KANZLEI BÖRSTINGER STEUERBERATER

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1 KANZLEI BÖRSTINGER STEUERBERATER Bilanzierung immaterieller Vermögenswerte und Wirtschaftsgüter in HB und StB Generelle Neuregelungen und explizite Ausnahmeregelungen Bilanzierung von Forschungs- und Entwicklungskosten nach HGB (BilMoG) Implementierungskosten für neue Software nach Handelsrecht und Steuerrecht 06. September 2012 Steuerberater, Dipl. Finanzwirt Wolfgang Börstinger

2 Agenda 21 I. Einführung II. Begriff und Kategorisierung des immateriellen Guts III. Selbst geschaffene immaterielle Vermögenswerte IV. Aktivierungswahlrecht für Entwicklungskosten V. Aktivierung nachträglicher Herstellungskosten bei immateriellen VG VI. Folgebewertung immaterieller VG VII. Einführung eines betriebswirtschaftlichen Softwaresystems VIII. Geschäfts- oder Firmenwert IX. Anhang

3 3 Einführung 2 Das Bilanzierungsverbot des 248(2) HGB a.f. brachte bisher die das Handelsgesetz prägende Vorsichts und Objektivierungsfunktion zum Ausdruck. Das BilMoG sieht in der Abschaffung des Bilanzierungsverbots für selbstgeschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens eine Anhebung ng des Informationsniveaus (BR-Druckssache s (BR (344/08,S.107). Ein Mehr an Informationen können insbesondere von am Beginn der wirtschaftlichen Entwicklung stehende Unternehmen dazu verwendet werden Ihre Außendarstellung zu verbessern (vgl. BR Ducksache 344/08, S.106).

4 3 Einführung 3 Begriff des Vermögensgegenstands im handelsrechtlichen Sinne Für den Begriff Vermögensgegenstand findet sich im Handelsrecht weiterhin keine abschließende Definition. Eine inhaltliche Konkretisierung ist aus den übergeordneten Bilanzzwecken abzuleiten (vgl. Hommel, M. (1997), S.347). Die übergeordneten Bilanzzwecke sind erheblich von den Prinzipien des Gläubigerschutzes und der Vorsicht geprägt (vgl. Beisse, H. - (1993), S.80). Es dürfen, wegen des Objektivierungsgebots, nur solche Vermögensvorteile in die Bilanz aufgenommen werden, deren Werthaltigkeit von Dritten nachvollzogen werden kann (Kessler, H. (1994),S.3). Der 246 Abs. 1 HGB erlaubt nur die Aktivierung von Vermögensgegenständen. Somit ist immer zu prüfen, ob das zu aktivierende Gut als Vermögensgegenstand im handelsrechtlichen Sinn klassifizierbar ist.

5 Einführung 4 Allgemeindefinition Selbständige Verwertbarkeit (Einzelveräußerbarkeit) ( Existenz eines wirtschaftlich verwertbaren Potentials zur Deckung von Schulden ; vgl. Baetge, J./Kirsch, H.-J.(2002), Rn. 96) Bilanzielle Greifbarkeit (Gut fällt als Einzelheit ins Gewicht; d.h. es verflüchtigt sich nicht derart ins Allgemeine, dass es sich nur noch als Steigerung des good will des ganzen Unternehmens in Erscheinung tritt. Als greifbarer Vermögensgegenstand werden vom BFH auch tatsächliche Zustände, konkrete Möglichkeiten und sämtliche Vorteile anerkannt, sofern diese entgeltlich erworben wurden (vgl. K. Küting/D. Ellmann, das neue deutsche Bilanzrecht, 2. Aufl. (2009), S.268).

6 Einführung 55 Selbständige Bewertbarkeit (Anschaffungs- oder Herstellungskosten) (Dieses Kriterium soll die Aufnahme von Gütern nur dann in die Bilanz erlauben, wenn diese als Einzelheit ins Gewicht fallen und bewertet werden können - vgl.kessler, H. (1994),S.4) Rechtliches oder wirtschaftliches Eigentum

7 Begriff und Kategorisierung des immateriellen Guts 66 Für den Begriff immaterielles Gut existiert im HGB weiterhin keine einheitliche gesetzliche Definition. Allgemeindefinition Güter (im Sinne von wirtschaftlichem Vorteil bzw. Nutzen) keine (wesentliche) gegenständliche Substanz (d.h. keine Körperlichkeit bzw. Greifbarkeit) und im Unterschied zu finanziellen Gütern (Forderungen, Verbindlichkeiten etc.) nicht monetär sind (vgl. Lutz-Inghold: Immaterielle Güter in der externen Rechnungslegung, S.13 (vgl. Karlheinz Küting/David Ellmann, das neue deutsche Bilanzrecht, 2.Aufl.(2009),S.266)

8 Begriff und Kategorisierung des immateriellen Guts 67 Das Steuerrecht enthält ebenso keine Definition des immateriellen Wirtschaftsgutes. Laut Beschluss des Großen Senats des BFH vom (BStBI II 1969, 291) lässt sich das immaterielle Wirtschaftsgut wie folgt definieren: Rechte, Möglichkeiten, besondere Vorteile für den Betrieb, zu deren Erlangung Aufwendungen gemacht wurden, die dem Betrieb über den Bilanzstichtag hinaus zugutekommen, die einer besonderen Abgrenzung und Bewertung fähig sind und für die der Erwerber des Betriebes ein besonderes Entgelt ansetzen würde.

