Steuerliche Behandlung von Finanzinstituten

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1 EUROPÄISCHE KOMMISSION GENERALDIREKTION STEUERN UND ZOLLUNION Analysen und Steuerpolitiken Analyse und Koordination der Steuerpolitiken Brüssel, 1. März 2006 Taxud E1, FF/RP CCCTB\WP\027\doc\de Orig.: EN Arbeitsgruppe Einheitliche konsolidierte Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage (AG GKKB) Steuerliche Behandlung von Finanzinstituten Sitzung am Donnerstag, den 9. März 2006 Konferenzzentrum Albert Borschette Rue Froissart Brüssel ARBEITSUNTERLAGE B-1049 Brüssel, Belgien. Büro: MO59 06/075. Telefon: (32-2) ; Durchwahl (32-2) Fax: (32-2)

2 I. Einführung und Zweck der Arbeitsunterlage 1. Bei der Erörterung bestimmter Strukturelemente der gemeinsamen konsolidierten Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage (GKKB) wie Rückstellungen und Finanzanlagen wurde darauf hingewiesen, dass in den Steuersystemen mehrerer Mitgliedstaaten für den Finanzsektor andere Bestimmungen gelten als für die normalen Sektoren Industrie, Handel und Dienstleistungen. Es wurde vereinbart, hierüber zu einem späteren Zeitpunkt auf der Grundlage einer separaten, von den Kommissionsdienststellen zu erarbeitenden Arbeitsunterlage zu diskutieren. 2. In dieser Arbeitsunterlage soll untersucht werden (i) für welche Finanzinstitute und (ii) für welche Elemente der Steuerbemessungsgrundlage solcher Finanzinstitute (z. B. Finanzanlagen/ Verbindlichkeiten, uneinbringliche Forderungen und Rückstellungen) besondere Regelungen erforderlich sein könnten. Die Mitglieder der AG GKKB werden gebeten mitzuteilen, welche Punkte ihrer Ansicht nach außerdem untersucht werden sollten. 3. Die Diskussionen, die in einer Untergruppe (entweder in einer bereits vorhandenen oder in einer neu zu bildenden Untergruppe aus Experten der einzelnen Sektoren) vertieft werden könnten, sollten dazu beitragen, dass die Kommissionsdienststellen am Ende besser entscheiden können, ob die GKKB für Finanzinstitute genauso gelten soll wie für jedes andere Unternehmen, nur mit besonderen Regelungen, wo dies als notwendig oder angemessen erachtet wird, oder ob für Finanzinstitute eine vollständig andere Regelung gelten soll. 4. Nach Ansicht der Kommissionsdienststellen sollten für Finanzinstitute generell dieselben steuerlichen Vorschriften gelten wie für normale Unternehmen, es sei denn, eine abweichende Behandlung ist durch die spezifischen Eigenschaften der Finanzinstitute gerechtfertigt. Mit anderen Worten: Die Kommissionsdienststellen halten eine separate Bemessungsgrundlage für Finanzinstitute nicht für notwendig, sondern erachten es als ausreichend, in einigen klar definierten Fällen Ausnahmen vorzusehen. 5. Finanzinstitute unterliegen sehr häufig einer strengen öffentlichen Aufsicht und die einschlägigen Rechtsvorschriften für manche Arten von Finanzinstituten (z. B. Versicherungen und Kreditinstitute) sind auf EU-Ebene stark harmonisiert. Folglich kann in dieser Arbeitsunterlage auf vorhandene Definitionen zurückgegriffen werden. Die Rechtfertigung für eine besondere Behandlung liegt in der Natur der Geschäftstätigkeit dieses Sektors, in dem andere Risiken bestehen und ein hohes Maß an Reglementierung notwendig ist, um Anleger und Verbraucher zu schützen. Es ist allerdings zu betonen, dass die besondere steuerliche Behandlung nur dazu dienen sollte, den Besonderheiten des Finanzsektors Rechnung zu tragen; keineswegs sollte sie günstiger sein als die normale steuerliche Behandlung oder gar als versteckter Anreiz fungieren. 6. Den Ausgangspunkt der Analyse bildet wie üblich ein kurzer Überblick über die Rechnungslegungsvorschriften. Auf EU-Ebene gibt es mehrere Rechnungslegungsrichtlinien für verschiedene Arten von Finanzinstituten, so z. B. die Richtlinie 86/635/EWG über den Jahresabschluss und den konsolidierten Abschluss von Banken und anderen Finanzinstituten und die Richtlinie 91/674/EWG über den Jahresabschluss und den konsolidierten Abschluss von Versicherungsunternehmen. Für Finanzinstitute gelten außerdem die vierte Richtlinie (78/660/EWG) über den Jahresabschluss von 2

