Mandantenrundschreiben Juni Thema: Abgrenzung Erhaltungsaufwand oder nachträgliche Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten

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1 TREUHAND-GESELLSCHAFT DR. STEINEBACH & PARTNER GMBH WIRTSCHAFTSPRÜFUNGSGESELLSCHAFT Mandantenrundschreiben Juni 2003 Thema: Abgrenzung Erhaltungsaufwand oder nachträgliche Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten (1) Der BFH hat mit zwei Grundsatzentscheidungen vom (Az. IX R 39/97 und IX R 52/00) seine bisherige Rechtsprechung zum sogenannten anschaffungsnahen Aufwand bei Immobilien geändert. (2) Welche Aufwendungen zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten rechnen, bestimmt sich nach 255 HGB. Dabei ist dem Umstand, ob Aufwendungen im zeitlichem Zusammenhang mit dem Erwerb eines Gebäudes angefallen sind und diese Aufwendungen im Verhältnis zum Kaufpreis des Gebäudes hoch waren, für die Abgrenzungsfrage keine entscheidende Bedeutung mehr beizumessen. (3) Frühere Rechtslage: Die Finanzverwaltung hat bislang nach R 157 Abs. 4 EStR vermutet, dass anschaffungsnaher Erhaltungsaufwand und damit Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten nicht vorliegen, wenn die in Rede stehenden Aufwendungen (Rechnungsbetrag ohne Umsatzsteuer) innerhalb der ersten drei Jahre nach der Anschaffung 15 % des in den Anschaffungskosten enthaltenen Gebäudewertanteils nicht übersteigen. Infolge der durch den BFH bei höheren Kosten bislang als offenkundig unterstellten wesentlichen Verbesserungen (Anscheinsbeweis) traf die Feststellungslast anderenfalls den Steuerpflichtigen. (4) Neue Rechtslage: Ob Aufwendungen für die Modernisierung oder Instandsetzung eines erworbenen Gebäudes als Erhaltungsaufwendungen abgezogen werden können oder den AK oder HK zuzurechnen und nur im Wege der Absetzungen für Abnutzung zu berücksichtigen sind, bestimmt sich allein nach den in 255 HGB i.d.f. des BiRiLiG vom manifestierten Grundsätzen. Die Höhe der Aufwendungen und ihre zeitliche Nähe zum Erwerb bilden für sich kein Abgrenzungskriterium mehr (BFH-Urteile vom , IX R 39/97 und IX R 52/00). Der erkennende Senat hat in diesem Zusammenhang insbesondere Folgendes festgestellt: GESCHÄFTSFÜHRER WP STB DR. WILLI STEINEBACH UND WP STB DIPL.ING. MARTIN STEINEBACH SITZ BAD SODEN AM TAUNUS * AMTSGERICHT KÖNIGSTEIN/TS. * HRB NR * Steuernummer BÜRO BAUTZEN: PAULISTRASSE 28 * BAUTZEN * TELEFON 03591/ * FAX 03591/ BÜRO BAD SODEN: WIESENWEG 14 * BAD SODEN A. TS. * TELEFON /27277 * FAX 06196/61986

