilt sich nach den Neigungen und Fähigkeiten des Kindes, den Verhältnissen der Eltern, allfälligen Absprachen, aber auch nach den Verhältnissen am Arbeitsmarkt (vgl. IVO BAUMGARTNER, in: MARTIN ZWEIFEL/PETER ATHANAS, Kommentar zum DBG, 2. Auflage 2008, Art. 35 N 8, insbes. N 8a und c). Nach der Praxis des KStA schliesslich, die sich auf die Rechtsprechung der Vorinstanz stützt, berechtigt grundsätzlich auch die Zweitausbildung zum Kinderabzug (RGE vom , 3-RV , mit Hinweisen). Der steuerrechtliche Abzug knüpfe weniger an die familienrechtliche Unterhaltsverpflichtung, als an die eingeschränkte wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Leistenden an (DANIEL AESCHBACH, Kommentar StG, 42 N 26a mit Hinweisen). 5. Die Berechtigung zum Kinderabzug beurteilt sich nach den Verhältnissen am Stichtag, am Ende der Steuerperiode, nicht jedoch nach denjenigen während der Steuerperiode. Wurde die Berufsausbildung noch vor Ablauf der Steuerperiode abgeschlossen, besteht am Stichtag kein Anspruch mehr auf den Kinderabzug, auch wenn alle übrigen Voraussetzungen während der Periode erfüllt gewesen sind, insbesondere der Leistende überwiegend oder gar ausschliesslich für den Unterhalt des Auszubildenden aufgekommen ist. Sind aber am Stichtag die Voraussetzungen (noch) erfüllt, besteht Anspruch auf den vollen Kinderabzug, unabhängig von der effektiven Dauer der Ausbildung und der Höhe der Auslagen. Findet ein Ausbildungsunterbruch statt, schadet er nicht, wenn er bloss vorübergehend ist und aus objektiven Gründen erfolgt, wie Krankheit oder Militärdienst (PETER LOCHER, Kommentar DBG, Art. 36 N 34). Ist der Unterbruch dagegen subjektiv bedingt, in der Person des Auszubildenden begründet, schliesst dies die Gewährung des Kinderabzuges regelmässig aus. Stattdessen können die Voraussetzungen des Unterstützungsabzuges im Sinne von 42 Abs. 1 lit. b StG erfüllt sein. 6. Die Gewährung des Kinderabzuges hängt letztlich auch davon ab, dass der Leistende für den Unterhalt des Kindes in überwiegendem Mass, zu mehr als der Hälfte aufkommt ( 27 StGV). Erzielt ein volljähriges Kind eigene Einkünfte, so muss der Beitrag der Eltern selbige übersteigen (DANIEL AESCHBACH, Kommentar StG, 42 N 28). Massgebend sind diesbezüglich die Verhältnisse in der ganzen Steuerperiode und nicht alleine jene am Stichtag.