9 Begriff und Kategorisierung des immateriellen Guts 88 Hinsichtlich der Verlässlichkeit bezüglich Identifikation und Bewertung können immaterielle Vermögenswerte graduell gestuften Klassen zugewiesen werden. Identifizierbare, in ihrer Eigenart individuell Bestimmbare und abgrenzbare immaterielle Güter Nicht identifizierbare immaterielle Güter Rechte Wirtschaftliche Werte Rein wirtschaftliche Werte Zu den rechtlich abgesicherten Werten gehören z.b. Patente Lizenzen und Urheberrechte Bei rechtlich h abgesicherten Werten wird der zugrundeliegende d wirtschaftliche h Vorteil vertraglich oder gesetzlich vor der Nutzung von Dritten geschützt. (vgl. Karlheinz Küting/David Ellmann, das neue deutsche Bilanzrecht, 2. Aufl. (2009), S.266)

10 Begriff und Kategorisierung des immateriellen Guts 9 Zu den wirtschaftlichen Vorteilen zählen z.b. ungeschützte Erfindungen Distributionssysteme oder Rezepte (vgl. Karlheinz Küting/David Ellmann, das neue deutsche Bilanzrecht, 2. Aufl. (2009), S.266) Unter den Sammelposten der rein wirtschaftlichen Vorteile gehören diejenigen immateriellen Güter die weder zu den Rechten noch den wirtschaftlichen Werten zu rechnen sind. Damit handelt es sich um nicht rechtlich geschützte Güter, die kein Gegenstand eines Rechtsgeschäfts sein können und wegen der fehlenden Abgrenzung nicht einzelveräußerungsfähig sind (vgl. Wulf, I. (2008), S.24).

11 Begriff und Kategorisierung des immateriellen Guts 10 Zu den rein wirtschaftlichen Vorteilen gehören z.b. Werbeausgaben Ausgaben für die Aus- und Weiterbildung der Mitarbeiter Beachte: Die einzelnen Kategorien immaterieller i Güter stellen jedoch nicht gleichzeitig immaterielle Vermögensgegenstände dar. Daher ist stets zunächst zu prüfen, welche Kategorie sich durch die Erfüllung der Vermögensgegenstandsdefinition grundsätzlich für den Ansatz in der Bilanz eignet.

12 Selbst geschaffene immaterielle Vermögenswerte 11 HGB a.f. HGB n.f. Regeln Aktivierungsverbot ( 248 Abs. 2) Aktivierungswahlrecht ( 248 Abs. 2 S. 1) Ausnahmen - Aktivierungsverboti t für bestimmte firmenwertähnliche Vorteile ( 248 Abs. 2 S.2); bspw. selbst erstellte Marken Ausschüttungssperre Abs. 8 S. 1 Anhangsangabe Nr. 22 Steuerbilanz Aktivierungsverbot (für KapG und PHG i.s.v. 264a) unverändert ( 5 Abs. 2 EStG) ( 5 Abs. 2 EStG)

13 Selbst geschaffene immaterielle Vermögenswerte 412 Bislang: Aufwand (Aktivierungsverbot ier erbot nach 248 Abs. 2 HGB) Steuerbilanz: Steuerliche Abzugsfähigkeit dieser Aufwendungen in der Regel weiterhin zulässig. ( 5 Abs. 2 EStG) Allerdings Neuregelung zur Implementierung von ERP-Software. Auch die Kosten, die durch eigenes Personal verursacht worden sind, sind als Anschaffungsnebenkosten zu aktivieren. (vgl. BMF-Schreiben vom , IV B 2 - S /05, BStl Teil I, S. 1025)

14 Selbst geschaffene immaterielle Vermögenswerte 513 Nach 248 Abs. 2 S. 1 HGB neu: Selbstgeschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens können als Aktivposten in die Bilanz aufgenommen werden Daraus folgt: Aktivierungswahlrecht für die in der Entwicklungsphase anfallenden Herstellungskosten. Aktivierungsverbot für die auf die Forschungsphase entfallenden Aufwendungen. 246 Abs.1 S.1 HGB: Vorliegen eines Vermögensgegenstands ist zu prüfen.

15 Selbst geschaffene immaterielle Vermögenswerte 714 Weiterhin besteht ein Aktivierungsverbot gem. 248 Abs. 2 S. 2 HGB für: Marken Drucktitel Verlagsrechte Kundenlisten vergleichbare immaterielle Vermögensgegenstände des AV die nicht entgeltlich erworben wurden. Der 248 Abs. 2 S. 2 HGB entspricht fast IAS womit die gewollte Annäherung zur IFRS festgestellt wird. Der Grund für die Einschränkung besteht darin, dass die Herstellungskosten für solche selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenstände nicht zweifelsfrei zugerechnet werden können (Vorsichtsprinzip).

16 Selbst geschaffene immaterielle Vermögenswerte 15 Forschungskosten sind nach 255 Abs. 2 S. 4 HGB nicht in die Herstellungskosten einzubeziehen. Entwicklungskosten bei selbst geschaffenen Vermögensgegenständen des AV können nach 255 Abs. 2 S. 1 in die Herstellungskosten einbezogen werden. Können Forschung und Entwicklung nicht verlässlich voneinander unterschieden werden, ist eine Aktivierung ausgeschlossen ( 255 Abs. 2a S.4 HGB).