2 Eine auf Erfahrungswerten gestützte Vermutung, der Kaufpreis eines Gebäudes sei mit Rücksicht auf fällige Reparaturen niedriger festgesetzt worden, findet für die Annahme von Anschaffungs- oder Herstellungskosten im HGB keine Grundlage mehr. - Ebenfalls im Wege einer Vermutung von der Höhe der Aufwendungen auf ihre Qualität als Anschaffungs- oder Herstellungskosten i.s. des HGB zu schließen, sei nicht mehr zulässig; dies habe der BFH bereits bei der Beurteilung von Kosten für eine sogenannte Generalüberholung so gesehen (Urteil vom ). Im Einzelnen führt die geänderte Betrachtung in materiellrechtlicher, aber auch in verfahrensrechtlicher Hinsicht zu folgenden Einordnungen: Anfall von Anschaffungskosten: Aufwendungen für die Instandsetzung und Modernisierung eines Wohngebäudes im Anschluss an den Erwerb sind nur dann Anschaffungskosten, wenn sie geleistet werden, um das Gebäude in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen" ( 255 Abs. l Satz l HGB). Ein Gebäude ist betriebsbereit, wenn es seiner Zweckbestimmung entsprechend genutzt werden kann; Gleiches gilt für selbstständige und wohl auch unselbstständige (das Urteil IX R 52/00 äußert sich hierzu unter II 2b der Entscheidungsgründe nicht hinreichend deutlich) Gebäudeteile. Dies ist - ohne weitere Prüfung - immer dann der Fall, soweit das Gebäude ab dem Zeitpunkt seiner Anschaffung vom Erwerber genutzt wird, etwa weil er in bestehende Mietverhältnisse eintritt. Im Übrigen - etwa soweit das Objekt in leerstehendem Zustand erworben wurde - bleibt zu prüfen, ob es aus Sicht des Erwerbers betriebsbereit war. Denn der Erwerber bestimmt die konkrete Art und Weise, in der das Gebäude zur Erzielung von Einnahmen im Rahmen einer Einkunftsart, z.b. zu Wohnzwecken oder als Büroraum genutzt werden soll. Zur Zweckbestimmung gehört dabei aber auch zusätzlich die Entscheidung, welchem Standard das Gebäude entsprechen soll (sehr einfach, mittel oder sehr anspruchsvoll). Baumaßnahmen, die aus Anlasse eines Funktionswechsels entstehen oder das Gebäude auf einen höheren Standard bringen, machen es betriebsbereit und deren Kosten zu Anschaffungskosten

3 - 3 - Für den im Gebrauchswert zum Ausdruck kommenden Standard eines Wohngebäudes ist in diesem Zusammenhang vor allem die Ausstattung (einschließlich ihres Umfangs) und die Qualität (auch unter Berücksichtigung der verwendeten Materialien) der Heizungs-, Sanitär-, und Elektroinstallationen und der Fenster ausschlaggebend. Unabhängig davon gehören Kosten für Baumaßnahmen nach dem Erwerb und vor der erstmaligen Nutzung eines Gebäudes zu den Anschaffungskosten, soweit funktionsuntüchtige Teile wiederhergestellt werden, die für seine Nutzung unerlässlich sind, z.b. bei einer defekten Heizung oder bei die Bewohnbarkeit ausschließenden Wasser- oder Brandschäden. Unberührt von den vorstehenden Abgrenzungsfragen bleiben - wie bereits bisher - Fälle, in denen der Investor als Erwerber eines noch vom Veräußerer modernisierten oder instandgesetzten Gebäudes zu behandeln ist, etwa bei der Beteiligung an sogenannten Modernisierungsmodellen. Die sich im Kaufpreis niederschlagenden Kosten der Baumaßnahmen führen hier bereits nach den allgemeinen ertragsteuerlichen Grundsätzen zu ursächlichen Anschaffungskosten. Anfall von Herstellungskosten: Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen, die nach den vorstehenden Grundsätzen nicht zu Anschaffungskosten führen und für sich allein noch als Erhaltungsmaßnahmen zu beurteilen wären, können in ihrer Gesamtheit zu einer über den bisherigen Zustand hinausgehenden wesentlichen Verbesserung ( 255 Abs. 2 Satz l HGB) und damit zu Herstellungskosten führen. Der BFH greift insoweit auf seine Rechtsprechung zur sogenannten Generalüberholung von Gebäuden zurück (Urteil vom ), derer sich die Finanzverwaltung im BMF-Schreiben vom (BStBl 1996 l S. 1442) angeschlossen hat. Er sieht insbesondere keine gesetzliche Grundlage dafür, das gesetzlich geregelte Merkmal wesentliche Verbesserung" bei Baumaßnahmen in zeitlicher Nähe zur Anschaffung anders auszulegen als bei sonstigen Baumaßnahmen. In den hier betroffenen Fällen ist daher auf den Zustand des Gebäudes im Zeitpunkt der Anschaffung durch den Steuerpflichtigen abzustellen und nicht auf den Zustand, den es als Objekt früher einmal besessen hat. Anschließend ist ein Vergleich mit dem Zustand durchzuführen, in den es durch die vorgenommenen Maßnahmen versetzt wurde

