1. Umsetzung der Vorgaben des Bundesverfassungsgerichts

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1 Erbschaftsteuerreform: Grundmodell und Handlungsbedarf Zusammenfassung Als das BVerfG am in seiner lange erwarteten Entscheidung [1] zur Erbschaftsteuer wesentliche Teile des Erbschaftsteuerrechts als nicht mit der Verfassung vereinbar angesehen hatte, war es der politische Wille, frühzeitig für verfassungsgemäße Regelungen zu sorgen. Vor allem sollte nicht der vom Verfassungsgericht gesetzte Zeitrahmen zur Neuregelung bis längstens zum ausgereizt werden. Nach diversen politischen Auseinandersetzungen über die Fortentwicklung des Erbschaftsteuerrechts hat die schon bei der Unternehmenssteuerreform erfolgreich tätige Koch/Steinbrück-Arbeitsgruppe am ein Eckpunktepapier vorgelegt, das Basis für die Reform des Erbschaftsteuerrechts ist. Auf der Basis dieser Eckpunkte hatte das Bundesfinanzministerium einen Referentenentwurf zur Änderung des Erbschaftsteuergesetzes und des Bewertungsgesetzes vorgelegt, der in wesentlichen Teilen in den von der Bundesregierung am verabschiedeten Regierungsentwurf eingegangen ist. Inhalt der Gesetzesänderungen sind umfangreiche Veränderungen bei der Bewertung der einzelnen Vermögensarten, eine völlige Neuorientierung bei den Verschonungsregelungen sowie strukturelle Veränderungen bei den Freibeträgen und bei den Steuertarifen. 1. Umsetzung der Vorgaben des Bundesverfassungsgerichts Nach den Vorgaben des Bundesverfassungsgerichts müssen grundsätzlich alle Vermögensteile, die bei einem Erwerb von Todes wegen oder bei einer Schenkung unter Lebenden bewertet werden, mit einem am Verkehrswert orientierten Wert angesetzt werden. Durch die neuen Bewertungsvorschriften (vgl. dazu auch ausführlich den Beitrag zu den neuen Bewertungsvorschriften) werden insbesondere bei Immobilien aber auch bei dem Ansatz des Betriebsvermögens und des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens deutlich höhere, dem gemeinen Wert nahe kommenden Werte realisiert. Die Bewertung in den einzelnen Vermögensarten wird damit wie folgt erfolgen: 1. Betriebsvermögen: Vorrangig Ableitung des gemeinen Werts aus Verkäufen innerhalb eines Jahres vor dem Besteuerungszeitpunkt. Liegen keine Verkäufe vor, wird der gemeine Wert unter Berücksichtigung der Ertragsaussichten geschätzt, mindestens ist aber der Substanzwert (Summe des gemeinen Werts der Einzelwirtschaftsgüter abzüglich Schulden) anzusetzen. Neben der Zulassung auch nichtsteuerlicher Bewertungsverfahren soll durch Rechtsverordnung ein vereinfachtes Ertragswertverfahren beschlossen werden. 2. Land- und forstwirtschaftliches Vermögen: Ermittlung des gemeinen Werts im Rahmen eines Ertragswertverfahrens. Dabei ist von der nachhaltigen Ertragsfähigkeit land- und forstwirtschaftlicher Betriebe auszugehen. 3. Anteile an Kapitalgesellschaften: Ansatz des Börsenkurses bei börsennotierten Kapitalgesellschaften. Ansonsten erfolgt die Bewertung wie bei dem Betriebsvermögen, vorrangig aus Verkäufen innerhalb eines Jahres vor dem Besteuerungszeitpunkt, ansonsten Ermittlung des gemeinen Werts im Rahmen eines Ertragswertverfahrens. 4. Immobilien: Verkehrswertnahe Bewertung in Abhängigkeit der Art des Grundstücks (Vergleichswertverfahren, Ertragswertverfahren oder Sachwertverfahren). 5. Übriges Vermögen: Bewertung mit dem gemeinen Wert (bei beweglichen körperlichen Gegenständen), mit dem Nennwert bei Forderungen u. ä. Vermögensteilen sowie mit dem Kapitalwert bei wiederkehrenden Nutzungen (z. B. Renten oder Nießbrauchsrechten). Stand: , Ausdruck vom Seite 1 von 7