17 Selbst geschaffene immaterielle Vermögenswerte 16 Forschung Unsicherheit Entwicklung Definition gem. 255 Abs. 2a S. 3 HGB. Definition gem. 255 Abs. 2a S. 2 HGB. Aktivierungsverbot nach 255 Abs. 2 S. 4 HGB Aktivierungsverboti t nach 255 Abs. 2a S. 4 HGB Aktivierungswahlrecht, wenn VG entstanden, 248 Abs. 2 S. 1 HGB - Abgrenzungsschwierigkeiten - besondere Nachweispflichten als Aktivierungsvoraussetzung

18 1 Selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände 17 Als Forschung gem. 255 Abs. 2a S. 3 HGB gilt: Forschung ist die eigenständige und planmäßige Suche nach neuen wissenschaftlichen oder technischen Erkenntnissen oder Erfahrungen allgemeiner Art, über deren technische Verwertbarkeit und wirtschaftliche Erfolgsaussichten grundsätzlich keine Aussagen gemacht werden können. Aufgrund dieser Unsicherheit handelt es sich bei den Aufwendungen um nicht aktivierbare Werte. Auch wenn entgegen dieser Annahme die Entstehung t eines Vermögensgegenstandes direkt aus den Forschungsergebnissen resultieren sollte, liegt trotzdem ein Aktivierungsverbot der Aufwendungen vor (vgl. K. Küting/D. Ellmann, das neue deutsche Bilanzrecht, 2. Aufl. (2009),S.270).

19 Selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände 18 Als Entwicklung gem. 255 Abs. 2a S. 2 HGB gilt: Entwicklung ng ist die Anwendung ng von Forschungsergebnissen oder von anderem Wissen für die Neuentwicklung von Gütern oder Verfahren oder die Weiterentwicklung von Gütern oder Verfahren mittels wesentlicher Änderungen. Als Güter werden Materialien, Produkte, geschützte Rechte oder auch ungeschütztes know-how oder Dienstleistungen verstanden (vgl. BR Drucksache (344/08), S.130). Unter Verfahren rechnen neben den typischen Produktions- und Herstellungsverfahren auch entwickelte Systeme (vgl. BR-Drucksache (344/08),S.130). Forschungskosten bleiben auch weiterhin nicht aktivierungsfähig.

20 Selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände 19 Innerhalb der Forschungsphase ist der Zeitpunkt des Übergangs in die Entwicklungsphase zu bestimmen. Ab diesem Zeitpunkt ist dann das Aktivierungswahlrecht gegeben. In der Gesetzesbegründung des BilMoG werden, in Anlehnung an IAS ff. beispielhaft Aktivitäten aufgeführt, die charakteristisch für die Forschungs-sowie die Entwicklungsphase sind und für eine Zuordnung herangezogen g werden können (vgl. BR-Drucksache (344/08), S.131). Neben der Definition von Forschung und Entwicklung wird auch in diesem Punkt ein Bezug zu vorhandenen Regelungen des IAS 38 deutlich.

21 Selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände 20 Forschungsaktivitäten sind danach z.b. Aktivitäten, die auf die Erlangung neuer Erkenntnisse ausgerichtet sind, die Suche nach sowie die Abschätzung und endgültige Auswahl von Anwendungen für Forschungsergebnisse und anderem Wissen, die Suche nach Alternativen für Materialien, Vorrichtungen, Produkte, Verfahren, Systeme oder Dienstleistungen die Formulierung, der Entwurf sowie die Abschätzung und endgültige g Auswahl von möglichen Alternativen für neue oder verbesserte Materialien, Vorrichtungen, Produkte, Verfahren, Systeme oder Dienstleistungen. Der Eintritt der Entwicklungsphase zeigt sich bspw. dadurch, dass die Tätigkeit statt auf Erlangen neuer Kenntnisse auf wesentliche konkrete k Ziele, wie nachfolgend dargestellt, gerichtet t wird.

22 Selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände 21 Vorgänge, die auf Entwicklungsaktivitäten eines Unternehmens schließen lassen, sind: der Entwurf, die Konstruktion und das Testen von Prototypen und Modellen vor Aufnahme der eigentlichen Produktion oder Nutzung der Entwurf, die Konstruktion und der Betrieb einer Pilotanlage, die von ihrer Größe her für eine e kommerzielle e e Produktion o wirtschaftlich c ungeeignet g e ist, der Entwurf, die Konstruktion und das Testen einer gewählten Alternative für neue oder verbesserte Materialien, Vorrichtungen, Produkte, Verfahren oder Dienstleistungen

23 Selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände 12 Selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände 22 Zukünftig ist die Aktivierung der auf die Entwicklungsphase entfallenden Kosten also mit einem Wahlrecht versehen. Bei einer Aktivierung müssen die anfallenden Kosten verpflichtend angesetzt werden und zwar nicht erst beim Vorliegen eines Vermögensgegenstands, sondern schon bei der Entwicklung. Daraus folgt: Es muss eine Zukunftsprognose gestellt werden.

24 Selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände 13 Selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände 23 Zukunftsprognose in der Entwicklungsphase: Im Zeitpunkt der Aktivierung muss mit hoher Wahrscheinlichkeit davon ausgegangen werden, dass der immaterielle Vermögensgegenstand einzeln verwertbar ist und zur Entstehung gelangt.

25 14 III. Selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände 24 Der Arbeitskreis Immaterielle Werte im Rechnungswesen der Schmalenbach Gesellschaft hat dazu bereits 2001 folgende kumulative Anforderungen formuliert (DB 2001,S 992 f.) ab welchem Zeitpunkt mit hoher Wahrscheinlichkeit mit der Entstehung eines immateriellen VG zu rechnen ist: Projekt ist initiiert worden. Dies hat auf der Basis eines dokumentierten Geschäftsführungsbeschlusses zu geschehen. Die Budgetfreigabe ist zudem erfolgt. Möglicher Projektnutzen ist darstellbar. Das Projekt muss einen Nutzen im Sinne der selbständigen Verwertbarkeit besitzen und dieser Nutzen muss potentiell darstellbar sein. Aktive weitere Projektverfolgung ist sichergestellt.

