Hindernisse für die Auslagerung von Pensionsverpflichtungen auf Pensionsfonds

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1 Hindernisse für die Auslagerung von Pensionsverpflichtungen auf Pensionsfonds LVM Pensionsfonds-AG Peter Bredebusch Berlin,

2 Einleitung In den vergangenen 10 Jahren ist schon viel erreicht worden: Viele Verbesserungen, aber auch noch viele Hindernisse, die Auslagerungen erschweren oder gar unmöglich machen; keine vollständige Auslagerung möglich Noch nicht die Anzahl Auslagerungen erreicht, die man erwartet hat! Woran liegt es? LVM 2

3 Es sind schon einige Hindernisse überwunden 112 Abs. 1a VAG Sanierungsplan bis 10 % Unterdeckung aber auch noch viele Hürden zu nehmen LVM 3

4 Auslagerungen erfordern passende Rahmenbedingungen Ein Arbeitgeber lagert nur dann seine Pensionsverpflichtungen aus, wenn er hierfür die passenden Rahmenbedingungen vorfindet. Rahmenbedingungen: Vollständige Auslagerung der Verpflichtungen ohne steuerliche Nachteile ohne arbeitsrechtliche Probleme Reduzierung der Restrisiken Finanzierbarkeit LVM 4

5 Vorhandene Pensionsrückstellung zur Finanzierung nutzen Erforderlicher Einmalbeitrag an den Pensionsfonds ist deutlich höher als die Pensionsrückstellung steuerlicher Rückstellungszins 6,0 % BilMoG-Zins 5,04 % IFRS-Zins 2,88 % Marktzins zur Übertragung nach 112 Abs. 1a VAG (AA-geratete Unternehmensanleihen): 2,47 % Finanzierung der Auslagerung erfordert zusätzliche Mittel Pensionsrückstellung Unmittelbare Zusage Pensionsfonds LVM 5

6 Vorhandene Pensionsrückstellung zur Finanzierung nutzen Ohne vollständige Nutzung der vorhandenen Pensionsrückstellung ist eine Auslagerung i.d.r. nicht darstellbar Beispiel: Altersrente Euro monatlich ab Alter 65 Pensionsrückstellung 6a EStG (6 % Zins): Einmalbeitrag Pensionsfonds versicherungsförmig (1,75 % Zins): Einmalbeitrag Pensionsfonds nicht versicherungsförmig (2,47 % Zins): Pensionsrückstellung Unmittelbare Zusage Pensionsfonds LVM 6

7 Vorhandene Pensionsrückstellung zur Finanzierung nutzen 4e EStG: Leistungen an den Pensionsfonds in Höhe der aufgelösten Rückstellung können im Wirtschaftsjahr der Übertragung als Betriebsausgabe abgezogen werden Der übersteigende Betrag ist in den folgenden 10 Wirtschaftsjahren gleichmäßig zu verteilen Betriebsausgabe 10-Jahres- Verteilung Pensionsrückstellung Unmittelbare Zusage Pensionsfonds LVM 7

8 Vorhandene Pensionsrückstellung zur Finanzierung nutzen Für Rentnerbestände: vollständige Auslagerung möglich Für Anwärter: gemäß BMF-Schreiben vom nur Auslagerung des erdienten Teils möglich Problem: Future Service verbleibt als unmittelbare Verpflichtung beim Arbeitgeber, d.h. keine vollständige Auslagerung möglich BMF-Schreiben vom : Teilwert der vollen Anwartschaft erdiente Anwartschaft = volle Anwartschaft Barwert der vollen Anwartschaft Teilwert der vollen Anwartschaft Barwert der erdienten Anwartschaft = Barwert der vollen Anwartschaft Barwert der vollen Anwartschaft LVM 8

9 Vorhandene Pensionsrückstellung zur Finanzierung nutzen Für Rentnerbestände: vollständige Auslagerung möglich Für Anwärter: gemäß BMF-Schreiben vom nur Auslagerung des erdienten Teils möglich Problem: Future Service verbleibt als unmittelbare Verpflichtung beim Arbeitgeber, d.h. keine vollständige Auslagerung möglich BMF-Schreiben vom : Teilwert der vollen Anwartschaft erdiente Anwartschaft = volle Anwartschaft Barwert der vollen Anwartschaft Teilwert der vollen Anwartschaft Barwert der erdienten Anwartschaft = Barwert der vollen Anwartschaft Barwert der vollen Anwartschaft LVM 9