7 Die Tochter der Beschwerdeführerin hat unstreitig ihre berufliche Erstausbildung als Fotofachfrau, welche ihr die Aufnahme einer beruflichen Tätigkeit ermöglichte, am 9. August 2012 abgeschlossen. Dem Eintritt ins Berufsleben zog sie aber zunächst einen knapp dreimonatigen Sprachaufenthalt in den USA vor. Am 22. Juli 2013 begann sie mit der Lehre als Kauffrau im E-Profil, einer dreijährigen beruflichen Grundausbildung, welche mit einem eidgenössischen Fähigkeitszeugnis abschliesst und den Einstieg in eine höhere Berufsbildung ermöglicht, eine Zweitausbildung. Erst- und Zweitausbildung stehen in keinem sachlichen Zusammenhang, die zweite Ausbildung ist weder notwendige, noch logische Folge der Erstausbildung. Ebenso wenig besteht ein notwendiger oder zwingender Zusammenhang des Sprachaufenthalts zur einen oder anderen Berufslehre Am Stichtag war die Tochter der Beschwerdeführerin an keiner Lehrstätte eingeschrieben. Nach den Behauptungen der Beschwerdeführerin will sich ihre Tochter jedoch der Sprachnachbereitung gewidmet haben. Zu entscheiden ist damit die Frage, ob sich ihre Tochter noch bzw. bereits wieder in Ausbildung bzw. in einem objektiv bedingten Ausbildungsunterbruch befunden hat und demgemäss (weiterhin) Anspruch auf einen Kinderabzug bestand, sofern bei einer Zweitausbildung ein solcher zu gewähren ist (zur Kontroverse vgl. oben Ziff. 5) Festzuhalten ist zunächst, dass die Tochter der Beschwerdeführerin ihre Erstausbildung, welche ihr den Einstieg ins Erwerbsleben ermöglichte, im August 2012 abgeschlossen hatte. Der Erstausbildung folgte der Beginn der Zweitausbildung nicht unmittelbar. Die Beschwerdeführerin begründet dies damit, dass der Beginn der Zweitlehre wegen zeitlicher Überschneidung nicht im direkten Anschluss an die Erstlehre möglich gewesen sei. Dass ihre Tochter aber bereits im Sommer 2012 zur Zweitausbildung als Kauffrau entschlossen gewesen war und sich, wenn auch vergeblich, um eine Sonderregelung bemüht hatte, wird weder belegt, noch auch nur geltend gemacht. Zur Unterzeichnung des Lehrvertrages kam es am 12. April Im 3-monatigen Sprachaufenthalt ist keine systematische Fortsetzung der Erstausbildung und auch keine planmässige Vorbereitung der Zweitausbildung zu erblicken. Daran ändert auch die behauptete Sprachnachbereitung nach der Rückkehr in die Schweiz nichts, welche der prophylaktischen Vorbereitung der Prüfungswiederholung gedient haben soll für

8 - 8 - den Fall, dass das in den USA absolvierte Examen misslungen wäre (Eingabe vom 19. Juni 2014, Ziff. 6.B.). Zudem war der Sprachaufenthalt weder eine notwendige Voraussetzung für die Zweitlehre noch eine notwendige Ergänzung der Erstlehre. Damit fehlt es auch an objektiven Gründen für den Ausbildungsunterbruch; dieser erfolgte vielmehr aus subjektiven Gründen In der Anmeldung zum Bezug von Arbeitslosengeldern und der Erzielung eines Zwischenverdienstes kommt zum Ausdruck, dass die Tochter der Beschwerdeführerin zur Erzielung eines Erwerbseinkommens willens und entschlossen war. Damit hat sie die Ausbildung einstweilen zurückgestellt Zusammenfassend ergibt sich, dass in der Phase zwischen dem Abschluss der Erst- und dem Beginn der Zweitausbildung von keinem objektiv bedingten Ausbildungsunterbruch gesprochen werden kann. Die Gründe waren subjektiver Natur, sie dienten der beruflichen Neuorientierung der Tochter. Eine Berechtigung zum Kinderabzug nach 42 Abs. 1 lit. a StG per Stichtag 3 Dezember 2012 besteht danach nicht. Damit fehlt es auch an den Voraussetzungen für die Anwendung des Tarifs B gemäss 43 Abs. 2 StG Aufgrund des belegmässigen Nachweises erhellt, dass die Beschwerdeführerin für ihre Tochter überwiegend aufgekommen ist. Dies führt dazu, dass ihr zu Recht der Unterstützungsabzug gemäss 42 Abs. 2 StG zugebilligt worden ist. 3. Gestützt auf die vorstehenden Erwägungen erweist sich die Beschwerde als unbegründet und ist abzuweisen. III. Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Verfahrenskosten der Beschwerdeführerin aufzuerlegen ( 189 Abs. 1 StG; 31 Abs. 2 VRPG). Parteikostenersatz entfällt ( 189 Abs. 2 StG; 32 Abs. 2 VRPG). Das Verwaltungsgericht erkennt: Die Beschwerde wird abgewiesen.

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