26 15 Selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände 25 Bilanzierung von Forschungs- und Entwicklungskosten: Abschreibung Aktivierung Forschung 3 Kriterien erfüllt!? Entwicklung Absatz

27 Selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände 26 Forschungskosten bleiben auch weiterhin nicht aktivierungsfähig. Innerhalb der Forschungsphase ist der Zeitpunkt des Übergangs in die Entwicklungsphase zu bestimmen. Ab diesem Zeitpunkt ist dann das Aktivierungswahlrecht gegeben. Der Eintritt zeigt sich bspw. dadurch, dass die Tätigkeit statt auf Erlangen neuer Kenntnisse auf wesentliche konkrete Ziele wie: Entwurf Konstruktion Test von Prototypen gerichtet wird.

28 Selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände 27 Beispiel: Prototypen für geplante Serienerzeugnisse Hier steht nicht der körperliche Gegenstand, sondern die schöpferische Leistung (Entwicklungsleistung) im Vordergrund. Sie unterliegen als selbst geschaffene immaterielle Anlagegüter g nunmehr nicht mehr dem Aktivierungsverbot des 248 Abs. 2 HGB a.f..

29 18 Selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände 28 Forschungs- und Entwicklungskosten Forschungsphase Entwicklungsphase Hohe Wahrscheinlichkeit des Entstehens eines Vermögensgegenstands Nein Ja Aktivierungsverbot Aktivierungswahlrecht

30 19 Selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände 29 Behandlung von Entwicklungskosten nach IAS 38: Vergleich IFRS: Entwicklung ist gem. IAS 38.8: die Anwendung von Forschungsergebnissen oder von anderem Wissen mit dem Ziel der Verbesserung und Innovation von Materialien, Vorrichtungen, Produkten oder Verfahren. Beispiele i für die Entwicklungsphase nach IAS 38.59: Entwurf, Konstruktion und Test von Prototypen Entwurf von Gussformen Entwurf, Konstruktion und Betrieb von Pilotanlagen

31 20 Selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände 30 Entwicklungskosten sind unter bestimmten Voraussetzungen aktivierungspflichtig. Die 6 Kriterien gem. IAS sind: Die technische Realisierbarkeit der Fertigstellung des immateriellen Vermögenswertes, damit er zur Nutzung oder zum Verkauf zur Verfügung stehen wird. Die Absicht, den immateriellen Vermögenswert fertig zu stellen sowie ihn zu nutzen oder zu verkaufen. Die Fähigkeit, den immateriellen Vermögenswert zu nutzen oder zu verkaufen.

32 Behandlung Selbst geschaffene von Entwicklungskosten immaterielle Vermögensgegenstände nach IAS Der Nachweis, wie der immaterielle Vermögenswert einen voraussichtlichen künftigen wirtschaftlichen Nutzen erzielen wird. Die Verfügbarkeit adäquater Ressourcen, um die Entwicklung abzuschließen und den immateriellen Vermögenswert nutzen oder verkaufen zu können. Die Fähigkeit, den immateriellen Vermögenswert während seiner Entwicklung zuverlässig bewerten zu können. Entwicklungskosten sind nur dann als selbst erstellter immaterieller Vermögenswert zu aktivieren, wenn alle 6 Nachweise erbracht wurden.

33 IAS 38 Immaterielle Vermögenswerte Selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände 32 Bilanzierung von Forschungs- und Entwicklungskosten nach IAS 38, Rz. 57 Abschreibung Aktivierung 6 Kriterien erfüllt!? Forschung Entwicklung Absatz Unterschiedlicher Umfang der Aktivierung in der Praxis: Höhe der aktivierten Entwicklungskosten in % der gesamten während einer Periode angefallenen Entwicklungs- und Forschungsausgaben g VW: rd. 55% (2003); BMW: rd. 35%; Porsche: rd. 10%; Bayer: 0% (ohne Software)

34 Aktivierungswahlrecht für Entwicklungskosten Immaterieller VG 33 Unter das Ansatzstetigkeitsgebot ( 246 Abs.3 HGB) fallen die förmlichen Bilanzansatzwahlrechte für alle Kaufleute selbsterstellte immaterielle VG des Anlagevermögens ( 248 Abs.2 S.1 HGB) Disagio ( 250(3) Pensionsaltzusagen und mittelbare Verpflichtungen (Art. 28 EGHGB) die jeweiligen Übergangsvorschriften zum BilMoG (Art. 67 EGHGB) für Kapitalgesellschaften ( 264a HGB ab Mittelformat) aktive latente Steuern Das Stetigkeitsgebot ist als Muss-Vorschrift formuliert. Von dem Stetigkeitsgebot darf nur unter den Tatbestandsmerkmalen des 252 Abs.2 HGB abgewichen werden.

35 Aktivierungswahlrecht für Entwicklungskosten Immaterieller VG 34 Durchbrechung der Stetigkeit kommt nur in folgenden Fällen in Betracht (vgl. Naumann/Breker, HdJ, abt. I/7, Rz.226) Methodenwechsel wird durch gesetzliche/rechtliche Maßnahmen veranlasst es soll unter Beachtung der GoB ein besseres Bild der VFE-Lage vermittelt werden Anpassung an konzerneinheitliche itli h Bilanzierungsrichtlinieni i i Im Rahmen der Aktivierung von selbst geschaffenen Vermögensgegenständen g g stellt sich unter Berücksichtigung der gesetzlichen Fixierung der Ansatzstetigkeit ( 246 Abs.3 HBG) sich die Frage, ob die Entscheidung über die Ausübung des Wahlrechts durch den Bilanzierenden als eine ganzheitlich ausgeübte Grundsatzentscheidung über den Ansatz von selbst geschaffenen immateriellen VG zu erfolgen hat oder ob eine Abwägung für bzw. gegen eine Aktivierung produktgruppenspezifisch vorzunehmen ist.