2 Bei der Übertragung von Ansprüchen aus Kapitallebensversicherungen soll das bisherige Wahlrecht bei der Bewertung (Ansatz von 2/3 der bisher gezahlten Prämien oder Ansatz des Rückkaufswerts) entfallen, 12 Abs. 4 BewG. Es wird dann nur noch der Ansatz des Rückkaufswerts zulässig sein. Damit wird sich - zumindest bei schon einige Zeit laufenden Versicherungen - eine deutliche Erhöhung des anzusetzenden Werts ergeben. Neben der verkehrswertorientierten Bewertung der Vermögensgegenstände kann der Gesetzgeber aber - soweit dafür ausreichende Gemeinwohlgründe vorliegen - auf einer zweiten Ebene Verschonungsregelungen (z. B. Steuerbefreiungen, Bewertungsabschläge) vorsehen. Der Gesetzgeber wird von diesen allgemeinen Vorgaben Gebrauch machen und insbesondere bei dem Ansatz von (begünstigtem) Betriebsvermögen umfangreiche Verschonungsregelungen aufnehmen (im Regelfall - außer bei vermögensverwaltenden Unternehmen - nur Ansatz von 15 % des Steuerwerts unter bestimmten Verhaftungsregelungen). Aber auch bei vermietetem Grundbesitz soll ein Abschlag von 10 % auf den ermittelten Grundbesitzwert gewährt werden (vgl. dazu auch den Beitrag zu den Verschonungsregelungen). Soweit die Bewertungsvorschriften nicht im Gesetz selber, sondern durch Rechtsverordnungen geregelt werden, sollen diese Rechtsverordnungen zeitnah zur Verabschiedung des Gesetzespakets verabschiedet werden. 2. Die Neuregelungen auf der persönlichen Ebene Im Rahmen der Reform des Erbschaftsteuerrechts ergeben sich Veränderungen bei den persönlichen Freibeträgen wie auch bei der Struktur der in den unterschiedlichen Steuerklassen anzuwendenden Steuersätze. Tendenziell werden die nahen Verwandten (Ehepartner, Kinder) steuerlich entlastet, entfernte verwandte und nicht mit dem Erblasser/Schenker verwandte Personen steuerlich belastet. 2.1 Die neuen Freibeträge Die persönlichen Freibeträge nach 16 ErbStG werden durchgehend angehoben. Für die Steuerklasse II und III wird - mit Ausnahme der eingetragenen Lebenspartnerschaft - ein einheitlicher persönlicher Freibetrag in Höhe von EUR eingeführt. Insgesamt ergibt sich die folgende neue Struktur bei den Freibeträgen: Steuerklasse Personenkreis Freibetrag alt Freibetrag neu I Ehegatte EUR EUR Kinder, Stiefkinder, Kinder verstorbener Kinder und Stiefkinder EUR EUR Enkelkinder EUR EUR Eltern und Großeltern bei Erbschaften EUR EUR II Eltern und Großeltern bei Schenkungen Geschwister Neffen und Nichten Stiefeltern, Schwiegereltern Geschiedene Ehegatten EUR EUR III alle übrigen Beschenkten und EUR EUR Seite 2 von 7