4 - 4 - Eine wesentliche Verbesserung in diesem Sinne liegt vor, wenn der Gebrauchswert (das Nutzungspotential) eines Gebäudes durch die Modernisierung von einem sehr einfachen auf einen mittleren oder von einem mittleren auf einen sehr anspruchsvollen Standard gehoben wird, wobei auch insoweit vor allem auf den Zustand der den Gebrauchswert im Wesentlichen bestimmenden Einrichtungen abzustellen ist. Dies kann insbesondere der Fall sein, wenn derartige Einrichtungen nicht nur in zeitgemäßer Form ersetzt werden, etwa weil - Sanitärinstallationen deutlich erweitert oder ergänzt und ihr Komfort (z.b. durch zweckmäßigere und funktionstüchtigere Ausstattungsdetails) erheblich gesteigert werden, - eine technisch überholte Heizungsanlage (z.b. Kohleöfen) durch eine dem neueren Stand der Technik entsprechende Heizungsanlage ersetzt wird, - bei der Modernisierung der Elektroinstallation die Leitungskapazität maßgeblich erweitert und die Zahl der Anschlüsse erheblich vermehrt wird und - einfach verglaste Fenster durch Isolierglasfenster ersetzt werden. Auch wenn einzelne dieser Maßnahmen in der Regel wohl noch keine wesentliche Verbesserung des Gebäudes bzw. Gebäudeteils zur Folge haben werden, kann ein Bündel derartiger Baumaßnahmen - von denen nach Ansicht des BFH mindestens drei der wesentlichen Bereiche betroffen sein sollen - ein Gebäude/Gebäudeteil gegenüber seinem Zustand bei Erwerb in seinem Standard dennoch heben und es damit i.s. des 255 Abs. 2 Satz l HGB wesentlich verbessern. Andere, damit bautechnisch nicht zusammenhängende Baumaßnahmen können aber daneben zu sofort abziehbaren WK führen. Der BFH hat in diesem Zusammenhang klargestellt, dass diese Betrachtung auch dann angezeigt ist, wenn Baumaßnahmen innerhalb eines Veranlagungszeitraums zwar für sich gesehen noch nicht zu einer wesentlichen Verbesserung führen, aber Teil einer Gesamtmaßnahme sind, die sich planmäßig in zeitlichem Zusammenhang über mehrere Veranlagungszeiträume erstreckt und insgesamt zu einer wesentlichen Verbesserung führt (sog. Sanierung in Raten")

5 - 5 - Feststellungslast: Der Nachweis der tatsächlichen Voraussetzungen für den WK-Abzug (Veranlassungszusammenhang) obliegt dem Steuerpflichtigen. Das Finanzamt trägt die Feststellungslast hinsichtlich der Tatsachen, die eine Erhöhung des Gebrauchswerts - für den Bereich der Anschaffungskosten - oder eine wesentliche Verbesserung - im Sinne des Herstellungskosten-Begriffs - begründen. Da das Finanzamt in der Regel nicht in der Lage ist, den Zustand eines Gebäudes im Zeitpunkt seiner Anschaffung festzustellen, trifft den Erwerber insoweit aber eine erhöhte Mitwirkungspflicht - zu der regelmäßig auch das Treffen von Beweissicherungsvorkehrungen gehört und deren Nichterfüllung durchaus zur Folge haben kann, dass fehlende Nachweise zu Lasten des Betroffenen gehen können (BFH-Urteil vom , BStBl 1989 II, S.462). Fazit: Der BFH hat mit seinen Urteilen vom im Ergebnis andere Kriterien aufgestellt, unter denen mit dem Erwerb eines Wohnebäudes anfallende und im Verhältnis zum Kaufpreis hohe Aufwendungen für dessen Instandsetzung und Modernisierung zu beurteilen sind. Auch wenn die Änderungen von der Öffentlichkeit vordergründig als Verbesserung" gesehen werden mögen, bleibt abzuwarten, ob die Beurteilung einschlägiger Fälle dadurch tatsächlich einfacher wird. Eine Beurteilungshilfe kann aber die vom Bayerischen Staatsministerium der Finanzen in Abstimmung mit den Oberfinanzdirektionen Nürnberg und München erstellte Checkliste, die nachfolgend beigefügt ist, bieten. Treuhand-Gesellschaft Dr. Steinebach & Partner GmbH Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Dipl.Ing. Martin Steinebach Wirtschaftsprüfer Steuerberater