10 Vorhandene Pensionsrückstellung zur Finanzierung nutzen Für Rentnerbestände: vollständige Auslagerung möglich Für Anwärter: gemäß BMF-Schreiben vom nur Auslagerung des erdienten Teils möglich Problem: Future Service verbleibt als unmittelbare Verpflichtung beim Arbeitgeber, d.h. keine vollständige Auslagerung möglich BMF-Schreiben vom : Teilwert der vollen Anwartschaft erdiente Anwartschaft = volle Anwartschaft Barwert der vollen Anwartschaft Barwert der erdienten Anwartschaft = Teilwert der vollen Anwartschaft LVM 10

11 Vorhandene Pensionsrückstellung zur Finanzierung nutzen Für Rentnerbestände: vollständige Auslagerung möglich Für Anwärter: gemäß BMF-Schreiben vom nur Auslagerung des erdienten Teils möglich Problem: Future Service verbleibt als unmittelbare Verpflichtung beim Arbeitgeber, d.h. keine vollständige Auslagerung möglich BMF-Schreiben vom : Teilwert der vollen Anwartschaft erdiente Anwartschaft = volle Anwartschaft Barwert der vollen Anwartschaft Barwert der erdienten Anwartschaft = Teilwert der vollen Anwartschaft D.h. bei Übertragung der erdienten Anwartschaft entfällt der Teilwert der vollen Anwartschaft Auch bei Ausscheiden entspricht die gebildete Pensionsrückstellung in etwa dem erdienten Anspruch! LVM 11

12 Vorhandene Pensionsrückstellung zur Finanzierung nutzen Analog zum Fall Übertragung einer Pensionsverpflichtung auf einen neuen Arbeitgeber mit Übernahme der Vermögenswerte R 6a (13) EStR: Übernimmt ein Stpfl. in einem Wirtschaftsjahr eine Pensionsverpflichtung gegenüber einem Arbeitnehmer, der bisher in einem anderen Unternehmen tätig gewesen ist, unter gleichzeitiger Übernahme von Vermögenswerten, ist bei der Ermittlung des Teilwertes der Verpflichtung der Jahresbetrag im Sinne des 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 EStG so zu bemessen, dass zu Beginn des Wirtschaftsjahres der Übernahme der Barwert der Jahresbeträge zusammen mit den übernommenen Vermögenswerten gleich dem Barwert der künftigen Pensionsleistungen ist; dabei darf sich kein negativer Jahresbetrag ergeben. Erforderlich ist eine entsprechende Klarstellung z.b. in den Einkommensteuerrichtlinien: Überträgt ein Trägerunternehmen in einem Wirtschaftsjahr den erdienten Teil einer Pensionsverpflichtung gegenüber einem Arbeitnehmer unter gleichzeitiger Leistung des dafür erforderlichen Betrages an einen Pensionsfonds, ist bei der Ermittlung des Teilwertes der verbleibenden Verpflichtung der Jahresbetrag im Sinne des 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 EStG so zu bemessen, dass zu Beginn des Wirtschaftsjahres der Übernahme der Barwert der Jahresbeträge gleich dem Barwert der künftigen noch zu erdienenden Pensionsleistungen ist; dabei darf sich kein negativer Jahresbetrag ergeben. LVM 12

13 Vorhandene Pensionsrückstellung zur Finanzierung nutzen sonst könnte noch nicht einmal die volle gebildete Pensionsrückstellung zur Finanzierung der Auslagerung genutzt werden: Auffüllbedarf Pensionsrückstellung Unmittelbare Zusage Pensionsfonds LVM 13

14 Vorhandene Pensionsrückstellung zur Finanzierung nutzen sonst könnte noch nicht einmal die volle gebildete Pensionsrückstellung zur Finanzierung der Auslagerung genutzt werden: Auffüllbedarf Pensionsrückstellung Unmittelbare Zusage Pensionsfonds LVM 14

15 Keine vollständige Auslagerung von Pensionsverpflichtungen auf Pensionsfonds bei Anwärtern möglich Future Service kann gemäß BMF-Schreiben vom nicht im Rahmen des 3 Nr. 66 EStG auf den Pensionsfonds übertragen werden Future Service Future Service - verbleibt beim Arbeitgeber - Übertragung auf Unterstützungskasse - Übertragung auf Pensionsfonds im Rahmen des 3 Nr. 63 in der Regel nicht möglich, da der 3 Nr. 63 für Entgeltumwandlung genutzt wird. Past Service Pensionsfonds Unmittelbare Zusage LVM 15

