Durften bzw. können die Einkommensteuerbescheide 2012 und 2009 noch geändert. Fall 2:

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1 Fall 1: Baustoffgroßhändler B ist seit dem Jahre 2004 verwitwet. In den Jahren hat das Finanzamt (FA) die Besteuerung des Einkommens nach 32a Abs. 1 EStG vorgenommen. Für das Jahr 2012 hatte B im März 2013 eine ordnungsgemäße Einkommensteuererklärung abgeben. Daraufhin wurde die Einkommensteuer im September 2013 auf ,- festgesetzt. Allerdings wurde die Steuer dabei nach dem Splittingverfahren ( 32a Abs. 5 EStG) berechnet. Im Oktober 2014 erhält B sodann einen nach 129 AO berichtigten Einkommensteuerbescheid 2012, in dem die Steuer (28.000,- ) nach 32a Abs. 1 EStG berechnet worden war. Auf Grund eines Rechenfehlers des B, den das FA anhand der im Mai 2010 mit der Einkommensteuererklärung eingereichten Zusammenstellung der Betriebsausgaben hätte erkennen können, wird dem Einkommensteuerbescheid 2009 ein um 5.000,- zu hoher Gewinn zugrunde gelegt. Nachdem B den Fehler im November 2014 nachträglich selbst aufdeckt, beantragt er die Änderung des Bescheids. Der Finanzbeamte F will den Fall aber aufgrund akuter Arbeitsüberlastung erst im nächsten Jahr bearbeiten. Durften bzw. können die Einkommensteuerbescheide 2012 und 2009 noch geändert werden? Fall 2: Auf Grund des vom zuständigen Finanzbeamten ausgefüllten Eingabebogens sollte die Einkommensteuerfestsetzung für 2009 für den Baustoffgroßhändler B unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergehen. Wegen eines Versehens bei der Erfassung der Daten wurde der Einkommensteuerbescheid 2009 vom jedoch ohne Vorbehalt der Nachprüfung ausgedruckt und bekanntge-

2 geben. Der Bescheid wurde unanfechtbar. Ein Jahr später entdeckt der zuständige Bearbeiter beim FA, dass im Rahmen der Veranlagung Gewinne aus einer Beteiligung an einem Immobilienfonds nicht berücksichtigt worden waren. Der zuständige Beamte hatte bei der ursprünglichen Einkommensteuerveranlagung irrtümlich angenommen, die in den Akten befindliche entsprechende Mitteilung des Betriebs-FA sei fälschlicherweise ergangen und daher nicht berücksichtigt. Das FA teilt dem B daraufhin mit, dass die Einkommensteuer 2009 wegen der - in der Erklärung verschwiegenen - Gewinne um 2.000,- erhöht werden müsse. Wie ist die Rechtslage? Abwandlung: Ändert sich die rechtliche Beurteilung, wenn das FA die Gewinne erst im Januar 2015 aufdeckt?

3 Fall 1 Lösungshinweise I. Materielle Rechtslage 1) Anwendung des Splittingtarifs Zeitraum für die Weitergewährung des Splittingtarifs längst abgelaufen ( 32a VI Nr. 1 EStG) 2) 5.000,- zu hoch angesetzter Gewinn. Einkommensteuerbescheide 2009 und 2012 materiell fehlerhaft. II. Berichtigungsmöglichkeiten Einkommensteuerbescheide 2009 und 2012 sind unanfechtbar (d.h. bestandskräftig) Beachte: die 172 ff. AO sind für Steuerbescheide und diesen gleichgestellte Bescheide ggü. Den 130, 131 AO leges speciales! 1. Berichtigung nach 129 AO a.) Offenbare Unrichtigkeit (1) Anwendung der falschen Einkommensteuertarifnorm als ähnliche offenbare Unrichtigkeit? Ähnliche offenbare Unrichtigkeiten i.s.d. 129 AO:

4 Entstehen durch unbewusstes, gedankenlos-gewohnheitsmäßiges, unwillkürliches Vertun: Übersehen, Vergreifen, Verwechseln, Vergessen, sich Verhören. Nicht bei: Auslegungs- oder Anwendungsfehlern einer Rechtsnorm, unrichtiger Tatsachenwürdigung, unzutreffender Annahme eines in Wirklichkeit nicht vorliegenden Sachverhalts oder Fehlern, die auf mangelnder Sachaufklärung oder Nichtbeachtung feststehender Tatsachen bei der Findung einer Entscheidung beruhen (BFH BStBl. II 1987, 588). Möglichkeit eines Rechtsirrtums schließt eine Berichtigung nach 129 AO aus. Hier: - mechanisches Versehen, durch unbeabsichtigtes, unrichtiges Ausfüllen des maschinellen Eingabebogens. - Rechtslage für den seit 2004 verwitweten B seit mehreren Jahren eindeutig. - Zeitraum für die Weitergewährung des Splittingtarifs ( 32a Abs. 6 Nr. 1 EStG) bereits lange abgelaufen. Mithin eine offenbare Unrichtigkeit (BFH BStBl. II 1974, 727). (2) Zu hoher Gewinn als ähnliche offenbare Unrichtigkeit? Rechenfehler i.s.d. 129 AO ist laut Sachverhalt gegeben. Unerheblich ist, dass diese offenbare Unrichtigkeit nicht aus dem Einkommensteuerbescheid selbst ersichtlich ist (BFH BStBl. II 1987, 588). b. beim Erlass des VA unterlaufen (1) Fehlerhafte Anwendung der Tarifnorm (+) (2) Ansatz des fehlerhaften Gewinns für 2009:

5 Rechenfehler ist bereits im Rahmen der falschen Gewinnermittlung unterlaufen. BFH BStBl. II 1987, 762; 834: Eine Berichtigung nach 129 AO ist jedoch auch möglich, wenn die Fehlerhaftigkeit von Angaben des Stpfl. für das FA ohne weiteres erkennbar war und das FA damit eine offenbare Unrichtigkeit in der Steuererklärung als eigene übernommen hat sog. Übernahmefehler c. Rechtsfolgeermessen (1) Anwendung des Splittingverfahrens: Wortlaut des 129 S. 1 AO: Die Finanzbehörde kann den Einkommensteuerbescheid berichtigen. Ermessensausübung: Abwägung zwischen Belangen der Verwaltung und Vertrauensschutz des Stpfl.: Hier war der Fehler auch für B eindeutig aus dem StB heraus erkennbar, daher kein Vertrauensschutz. Ggf. sogar Ermessensreduzierung auf Null, d.h. FA muss ändern. (2) Ansatz des zu hohen Gewinns: 129 S. 2 AO: Berechtigtes Interesse des B ist gegeben, da sich der Fehler auf die Höhe der Steuer auswirkt (vgl. Tipke/Kruse, 129 AO Tz. 31) Der Fehler ist grds. zu berichtigen. d. Festsetzungsfrist Berichtigungsmöglichkeit nur, solange die Festsetzungsfrist nicht abgelaufen ist ( 169 Abs. 1 S. 2 AO).

6 (1) Berichtigung des ESt-Bescheides 2012: 4-jährige Festsetzungsfrist ( 169 Abs. 2 Nr. 2 AO) offensichtlich noch nicht abgelaufen. Die Berichtigung durfte daher noch erfolgen. (2) Berichtigung des ESt-Bescheides 2009: Berechnung der Festsetzungsfrist: - Beginn der Festsetzungsfrist für die Einkommensteuer 2009: mit Ablauf des Jahres 2010, da B in diesem Jahr die Steuererklärung eingereicht hat ( 170 II Nr. 1 AO i.v.m. 149 AO, 25 III 1 EStG). - Dauer der Festsetzungsfrist: 4 Jahre ( 169 II Nr. 2 AO). - Ende der Festsetzungsfrist daher mit Ablauf des Jahres ABER: Ablaufhemmung nach 171 III AO! Antrag erging vor Ablauf der Festsetzungsfrist Berichtigung ist noch möglich. 2. Ergebnis Das FA durfte den Einkommensteuerbescheid 2012 nach 129 AO berichtigen. Auch dem Antrag des B auf Korrektur des Einkommensteuerbescheids 2009 nach 129 AO ist im Jahre 2015 noch stattzugeben.

7 Fall 2: I. Materielle Rechtslage Rechtswidrigkeit des ESt-Bescheides 2009 wegen der fehlenden Erfassung der Gewinne aus Immobilien-Fonds, aber keine Nichtigkeit. II. Berichtigungsmöglichkeiten Berücksichtigung der Gewinne aus Immobilien-Fonds nur möglich, wenn eine Korrekturvorschrift die Änderung der unanfechtbaren Steuerfestsetzung zulässt (vgl. 172 Abs. 1 S. 1 AO). ABER: 172 I 1 AO gilt nur, soweit der StB nicht unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erging! Ansonsten bleibt als Änderungsmöglichkeit nur 164 II AO 1. Zulässigkeit eines Vorbehalts der Nachprüfung: a. Vorbehalt der Nachprüfung ( 164 AO): Nebenbestimmung i.s.d. 120 AO. b. Erteilung eines Steuerbescheides: gebundener Verwaltungsakt ( 85 AO). c. Nebenbestimmung nur zulässig, soweit gesetzlich zugelassen ( 120 I AO). 2. Voraussetzung des Vorbehalts der Nachprüfung ( 164 AO): solange der Steuerfall noch nicht abschließend geprüft wurde. Grundsätzlich war es zulässig, die Einkommensteuerveranlagung 2009 des B unter dem Vorbehalt der Nachprüfung durchzuführen.