3 Erwerber (z. B. Tanten, Onkel); Zweckzuwendungen III gleichgeschlechtlicher Lebenspartner bei einer eingetragenen Lebenspartnerschaft EUR EUR Eine deutliche Verbesserung wird sich auch für eingetragene Lebenspartnerschaften ergeben. Der Lebenspartner bleibt zwar weiterhin der Steuerklasse III zugeordnet, erhält aber den persönlichen Freibetrag wie ein Ehepartner. Der Freibetrag bei beschränkter Steuerpflicht ( 16 Abs. 2 ErbStG) wird nach dem vorliegenden Referentenentwurf von EUR auf EUR angehoben werden. Auch in Erbfällen soll nach dem Regierungsentwurf eine rückwirkende Anwendung der erhöhten persönlichen Freibeträge nicht in Betracht kommen. Die sachlichen Freibeträge nach 13 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG bleiben zum Teil unverändert, zum Teil werden sie leicht nach oben angepasst: Für Hausrat bleibt es bei Personen, die der Steuerklasse I unterliegen, bei dem Freibetrag in Höhe von EUR, bei den anderen beweglichen körperlichen Gegenständen wird der Freibetrag geringfügig von EUR auf EUR angehoben. Für alle anderen Personen (der Steuerklasse II und III) wird der Freibetrag für Hausrat und andere bewegliche körperliche Gegenstände von EUR auf EUR angehoben. Lebenspartner erhalten die erhöhten sachlichen Freibeträge wie Personen, die der Steuerklasse I angehören. Der besondere Versorgungsfreibetrag nach 17 ErbStG bleibt von der Höhe her unverändert. Allerdings erhalten auch hier die Lebenspartner (obwohl der Steuerklasse III zugeordnet) den besonderen Versorgungsfreibetrag wie überlebende Ehepartner. 2.2 Die neue Struktur der Steuersätze Die Steuersätze bei der Erbschaft- und Schenkungsteuer sind abhängig von der jeweiligen Steuerklasse. Bei den Personen, die der Steuerklasse I zuzurechnen sind, werden sich nur geringfügige Veränderungen ergeben, da die Steuersätze grundsätzlich unverändert bleiben sollen; es kommt lediglich zu einer Rundung der jeweiligen Tarifstufen. Bei den Personen, die der Steuerklasse II oder der Steuerklasse III zuzurechnen sind, ergeben sich fast durchgängig deutliche Verschlechterungen gegenüber dem bisherigen Verlauf des Tarifs - lediglich in einem Fall (Steuerklasse III, Erwerb bis einschließlich 6 Mio. EUR) ergibt sich eine Reduzierung des Steuersatzes von 35 % auf 30 %. Darüber hinaus ergibt sich bei Erwerbsvorgängen der Steuerklasse III bei einem steuerpflichtigen Erwerb von mehr als 26 Mio. EUR weiterhin ein Steuersatz von 50 %. In Zukunft werden sich in Abhängigkeit der Steuerklasse und des steuerpflichtigen Erwerbs die folgenden Steuersätze ergeben: Steuersätze 19 Abs. 1 ErbStG Wert des steuerpflichtigen Erwerbs bis einschließlich Prozentsatz in der Steuerklasse alt / neu bisher neu I II III Stand: , Ausdruck vom Seite 3 von 7

4 EUR EUR 7 / 7 12 / / EUR EUR 11 / / / EUR EUR 15 / / / EUR EUR 19 / / / EUR EUR 23 / / / EUR EUR 27 / / / 50 über EUR über EUR 30 / / / 50 Für Betriebsvermögen, land- und forstwirtschaftliches Vermögen sowie bei Beteiligungen an Kapitalgesellschaften von mehr als 25 % soll es bei der Tarifbegünstigung nach 19a ErbStG bleiben. Danach wird der Erwerb bei Personen, die der Steuerklasse II oder III zuzuordnen sind, für das begünstigte Vermögen nur mit dem Steuersatz nach Steuerklasse I berechnet. Nach dem vorliegenden Referentenentwurf wird die seit dem umgesetzten Reduzierung des Tarifabschlags nach 19a ErbStG auf 88 % der Differenz zwischen der Steuer nach dem Steuersatz nach Steuerklasse I und der Steuer nach dem Steuersatz nach Steuerklasse II oder III wieder rückgängig gemacht. Damals wurde - ebenfalls durch die Arbeitsgruppe Koch/Steinbrück - die Tarifbegünstigung als "Steuersubvention" der allgemeinen Kürzung unterworfen. Nunmehr wird in Zukunft als Tarifentlastungsbetrag wieder die gesamte Differenz zwischen der Steuer, die sich nach Steuerklasse I und Steuerklasse II oder III ergeben wird, gewährt. 