3 Gesellschaften bestimmter Rechtsformen und die Siebente Richtlinie (83/349/EWG) über den konsolidierten Abschluss. 7. Unter bestimmten Umständen wenden Finanzinstitute die Internationalen Rechnungslegungsstandards (IFRS/IAS), insbesondere den IFRS 4 über Versicherungsverträge, die IAS 32 und 39 über Finanzinstrumente sowie den IAS 30 über Angaben im Abschluss von Banken und ähnlichen Finanzinstitutionen 1, an: (i) Gemäß Verordnung Nr. 1606/2002 stellen alle Gesellschaften, deren Wertpapiere (Eigenkapital und Schuldtitel) am Bilanzstichtag in einem beliebigen Mitgliedstaat zum Handel in einem geregelten Markt zugelassen sind, ihre Abschlüsse nach IFRS/IAS auf. (ii) In manchen Mitgliedstaaten müssen bestimmte nicht börsennotierte Gesellschaften des Finanzsektors ihre Abschlüsse nach IFRS/IAS erstellen 2. Dies bedeutet, dass die überwiegende Mehrheit aller Finanzinstitute die IFRS/IAS anwendet. 8. Konsolidierungsfragen werden in dieser Arbeitsunterlage nicht erörtert; Was die Finanzinstitute anbelangt, wäre es jedoch wohl sinnvoll, Folgendes zu bedenken: - Laut IAS 27 über Konzern- und separate Einzelabschlüsse nach IFRS ist ein Tochterunternehmen nicht von der Konsolidierung auszuschließen, wenn sich die Geschäftstätigkeit dieses Tochterunternehmens von der Geschäftstätigkeit anderer Unternehmen des Konzerns unterscheidet. - Die Institute im Finanzsektor können unterschiedlicher Art sein, manche, aber nicht alle (z. B. ein Investmentfonds oder ein Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit) sind als Gesellschaften eingetragen, was sich auf die Konsolidierungsregelung auswirken kann. - Einige Mitgliedstaaten wenden derzeit für bestimmte Finanzinstitute andere Steuersätze an, und aus diesem Grund findet für Steuerzwecke keine Konsolidierung mit anderen Unternehmen statt, für die der normale Steuersatz gilt. 9. Auch internationale Aspekte sind nicht Gegenstand dieser Arbeitsunterlage, der Vollständigkeit halber sei aber erwähnt, dass die OECD-Arbeiten zur Gewinnzuweisung an Betriebsstätten für den Banken und Versicherungssektor und dem globalen Handel von Finanzinstrumenten gezeigt haben, dass diese Sektoren angesichts der besonderen Art ihrer Geschäftstätigkeit einer besonderen Behandlung bedürfen. 10. Das gleiche gilt für die Formelzerlegung, denn die Zuweisungsschlüssel können für Finanzinstitute andere sein, z. B. weil für einige von ihnen der Faktor Umsatz nicht 1 IFRS 7 Finanzinstrumente: Angaben wird für Abschlüsse ab dem 1. Januar 2007 den IAS 30 ablösen. 2 In Belgien: Kreditinstitute; in Italien: der Aufsicht unterliegende Finanzgesellschaften, Gesellschaften, deren Finanzinstrumente weit gestreut sind, Versicherungen; in Portugal: Banken und Finanzinstitute für ihre konsolidierten Abschlüsse ab 2006; in Schweden: Finanzinstitute und Versicherungsgesellschaften ab 2006; in Estland: Kredit- und Finanzinstitute für ihre Jahres- und konsolidierten Abschlüsse; in Lettland: Banken, Versicherungen und andere unter Aufsicht stehende Finanzinstitute für ihre Jahresabschlüsse und die konsolidierten Abschlüsse; in Litauen: Banken und die von ihren kontrollierten Finanzinstitute für ihre Jahresabschlüsse und die konsolidierten Abschlüsse; in Malta: alle Arten von Gesellschaften für ihre Jahresabschlüsse und die konsolidierten Abschlüsse; in Polen: Banken für ihre Jahresabschlüsse; in der Slowakei: alle Gesellschaften; in Slowenien: Banken und Versicherungsgesellschaften. 3