36 Aktivierungswahlrecht für Entwicklungskosten Immaterieller VG 35 Ein Unternehmen könnte sich entscheiden, ob z.b. patentierte Produktionstechnologien grundsätzlich aktiviert werden und bei selbst geschaffener Software grundsätzlich von einer Aktivierung abgesehen wird (vgl.k. Küting/D. Ellmann, das neue deutsche Bilanzrecht, 2. Aufl. (2009), S.274,275). 275) Nach Auffassung von K. Küting/D. Ellmann, das neue deutsche Bilanzrecht, 2. Aufl. (2009), S. 275 kann bei der Bilanzierung von selbst geschaffenen immateriellen VG nicht von einer einheitlichen Ausübung des 248 Abs.2 S. HGB gesprochen werden. Vielmehr ist danach eine differenzierte Betrachtung notwendig, die projektorientiert eine Ansatzstetigkeit fordert.

37 Aktivierung nachträglicher Anschaffungskosten bei immateriellen VG 36 Die Definition von Entwicklung schließt neben der originären Erstellung eines immateriellen VG auch dessen Weiterentwicklung mit ein. Bei nachträglichem Herstellungsaufwand ist ebenso zwischen Forschungs- und Entwicklungsphase zu unterscheiden. Dabei ist nur die auf die Entwicklungsphase entfallende Anteil aktivierungsfähig.

38 Folgebewertung immaterieller VG 37 Das BilMoG sieht keine gesonderten Regelungen für die Folgebewertung von selbst geschaffenen immateriellen VG des Anlagevermögens g vor. Für Zwecke der Folgebewertung ist festzulegen, ob der immaterielle VG überhaupt einem Werteverzehr unterliegt. Die Beurteilung bei immateriellen VG, die aufgrund von vertraglichen bzw. gesetzlichen Rahmenbedingungen, wie z.b. Lizenzen, gewerblichen Schutzrechten zeitlich begrenzt scheint unproblematisch (vgl. Adler, H./Düring, W./Schmaltz, K. (1995), 253 HGB, Rn. 355).

39 Folgebewertung immaterieller VG 38 Eine zeitliche Befristung ist lediglich als Obergrenze für die nachgelagerte Ermittlung der voraussichtlichen Nutzungsdauer anzusehen, da aus wirtschaftlichen Gesichtspunkten die Nutzungsdauer regelmäßig kürzer ist. Im Falles eines Patents mit einer festgelegten Schutzfrist ist denkbar, dass die patentierte Erfindung aufgrund des technischen Fortschritts innerhalb dieses Zeitraums als überholt anzusehen ist und dadurch einer kürzeren wirtschaftlichen Nutzungsdauer unterliegt.

40 Folgebewertung immaterieller VG 39 Beispiel zur Aktivierung eigener Entwicklungskosten nach BilMoG Ein Unternehmen entwickelt die Software für einen neuen Lackierroboter. Die Entwicklung soll folgende Kosten ( Werte in T ) verursachen: 1. Halbjahr Halbjahr 2011 Einzelkosten ( Material, Lohn und Gehalt etc. ) Zuordenbare Gemeinkosten Nicht eindeutig zuordenbare Gemeinkosten Gesamte Projektkosten

41 Folgebewertung immaterieller VG 40 Ab wird davon ausgegangen, dass die Entwicklung mit großer Wahrscheinlichkeit zu einer Software führt, die die Kriterien eines Vermögensgegenstands erfüllt. Zum wird iddie Entwicklung abgeschlossen. Ab 2012 beginnen die Produktion und der Absatz der Lackierroboter mit der neu entwickelten Software. Der neue Roboter soll von 2012 bis 2016 (5 Jahre) mit konstanten Stückzahlen produziert werden Ende 2014 muss die Produktion wegen Unverkäuflichkeit des Roboters eingestellt werden.

42 Folgebewertung immaterieller VG 41 Lösung des Beispiels zur Aktivierung eigener Entwicklungskosten: Aufwandsbelastung gemäß HGB neu, wenn von dem Aktivierungswahlrecht Gebrauch gemacht wird Zum Vergleich HGB alt 1. Halbjahr 2011: Gesamte Kosten= Aufwand Halbjahr 2011: Aktivierung der Einzelkosten und zuordenbaren Gemeinkosten als immaterieller Vermögensgegenstand Gesamt Aktivierbare Kosten = Aufwand : Planmäßige Abschreibung der aktivierten Entwicklungskosten : 5 Jahre (Produktionsdauer) = : Jährliche planmäßige Abschreibung : Jährliche planmäßige Abschreibung 400 Außerplanmäßige Abschreibung Gesamte ergebniswirksame Entwicklungskosten

43 Einführung eines betriebswirtschaftlichen Softwaresystems 42 Schaubild mit sechs Modulen ERP ERP-Software Excel D E B I T K R E D I T L O B U A N L A G E N B. W A R E N W. AIS Word

44 Einführung eines betriebswirtschaftlichen Softwaresystems 43 Klassifizierung vom Software Bei der Klassifizierung von Software für bilanzielle Zwecke ist zwischen Firmware, Systemsoftware und Anwendungssoftware zu unterscheiden: Firmware sind fest mit dem Computer verbundene Programmbausteine (sog. Mikroprogramme, BIOS), die die Hardware are mit der Software verbinden und Elementarfunktionen des Computers steuern. Systemsoftware umfasst die Gesamtheit der im Betriebssystem zusammengefassten Programme, die die Ressourcen des Computers verwalten, Programmabläufe steuern und Befehle der Benutzer ausführen, aber unmittelbar keiner konkreten praktischen Anwendung dienen. Viele Computer können unterschiedliche Betriebssysteme nutzen, sodass Systemsoftware im Gegensatz zu Firmware jederzeit gelöscht und durch andere Systemsoftware ersetzt werden kann.