3. Die Verlierer und Gewinner Durch die neuen Bewertungsregelungen und die neuen Regelungen zur Ermittlung der Erbschaftsteuer wird es sowohl Verlierer als auch Gewinner geben. Je nach politischer Interessenlage können positive Beispiele (z. B. Besserstellung bei Barschenkungen im engen Familienkreis, weiterhin Steuerfreistellung des "normalen" selbstgenutzten Einfamilienhauses) wie auch negative Beispiele (im Regelfall deutliche Erhöhung des Werts von Immobilien, deutliche Anhebung der Steuersätze in der Steuerklasse II und III, nicht erfolgte völlige Steuerfreistellung von Betriebsvermögen) benannt werden. Allen Feststellungen ist aber im Regelfall eines gemeinsam: Pauschale (allgemeine) Aussagen, in welchen Fällen immer eine Besserstellung oder immer eine Verschlechterung eintreten wird, sind mit großer Vorsicht zu genießen. Es ist immer der Einzelfall zu berücksichtigen; darüber hinaus wird es in den meisten Fällen zu einer Kompensation von Vor- und Nachteilen kommen. So kann es bei der Übertragung von Immobilienvermögen einerseits zu einer deutlichen Erhöhung des steuerlichen Werts kommen, andererseits kann es aber zu einer Verringerung der steuerlichen Belastung durch die Anhebung der Freibeträge kommen. Praxis-Beispiel Elternteil E möchte seinem Kind K ein vermietetes Mietwohngrundstück noch zu Lebzeiten übertragen. Der nach 146 BewG ermittelte Grundbesitzwert nach derzeit geltendem Recht für dieses Grundstück beträgt EUR, der nach dem Ertragswertverfahren ermittelte (zukünftige) Wert des Grundstücks wird EUR betragen. Wird das Grundstück noch unter dem derzeit geltenden Steuerrecht übertragen, ergibt sich der Wert des Grundstücks mit dem Grundbesitzwert von EUR. Nach Abzug des persönlichen Freibetrags von EUR verbleibt ein steuerpflichtiger Erwerb von EUR, der zu einer Schenkungsteuer von (11 %) EUR führt [1]. Wird das Grundstück erst nach Inkrafttreten der neuen Rechtsvorschriften übertragen, würde der im Rahmen des Ertragswertverfahrens ermittelte Wert allerdings abzüglich eines Abschlags von 10 % - somit EUR - angesetzt werden. Nach Abzug des (neuen) Freibetrags nach 16 ErbStG ergibt sich ein steuerpflichtiger Erwerb in Höhe von EUR, der zu einer Seite 4 von 7

5 Schenkungsteuer von (7 %) EUR führt. Der Abschlag setzt aber voraus, dass das Mietwohnhaus 15 Jahre von den Erwerbern nicht veräußert wird. Auch bei der Übertragung von Betriebsvermögen sind zwei gegenläufige Tendenzen erkennbar: Zum einen wird im Regelfall der Steuerwert des Betriebsvermögens deutlich ansteigen [2], zum anderen wird sich durch die Verschonungsregelungen eine deutlichere Entlastung ergeben können, als bisher. Ob es unter dem Strich dann zu einer Entlastung oder zu einer Belastung des Erwerbers kommt, ist abhängig von der Größe des Unternehmens, von jeweils individuell zu ermittelnden Wertzuwachs bei dem Steuerwert und von der Einhaltung der Behalteregelungen. Tendenziell lassen sich aber die folgenden Aussagen über die Vor- und Nachteile der neuen Regelungen feststellen: Immobilienvermögen wird deutlich höher