8 (P): Der Steuerbescheid erging ohne Vorbehalt der Nachprüfung. Dadurch scheidet eine Änderung nach 164 II AO grundsätzlich aus! 3. Andere Korrekturvorschriften einschlägig? a) Änderung des ESt-Bescheides nach 175 I 1 Nr. 1 AO? (-), weil die Mitteilung formlos und kein einheitlicher und gesonderter Gewinnfeststellungsbescheid (Grundlagenbescheid) war. b) Änderung nach 173 I 1 Nr. 1 AO? (-), die Tatsachen (nämlich der Zufluss der Erträge) war dem FA bereits bekannt. c) Berichtigung nach 129 AO hinsichtlich der übersehenen Mitteilung ähnliche offenbare Unrichtigkeit bei Erlass des ESt-Bescheids 2009? Hier: kein rein mechanischer Fehler, sondern eine falsche (rechtliche) Würdigung des Finanzbeamten. Daher 129 AO (-) Daher grundsätzlich keine Änderung möglich Aber: Nachholung des Vorbehalts i.r.e. Berichtigung nach 129 AO? BFH (BFH/NV 90, 478; 93, 704, 705; BStBl. II 99, 62, 63): Eine offenbare Unrichtigkeit i.s.d. 129 AO liegt vor, wenn aufgrund eines Übertragungsfehlers der ausgedruckte Bescheid einen anderen Inhalt hat als der Eingabebogen. Die Unrichtigkeit muss nicht für den Steuerpflichtigen aus dem Steuerbescheid erkennbar sein. Maßgebend ist, ob der Fehler bei Offenlegung des Sachverhalts für jeden unvoreingenommenen Dritten klar und deutlich als offenbare Unrichtigkeit erkennbar ist.

9 Hier: Fehler nur bei der Erfassung der Daten; Eingabebogen enthielt den Vorbehalt der Nachprüfung. (a.a.: Seer in: Tipke/Kruse, 129 AO, Tz. 6 ff., 22; 164 AO Tz. 25: Nachholung des Vorbehalts ist nicht mehr zulässig, da insoweit keine für den Inhaltsadressaten offenbare Unrichtigkeit vorliegt.) 129 AO (+), a.a. vertretbar. IV. Möglichkeiten der Finanzbehörde, die ESt 2009 zu erhöhen? 1. BFH (BStBl. II 1996, 509): Erlass eines i.s.d. 129 AO berichtigten ESt- Bescheids gleichen Inhalts unter dem Vorbehalt der Nachprüfung nach 164 I AO. 2. Anschließend Änderung dieses Bescheids nach 164 II AO unter Berücksichtigung der Gewinnmitteilung und Erhöhung der ESt 2009 (ggf. unter Aufhebung des Vorbehalts, 164 III 3 AO). V. Ergebnis Der ESt-Bescheid 2009 kann berichtigt werden. (a.a. aber ebenfalls vertretbar, s.o.) Abwandlung 1 Problem: Keine Aufhebung, Änderung oder Berichtigung von Steuerfestsetzungen nach Ablauf der Festsetzungsfrist ( 169 I AO). Berechnung der Festsetzungsfrist: - Beginn der Festsetzungsfrist für die Einkommensteuer 2009: Grds. mit Ablauf des Jahres, in dem die Steuer entstanden ist ( 170 I AO) Aber: Abgabe der Steuererklärung; Fristbeginn erst mit Ablauf des Jahres der Erklärungsabgabe ( 170 II Nr. 1 AO i.v.m. 149 AO, 25 III 1 EStG). Hier: Festsetzung bereits am , Einreichung also im Jahre Daher: Beginn der Festsetzungsfrist mit Ablauf des Jahres 2010.

10 - Dauer der Festsetzungsfrist: 4 Jahre ( 169 II Nr. 2 AO). - Ende der Festsetzungsfrist: mit Ablauf des Jahres Berichtigung des zu hoch ausgewiesenen Gewinns in 2015 nicht mehr möglich. Wegfall des Vorbehalts der Nachprüfung mit Ablauf der Festsetzungsfrist, 164 IV 1 AO. Hinweis: U.U. verlängerte Festsetzungsfrist (5 bzw. 10 Jahre), sofern dem B hinsichtlich des Verschweigens der Gewinne leichtfertige Steuerverkürzung ( 378 AO) o- der Steuerhinterziehung ( 370 AO) nachgewiesen werden ( 169 II 2 AO). ABER nach 164 IV 2 AO entfällt der Vorbehalt der Nachprüfung trotzdem nach Ablauf der regulären Festsetzungsfrist, auch wenn eine Steuerstraftat begangen wurde!