45 Einführung eines betriebswirtschaftlichen Softwaresystems 44 Anwendungssoftware ist der Oberbegriff für alle Programme, die die Datenverarbeitungsaufgaben des Anwenders lösen. Bei der Anwendungssoffware lassen sich Individual- und Standardsoftware unterscheiden. Während Individualsoftware ausschließlich für die Bedürfnisse eines bestimmten Anwenders entwickelt wird, ist Standartsoftware für den Einsatz bei einer Vielzahl von Anwendern konzipiert. Die folgende Abbildung 1 gibt die dargestellten Zusammenhänge nochmals im Überblick wieder:

46 Einführung eines betriebswirtschaftlichen Softwaresystems 45 Software Firmware Systemsoftware Standardsoftware Individualsoftware Anwendungssoftware Abb.1: Klassifizierung von Software

47 Einführung eines betriebswirtschaftlichen Softwaresystems 46 Individualsoftware Ein Herstellungsvorgang mit der Folge der Möglichkeit zur Ausübung des Aktivierungswahlrechts nach 248 Abs. 2 Satz 1 HGB liegt vor, wenn Individualsoftware vom Softwareanwender unter Einsatz einer eigenen materiellen und personellen Ressourcen selbst geschaffen wird (Eigenherstellung). Wird mit dem Softwareanbieter ein Werkvertrag geschlossen, so liegt aus Sicht des Softwareanwenders ein Anschaffungsvorgang vor, wenn die Projektleitung und Federführung beim Softwareanbieter liegen und dieser für die Tätigkeit der Software einsteht (Herstellungsrisiko).

48 Einführung eines betriebswirtschaftlichen Softwaresystems 47 Aktivierbarkeit von Individualsoftware Eigenherstellung Einschaltung eines Dritten (Softwarehaus) Herstellungsrisiko beim Softwareanwender Herstellungsrisiko beim Softwareanbieter Aktivierungswahlrecht nach 248 Abs. 2 HGB Aktivierungsgebot Abb. 2 :Aktivierbarkeit von Individualsoftware

49 Einführung eines betriebswirtschaftlichen Softwaresystems 48 Standardsoftware Beim Kauf von Standardsoftware handelt es sich um einen entgeltlichen Erwerb, sodass hinsichtlich der Software Aktivierungspflicht besteht. Das gilt auch, wenn die Standardsoftware an die betrieblichen Erfordernisse angepasst werden muss. Selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens können jedoch dann vorliegen, wenn der Anwender Standardsoftware erwirbt und diese bei der Anpassung an die betrieblichen Bedürfnisse so umfangreich modifiziert wird, dass von einer Wesensänderung der Standardsoftware auszugehen ist. Bei der so veränderten Software handelt es sich dann insgesamt um einen neuen Vermögensgegenstand, da die wesensverändernde Anpassung der Software dazu führt, dass der ursprüngliche Vermögensgegenstand Standardsoftware Standardsoftware untergeht und ein neuer Vermögensgegenstand Individualsoftware entsteht.

50 Einführung eines betriebswirtschaftlichen Softwaresystems 49 Objektives Kriterium für die Beurteilung, ob ein neuer Vermögensgegenstand vorliegt, ist in erster Linie die Art der vor und nach Implementierung und Anpassung vorhandenen Funktionen der Software. Maßnahmen zur Erweiterung oder Verbesserung von Software Von einer Wesensveränderung zu unterscheiden sind Maßnahmen zur Erweiterung oder über den ursprünglichen Zustand hinausgehenden wesentlichen Verbesserung von Software. Diese sind losgelöst lö von den ursprünglichen Aufwendungen für die Anschaffung oder Herstellung der Software in Bezug auf ihre Aktivierungspflicht zu beurteilen. Customizing Die Aufwendungen für das Customizing, d.h. die Parametrisierung und weitere Maßnahmen zur Einbettung der Software in das konkrete betriebliche Umfeld, die insb. Bei ERP-Software erforderlich sind, umfassen bspw:

51 Einführung eines betriebswirtschaftlichen Softwaresystems 50 Beratungshonorare im Zusammenhang mit den Einfahren der Programme, Programm- und Systemtests, Modifizierung und Zusammenfügung einzelner Programme, Programmierung oder Einrichtung von Schnittstellen, Installation der Software auf den Computern der betroffenen Mitarbeiter. Bei diesen Aufwendungen ist zu unterscheiden, ob die Maßnahmen dazu dienen, die Standardsoftware in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, oder ob es sich um eine umfangreiche Bearbeitung und Ergänzung g der in der Standardkonfiguration ausgelieferten Software handelt. Dagegen sind die Aufwendungen für Maßnahmen, die über die Versetzung in die Betriebsbereitschaft hinausgehen, weil sie z.b. zusätzliche Funktionalitäten wie Auswertungen oder Abfragemöglichkeiten etc. bereitstellen, nicht als Teil der Anschaffungskosten zu aktivieren.

52 Einführung eines betriebswirtschaftlichen Softwaresystems 51 Herstellung der Betriebsbereitschaft Die Software ist betriebsbereit, wenn für sie alle Voraussetzungen erfüllt sind, damit sie entsprechend ihrer Zweckbestimmung für das Unternehmen genutzt werden kann. Im Falle von unverändert vom Anwender genutzter Standardsoftware ist i.d.r. davon auszugehen, dass die Betriebsbereitschaft im Zeitpunkt des Erwerbs gegeben ist. Bei Individualsoftware id und unternehmensspezifisch h modifizierter i Standardsoftware liegt die Betriebsbereitschaft vor, wenn die unternehmensspezifischen Anforderungen an die Leistungsfähigkeit der Software erfüllt werden.