bewertet werden. Je wertvoller der Immobilienbestand ist, desto weniger wird sich die Erhöhung der Freibeträge bei Übertragung an nahe verwandte auswirken. Soll Immobilienvermögen an Begünstigte übertragen werden, die der Steuerklasse II oder III zuzurechnen sind (mit Ausnahme der eingetragenen Lebenspartner), wird sich eine erheblich höhere Erbschaftsteuer ergeben. Bei Betriebsvermögen wie auch bei land- und forstwirtschaftlichem Vermögen wird es im Regelfall ebenfalls zu einer deutlichen Anhebung der Steuerwerte kommen. Ob diese Erhöhung durch die neuen Verschonungsregelungen oder durch die im nahen Verwandtenkreis angehobenen Freibeträge kompensiert werden kann, muss jeweils individuell geprüft werden. Je mehr stille Reserven im Unternehmen enthalten sind und je höher die Rendite des Unternehmens ist, desto größer wird die Bewertungsdifferenz zwischen alten Steuerbilanzansatz und neuem Ertragswert. Bei der Übertragung von begünstigte Anteilen an Kapitalgesellschaften werden die Bewertungsdifferenzen zwischen alten Wertansatz und neuem Wertansatz im Regelfall nicht so groß sein, wie dies bei Betriebsvermögen der Fall ist, da auch bisher schon - soweit kein Börsenkurs oder Verkaufspreis ermittelbar war, im Rahmen des Stuttgarter Verfahrens die Ertragsaussichten mit zu berücksichtigen waren. Bei dem übrigen Vermögen wird es kaum zu höheren Wertansätzen kommen, da auch bisher schon verkehrswertnahe Werte angesetzt worden sind. Damit werden sich bei nahen Verwandten (Ehepartner, Kinder, Enkelkinder oder eingetragene Lebenspartner) die erhöhten Freibeträge positiv auswirken. Bei Begünstigten, die der Steuerklasse II oder III zuzurechnen sind, wird der geringfügig erhöhte Freibetrag schnell durch die im Regelfall deutlich gestiegenen Steuersätze überkompensiert werden. Bei der Übertragung von Ansprüchen aus Lebensversicherungen wird sich in Zukunft wegen des Wegfalls des Bewertungsrechts mit 2/3 der gezahlten Prämie eine deutliche Verschlechterung ergeben. Dies wird noch verstärkt in den Fällen, in denen die Ansprüche an Personen abgetreten werden sollen, die der Steuerklasse II oder III zuzurechnen sind. Positiv für die Steuerpflichtigen wird sein, dass die Streichung der Beschränkung des 25 ErbStG geplant ist. Nach 25 ErbStG ist bisher der Abzug einer Nutzungs- oder Rentenlast (z. B. eines Nießbrauchsrechts) bei der schenkweisen Übertragung oder dem Erwerb von Todes wegen ausgeschlossen, wenn das Recht zu Gunsten des Schenkers oder des Ehegatten des Schenkers/Erblassers besteht. Da die Übertragung von Vermögen im Rahmen eines Erwerbs von Todes wegen nicht willentlich steuerbar ist, wird sich die Frage der Steuerung des Übertragungszeitpunkts nur für die Schenkungen unter Lebenden stellen. Bei Schenkungen unter Lebenden werden bis zum Inkrafttreten der neuen Regelungen zwingend die bisherigen Steuerregelungen angewendet werden. Es wird kein Wahlrecht geben, rückwirkend die neuen Bewertungs- und Freibetragsregelungen anzuwenden. Wie schon ausgeführt, wird die Frage, ob eine Übertragung unter altem oder neuem Recht für die Beteiligten vorgenommen werden sollte, immer von den Bedingungen des Einzelfalls abhängig sein. Als erster Anhaltspunkt für die Beurteilung des Handlungsbedarfs kann die folgende Zusammenstellung Stand: , Ausdruck vom Seite 5 von 7