16 Keine vollständige Auslagerung von Pensionsverpflichtungen auf Pensionsfonds bei Anwärtern möglich Wenn eine vollständige Auslagerung von Pensionsverpflichtungen auf Pensionsfonds möglich sein soll, dann bedeutet das die Auslagerung von Past Service und Future Service. Future Service Past Service Future Service (laufender Beitrag) Pensionsfonds (Einmalbeitrag) Ist eine Auslagerung des Future Service steuerneutral möglich? Unmittelbare Zusage LVM 16

17 Ist eine Auslagerung des Future Service steuerneutral möglich? Beispiel: Zusage einer Altersrente von monatlich ab Alter 65 Geburtstag: Firmeneintritt und Zusagedatum: Heutige Regelung unmittelbare Durchführung des Future Service mit Pensionsrückstellungsbildung und mit anschließender Auslagerung auf den Pensionsfonds bei Rentenbeginn Modell laufender Beitrag als Betriebsausgabe Auslagerung des Future Service auf den Pensionsfonds mit Betriebsausgabenabzug der laufenden Beiträge Barwert der Rückstellungszuführungen und der 10-Jahres-Verteilung des übersteigenden Einmalbeitrags ab Rentenbeginn: Euro Barwert der laufenden Beiträge als Betriebsausgaben: Euro LVM 17

18 Ist eine Auslagerung des Future Service steuerneutral möglich? Heutige Regelung unmittelbare Durchführung des Future Service mit Pensionsrückstellungsbildung und mit anschließender Auslagerung auf den Pensionsfonds bei Rentenbeginn Modell fiktive Zuführung als Betriebsausgabe steuerlich abzugsfähig höchstens bis zu der um den enthaltenen Zinsanteil verminderten Zuführung zum Teilwert gemäß 6a EStG Abs. 3 des bis zum Zeitpunkt der Übertragung noch nicht erdienten Teils der Versorgungsanwartschaft Ergebnis: keine zusätzliche Betriebsausgabe für die Finanzierung des Future Service im Vergleich zur Pensionsrückstellung LVM 18

19 Ist eine Auslagerung des Future Service steuerneutral möglich? Umgehungsmöglichkeit des 3 Nr. 63 durch unmittelbare Zusagen an neu beschäftigte Arbeitnehmer mit anschließender Auslagerung? Lösung: Stichtagsregelung z.b. für vor dem erteilte Zusagen Reicht nicht der Rahmen des 3 Nr. 63 für durchschnittliche Zusagen an Normalverdiener aus? Nein, denn der 3 Nr. 63 wird für Entgeltumwandlung benötigt und steht im Regelfall nicht für arbeitgeberfinanzierte Pensionszusagen zur Verfügung Bei kollektiven Systemen gibt es i.d.r. Arbeitnehmer, deren erforderlicher Beitrag den Rahmen des 3 Nr. 63 übersteigt (Hindernis für Auslagerung für alle Arbeitnehmer) Auslagerung des Future Service auf den Pensionsfonds ist grundsätzlich steuerneutral möglich - entweder auf Basis eines Barwertvergleiches äquivalenter Betriebsausgabenabzug - oder exaktes Matching des Betriebsausgabenabzugs durch Ermittlung des fiktiven Zuführungsaufwands LVM 19

20 Für Rentnerbestände vollständige Auslagerung möglich? 4e Abs. 3 EStG: Der Steuerpflichtige kann auf Antrag die insgesamt erforderlichen Leistungen an einen Pensionsfonds zur teilweisen oder vollständigen Übernahme einer bestehenden Versorgungsverpflichtung oder Versorgungsanwartschaft durch den Pensionsfonds erst in den dem Wirtschaftsjahr der Übertragung folgenden zehn Wirtschaftsjahren gleichmäßig verteilt als Betriebsausgaben abziehen. Anpassungen der Renten nach 16 Abs. 2 BetrAVG oder nach zukünftigen Gehaltssteigerungen sind Gegenstand der Verpflichtung, die ein Pensionsfonds bei einer vollständigen Auslagerung von einem Trägerunternehmen übernimmt, und auch Gegenstand der arbeitsrechtlichen Verpflichtung an den Arbeitnehmer Stehen dem Grunde nach fest, aber nicht der Höhe nach (für Rentner und für Anwärter) Müssen auch bei der handelsrechtlichen Bewertung einbezogen werden Klarstellung im 4e Abs. 3 EStG erforderlich durch Ersatz des Wortes bestehenden z.b. durch zugesagten Versorgungsverpflichtung LVM 20