53 Enterprice Resource Planning Software 23 Einführung eines betriebswirtschaftlichen Softwaresystems 52 Der Gesamtvorgang der Einführung der ERP-Software wird als Implementierung bezeichnet. ERP-Software ist regelmäßig Standardsoftware und bei entgeltlichem Erwerb ein aktivierungspflichtiger immaterieller Vermögensgegenstand des AV. Alle Module bilden zusammen ein Softwaresystem. Die IDW Stellungnahme vom lässt offen, ob es sich um einen Vermögensgegenstand g g handelt. Grund: Einheitlicher Nutzungs- und Funktionszusammenhang. (vgl. IDW Stellungnahme zur Rechnungslegung, IDW RS HFA 11 Stand )

54 Enterprice Resource Planning Software 24 Einführung eines betriebswirtschaftlichen Softwaresystems 53 Die Module sind ein Wirtschaftsgut im Steuerrecht, auch wenn die einzelnen Module zu unterschiedlichen Zeitpunkten oder von unterschiedlichen Softwareherstellern erworben werden. Ausnahme: Wenn der Steuerpflichtige nachweist, dass einzelne Module nicht in das Gesamtsystem zur Steuerung der Geschäftsprozesse integriert werden, also selbstständig nutzbar sind. Der Steuerpflichtige erwirb mit der Software entsprechende Lizenzrechte vom Anbieter.

55 Einführung eines betriebswirtschaftlichen Softwaresystems 54 Anschaffung: Die Softwarebeschaffung beginnt mit der ersten Handlung zum Erwerb eines bestimmten, konkreten Gegenstands, so dass Anschaffungskosten auch bereits vor dem Anschaffungszeitpunkt anfallen können. Welche Vorgänge der Softwarebeschaffung im Einzelnen in den Bereich der Anschaffung fallen, ist nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten zu entscheiden. Ausschlaggebend ist dabei die Zweckbestimmung der Aufwendungen.

56 2 Einführung eines betriebswirtschaftlichen Softwaresystems 55 Aufwendungen für Aktivitäten, die zum Erkennen und Bewerten von Beschaffungsalternativen erforderlich sind dürfen nicht aktiviert werden. Hierzu gehören: allgemeine Organisationsberatung Analyse und Optimierung i der Geschäftsprozesse Entwicklung von Grobkonzepten Ableitung von Feinkonzepten, soweit hierdurch nicht bereits softwarebezogene Vorarbeiten geleistet werden, die unmittelbar in das anschließende Customizing und die Systeminstallation einfließen.

57 Einführung eines betriebswirtschaftlichen Softwaresystems Herstellung: Nach 255 Abs. 1 S. 1 HGB zählen auch Aufwendungen zu den Anschaffungskosten, die über die Aufwendungen zur Überführung der Software von einer fremden in die eigene wirtschaftliche Verfügungsmacht hinaus erforderlich sind, um die Software in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, sofern diese der Anschaffung direkt zuzurechnen sind. Die Software ist betriebsbereit, wenn für sie alle Voraussetzungen erfüllt sind, damit sie entsprechend ihrer Zweckbestimmung für das Unternehmen genutzt werden kann.

58 Einführung eines betriebswirtschaftlichen Softwaresystems 57 Beginn der AfA: Die planmäßige Abschreibung beginnt im Zeitpunkt der Realisierung der Betriebsbereitschaft. Auf den Zeitpunkte der tatsächlichen Ingebrauchnahme kommt es nicht an. Nach 253 Abs. 2 S. 3 HGB ist die Software im Falle einer voraussichtlich dauernden Wertminderung außerplanmäßig abzuschreiben. Nutzungsdauer: Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von Software wird im Regelfall auf 3 Jahre geschätzt. (vgl. IDW Stellungnahme zur Rechnungslegung: Bilanzierung von Software beim Anwender (IDW RS HFA 11), vom ) (vgl. Jan-Christoph Suermann: Inauguraldisseration zur Erlangung der Doktorwürde: Bilanzierung ier ng von Software nach HGB, US-GAAP und IFRS, S. 66)

59 Enterprice Resource Planning Software Einführung eines betriebswirtschaftlichen Softwaresystems 58 Bilanzsteuerliche Beurteilung von Aufwendungen zur Einführung eines betriebswirtschaftlichen Softwaresystems (ERP-Software): Begriff: ERP-Software ist ein Softwaresystem, das zur Optimierung von Geschäftsprozessen eingesetzt und aus verschiedenen Modulen (bspw. Fertigung, Finanzen, Logistik, Personal, Vertrieb) zusammengestellt wird. Wesensmerkmal: Funktion zur umfassenden Integration und Steuerung verschiedener Unternehmensaktivitäten.

60 Enterprice Resource Planning Software 30 Einführung eines betriebswirtschaftlichen Softwaresystems 59 Anschaffung: Mit dem Erwerb einer Standardsoftware und ihrer Implementierung, liegt ein aktivierungspflichtiger Anschaffungsvorgang vor. Dies gilt auch, wenn die erworbene Standardsoftware ganz oder teilweise mit eigenem Personal implementiert wird (Herstellung der Betriebsbereitschaft). Implementierung macht Software nicht zur Individualsoftware und führt damit nicht zu einem Herstellungsvorgang (sog. Customizing) ohne Änderung am Quellcode.

61 Einführung eines betriebswirtschaftlichen Softwaresystems 60 Implementierungskosten: Implementierungskosten unterteilen sich in Aufwendungen für: Customizing Modifications (Programmänderung) Extensions (Programmerweiterung) Sie sind als Anschaffungsnebenkosten zu behandeln.