6 dienen: Vorgang Übertragung von Vermögen an eingetragenen Lebenspartner Übertragung großen Immobilienvermögens Übertragung nicht umfangreichen Immobilienvermögens (z. B. eines normalen Einfamilienhauses) an Ehepartner, Kinder Übertragung von umfangreichen Betriebsvermögen mit hohem Anteil stillen Reserven und hoher Rendite Übertragung von Geldvermögen an nahe Angehörige (Ehepartner, Kinder, Enkelkinder) Abtretung von Ansprüchen aus Lebensversicherungen zeitnaher Handlungsbedarf (tendenziell) kein Handlungsbedarf / abwarten [3] (tendenziell) 4. Die zeitlichen Anwendungsvorschriften Die neuen Regelungen sind grundsätzlich für alle Erbschaften und Schenkungen anzuwenden, die ab dem Inkrafttreten der Gesetzesänderungen ausgeführt werden. Soweit sich nicht noch weitere politische Schwierigkeiten ergeben sollten, wird dies voraussichtlich im Frühjahr/Sommer 2008 erfolgen. Die erste Lesung zu den Gesetzesänderungen ist noch für den Dezember 2007 geplant. Grundsätzlich Änderungen an dem vorgelegten Referentenentwurf sind wohl nicht mehr zu erwarten. Darüber hinaus soll es für alle Erwerben von Todes wegen, die in der Zeit vom bis zum Inkrafttreten der neuen Regelungen stattgefunden haben, ein Wahlrecht geben, für diese Erwerbe die Steuer schon nach den neuen Regelungen zu ermitteln. Ausgenommen ist davon lediglich die Anwendung der neuen (erhöhten) Freibeträge. Praxis-Beispiel Im November 2007 ist der Rentner R verstorben, Alleinerbe wird sein Sohn S. Die Erbschaftsteuer ist erst einmal nach den derzeitigen gesetzlichen Regelungen zu ermitteln. Sollte in dem Nachlass auch Betriebsvermögen enthalten sein, könnte eine wahlweise Anwendung der neuen Regelungen für den Erben günstiger sein. Soweit der Erbe dieses Wahlrecht ausübt, verbleibt es aber bei dem "alten" persönlichen Freibetrag von EUR, der erhöhte Freibetrag kann - auch bei Erwerben von Todes wegen - erst dann zur Anwendung kommen, wenn die Steuer nach dem Inkrafttreten der neuen Regelungen erfolgt. Bei Schenkungen unter Lebenden wird es kein Wahlrecht geben. Damit sind Schenkungen, die bis zum Inkrafttreten der neuen Regelungen ausgeführt werden, zwingend nach dem bisherigen Recht zu bewerten. Damit sollte insbesondere bei Schenkungen in den Fällen, in denen die Freibeträge deutlich angehoben werden (Ehegatten, Kinder, eingetragene Lebenspartnerschaften) und bei denen durch die Neubewertung nicht mit einer deutlichen Erhöhung der Steuerwerte zu rechnen ist (z. B. bei Geldschenkungen) bis zum Inkrafttreten der neuen Regelungen gewartet werden. Der Antrag, die neuen Regelungen bei Erwerben von Todes wegen auch schon vor dem Inkrafttreten der Gesetzesänderungen anzuwenden, kann nachträglich auch dann nicht widerrufen werden, wenn es wegen Seite 6 von 7

7 eines Verstoßes gegen die Behalteregelungen zu einer späteren erhöhten Festsetzung einer Erbschaftsteuer kommt. Auch im Rahmen einer Zusammenrechnung von mehreren Erwerben innerhalb von 10 Jahren ( 14 ErbStG) wird sich durch "Nachschenkungen" unter neuem Recht keine nachträgliche Begünstigung von Schenkungen unter altem Recht ergeben. Autor/in R. Radeisen, Steuerberater Stand: , Ausdruck vom Seite 7 von 7

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