21 Besteuerung der Pensionsfonds-Leistungen beim Versorgungsempfänger Vor einer Übertragung: Besteuerung von Leistungen aus einer unmittelbaren Zusage nach 19 Abs. 2 EStG 2013: Versorgungsfreibetrag 27,2 % der Versorgungsbezüge, maximal Euro, Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag 612 Euro (wird bis 2040 abgebaut) Nach einer Übertragung: Besteuerung der Leistungen aus Pensionsfonds nach 22 Nr. 5 EStG (sonstige Einkünfte) Folge: in der Regel höhere Besteuerung der Leistungen LVM 21

22 Besteuerung der Pensionsfonds-Leistungen beim Versorgungsempfänger Zur Vermeidung der Benachteiligung bei einer Auslagerung auf einen Pensionsfonds wurde 52 Abs. 34c EStG eingeführt: Wird eine Versorgungsverpflichtung nach 3 Nr. 66 auf einen Pensionsfonds übertragen und hat der Steuerpflichtige bereits vor dieser Übertragung Leistungen aufgrund dieser Versorgungsverpflichtung erhalten, so sind insoweit auf die Leistungen aus dem Pensionsfonds im Sinne des 22 Nr. 5 Satz 1 die Beträge nach 9a Satz 1 Nr. 1 und 19 Abs. 2 entsprechend anzuwenden; 9a Satz 1 Nr. 3 ist nicht anzuwenden. Problem: Diese folgerichtige Korrektur betrifft nur Rentner! Für Anwärter kann 52 Abs. 34c EStG nicht angewendet werden, daher besteht weiterhin die steuerliche Schlechterstellung bei Übertragung von Anwärter-Pensionsverpflichtungen auf Pensionsfonds Folge: die Übertragung findet i.d.r. nicht statt. LVM 22

23 Besteuerung der Pensionsfonds-Leistungen beim Versorgungsempfänger Zur Vermeidung der Benachteiligung bei einer Auslagerung auf einen Pensionsfonds wurde 52 Abs. 34c EStG eingeführt: Wird eine Versorgungsverpflichtung nach 3 Nr. 66 auf einen Pensionsfonds übertragen und hat der Steuerpflichtige bereits vor dieser Übertragung Leistungen aufgrund dieser Versorgungsverpflichtung erhalten, so sind insoweit auf die Leistungen aus dem Pensionsfonds im Sinne des 22 Nr. 5 Satz 1 die Beträge nach 9a Satz 1 Nr. 1 und 19 Abs. 2 entsprechend anzuwenden; 9a Satz 1 Nr. 3 ist nicht anzuwenden. Lösung: Streichung der Einschränkung auf Rentner, d.h. Erhalt des Versorgungsfreibetrags nach 19 Abs. 2 EStG nach Übertragung generell. Keine Veränderung der Besteuerung der Leistungen gegenüber der unmittelbaren Zusage! LVM 23

24 Kapitalleistungen für Pensionsfondszusagen 112 VAG: (1) Ein Pensionsfonds ist eine rechtsfähige Versorgungseinrichtung, die verpflichtet ist, die Altersversorgungsleistung als lebenslange Zahlung zu erbringen. Satz 2: Als Altersversorgungsleistung gilt eine Leibrente oder ein Auszahlungsplan, die den Anforderungen des 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 AltZertG genügen. Maximal 30 % Teilkapitalauszahlung bei Rentenbeginn Nachteil im Vergleich zu Direktversicherungen und Pensionskassen Keine Möglichkeit der Übertragung von Kapitalzusagen Neu: Gesetzentwurf der Bundesregierung zur Umsetzung der Richtlinie 2011/89/EU des Europäischen Parlaments und des Rates vom 16. November 2011 (FICOD I) hinsichtlich der zusätzlichen Beaufsichtigung der Finanzunternehmen eines Finanzkonglomerats, dort Änderung des 112 VAG Altersversorgungsleistung als lebenslange Zahlung oder als Einmalkapitalzahlung zu erbringen. Satz 2 neu: Eine lebenslange Zahlung im Sinne des Satzes 1 Nr. 4 kann mit einem teilweisen oder vollständigen Kapitalwahlrecht verbunden werden. LVM 24

25 Fazit Zur Ermöglichung der Auslagerung von Pensionsverpflichtungen sind noch unter anderem diese Hindernisse zu überwinden: Einbeziehung des Future Service in die 3 Nr. 66 und 4e EStG Klarstellung zur bilanziellen Rückstellungsbildung nach Übertragung Klarstellung zur Berücksichtigung der gesamten zugesagten Versorgungsverpflichtung im 4e Abs. 3 EStG Beseitigung der Einschränkung auf laufende Renten im 52 Abs. 34c EStG passende rechtliche Rahmenbedingungen Grundlage für vollständige Auslagerungen von Pensionsverpflichtungen LVM 26