62 Enterprice Resource Planning Software 32 Einführung eines betriebswirtschaftlichen Softwaresystems 61 Herstellung: Wird das Softwaresystem selbst hergestellt, greift das Aktivierungsverbot gem. 5 Abs. 2 EStG ein. Daraus folgt: Alle Aufwendungen sind sofort abziehbare Betriebsausgabe. (bspw. Vorkosten, Piloteinsätze, Wartungskosten, Schulungskosten, Datenmigration) Von einer Herstellung wird ausgegangen, wenn eine neue Individualsoftware durch eigenes fachlich ausgebildetes Personal hergestellt und das Herstellerrisiko vom Softwareanwender selbst getragen wird.

63 Enterprice Resource Planning Software 33 Einführung eines betriebswirtschaftlichen Softwaresystems 62 Beginn der AfA: Die Abschreibung beginnt mit der Betriebsbereitschaft des Wirtschaftsgut. Diese ist mit dem Abschluss der Implementierung hergestellt (des ersten Moduls). Nutzungsdauer: Das ERP-Softwaresystem ist ein immaterielles Wirtschaftsgut und kann gem. 7 Abs.1 S. 1 EStG nur linear abgeschrieben werden. Als betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer wird ein Zeitraum von 5 Jahren angenommen. (vgl. BMF-Schreiben vom , IV B 2 - S /05, BStBl Teil S. 1025)

64 Geschäfts- oder Firmenwert 63 Der entgeltlich erworbene Geschäfts- oder Firmenwert gilt nunmehr durch das BilMoG als zeitlich begrenzter aktivierungspflichtiger VG ( 246 Abs.1 S.3 HGB). Die Rechtsnatur eines erworbenen Geschäfts- oder Firmenwerts war bisher in der Literatur umstritten. Aufgrund des bisher eingeräumten Ansatzwahlrechts wurde er als VG angesehen, andererseits als Bilanzierungshilfe eingestuft oder als Wert eigener Art bezeichnet. Der entgeltlich erworbene Geschäfts- oder Firmenwert ist als zeitlich begrenzter aktivierungspflichtiger VG planmäßig auf seine individuelle betriebliche Nutzungsdauer abzuschreiben (vgl. BR Drucksache (344/08),S.103). Der Geschäfts- oder Firmenwert aus dem Erwerb von Beteiligungen (sogenannter share-deal) ist nicht Gegenstand der gesetzlichen Regelung des 246 Abs.1 S.3 HGB.

65 Geschäfts- oder Firmenwert 64 Gegenstand ist ein positiver Unterschiedsbetrag aus einem sogenannten asset deal, bei dem unmittelbar die Vermögensgegenstände und Schulden in die Bilanz des übernehmenden Rechtsträgers (z.b. bei Verschmelzungsvorgängen) übernommen wird. Der derivative Geschäftswert t ergibt sich somit als Differenz zwischen dem Betrag, den der Erwerber eines Unternehmens aufwendet und der Summe der Zeitwerte aller vorhandenen Aktiva abzüglich der Schulden. Ein originärer Geschäfts- oder Firmenwert unterliegt weiterhin dem Aktivierungsverbot.

66 Geschäfts- oder Firmenwert 65 Für die Schätzung der Nutzungsdauer werden in der Gesetzesbegründung u.a. folgende Anhaltspunkte gegeben: die Art und die voraussichtliche Bestandsdauer des erworbenen Unternehmens, die Stabilität und Bestandsdauer der Branche des erworbenen Unternehmens, der Lebenszyklus der Produkte des erworbenen Unternehmens, die voraussichtliche Tätigkeit von wichtigen Mitarbeitern oder Mitarbeitergruppen für das erworbene Unternehmen, die voraussichtliche Dauer der Beherrschung des erworbenen Unternehmens.

67 Anhang 66 Kontatkdaten Büro: +49 (0) Name: Position: Qualifikationen Erfahrung Schwerpunkt Veröffentlichungen/ Sonstige Aktivitäten Dipl.-Fin.wirt Wolfgang Börstinger Inhaber Kanzlei Börstinger Dipl.-Finanzwirt Hochschule für Finanzen Baden Württemberg Schwerpunkt Steuer- und Wirtschaftsrecht Steuerberater Prüfer bei der Konzernbetriebsprüfungsstelle des Finanzamtes Mannheim-Stadt mit den Schwerpunkten Leasing und internationales Steuerrecht Steuerberater bei der Sozietät Ritterhaus Keiper, RA/WP/StB, in Frankfurt a.m./mannheim mit den Schwerpunkten Leasing, Außensteuerrecht, Begleitung bei Fragen des Family Office und Neugründungen von Unternehmen Lehrbeauftragter Universität Mannheim Handel Leasing, Immobilien Internationales Steuerrecht / internationale Rechnungslegung Lehrbeauftragter an der Dualen Hochschule Baden-Württemberg (staatliche Studienakademie in der Fachrichtung Steuern und Prüfungswesen Referent bei der Steuerberaterkammer Nordbaden anlässlich von Fortbildungsveranstaltungen C.H. Beck Verlag, München verschiedene Veröffentlichungen zu Themen des Bilanzsteuerrechts

68 Anhang 67 Disclaimer Die enthaltenen Informationen sind allgemeiner Natur und nicht auf die spezielle Situation einer Einzelperson oder einer juristischen Person ausgerichtet. Obwohl sich die Kanzlei bemüht, zuverlässige und aktuelle Informationen zu liefern, kann nicht garantiert werden, dass diese Informationen so zutreffend sind wie zum Zeitpunkt ihres Eingangs oder dass sie auch in Zukunft so zutreffend sein werden. Niemand sollte aufgrund dieser Informationen handeln ohne geeigneten fachlichen Rat und ohne gründliche Analyse der betreffenden Situation.