4 wirklich von Bedeutung ist, während die Faktoren Aktiva und Risiken eine größere Rolle spielen. Würden die Mitglieder der AG zustimmen, dass die GKKB den Besonderheiten der Institute im Finanzsektor Rechnung tragen sollte? Würden die Mitglieder der AG es für angemessen halten, für Finanzinstitute dieselben Regeln anzuwenden wie für normale Unternehmen, es sei denn, eine abweichende Behandlung ist gerechtfertigt? II. Die verschiedenen Arten von Finanzinstituten 11. Kreditinstitute: In Richtlinie 2000/12/EG vom 20. März 2000 (geänderte Fassung) über die Aufnahme und Ausübung der Tätigkeit der Kreditinstitute ist Kreditinstitut definiert als ein Unternehmen, dessen Tätigkeit darin besteht, Einlagen oder andere rückzahlbare Gelder des Publikums entgegenzunehmen und Kredite für eigene Rechnung zu gewähren. Kreditinstitute können unterschiedliche Rechtsformen haben (z. B. Banken, Sparkassen, Genossenschaften). (z. B. Banken, Sparkassen, Genossenschaften). 12. Die Richtlinie 2000/12/EG (geänderte Fassung) enthält außerdem eine umfangreiche Liste derjenigen finanziellen Tätigkeiten, für die die gegenseitige Anerkennung gilt 3, wodurch eine europaweite Zulassung erteilt wird, die es ermöglicht, in allen Mitgliedstaaten ohne zusätzliche Genehmigung tätig zu werden. 13. In dieser Hinsicht sind Finanzinstitute Unternehmen, deren Haupttätigkeit darin besteht, Beteiligungen zu erwerben oder eines oder mehrere der in der Liste aufgeführten 3 1. Entgegennahme von Einnahmen und anderen rückzahlbaren Geldern 2. Ausleihungen 3. Finanzierungsleasing 4. Dienstleistungen zur Durchführung des Zahlungsverkehrs 5. Ausgabe und Verwaltung von Zahlungsmitteln (Kreditkarten, Reiseschecks und Bankschecks) 6. Bürgschaften und Eingehen von Verpflichtungen 7. Handel für eigene Rechnung oder im Auftrag der Kundschaft: a) Geldmarktinstrumente (Schecks, Wechsel, Depositenzertifikate usw.) b) Geldwechselgeschäfte c) Termin- ("financial futures") und Optionsgeschäfte d) Wechselkurs- und Zinssatzinstrumente e) Wertpapiergeschäfte 8. Teilnahme an der Wertpapieremission und den diesbezüglichen Dienstleistungen 9. Beratung von Unternehmen über die Kapitalstruktur, die industrielle Strategie und in damit verbundenen Fragen sowie Beratung und Dienstleistungen auf dem Gebiet der Zusammenschlüsse und Übernahme von Unternehmen 10. Geldmaklergeschäfte 11. Portofolioverwaltung und -beratung 12. Wertpapieraufbewahrung und -verwaltung 13. Handelsauskünfte 14. Schließfachverwaltungsdienste 4

5 Finanzgeschäfte zu betreiben, mit Ausnahme der Entgegennahme von Einnahmen und anderen rückzahlbaren Geldern des Publikums, die nur von Kreditinstituten durchgeführt werden darf. 14. Finanziell gesehen hat die Unterscheidung zwischen Kredit- und Finanzinstituten erhebliche Auswirkungen auf die Anforderungen (z. B. in Bezug auf die Vorabgenehmigung, Kapital und Geschäftsführung) sowie auf die Niederlassungs- und Dienstleistungsfreiheit innerhalb der Europäischen Gemeinschaft. Sie ist ebenfalls von Bedeutung für die technischen Instrumente der Aufsicht (z. B. Eigenmittel, Solvabilitätskoeffizient, Großkredite). 15. Aus steuerlicher Sicht allerdings haben Kredit- und Finanzinstitute in der vorstehenden Definition starke Ähnlichkeiten, und die Mitgliedstaaten werden entscheiden müssen, ob sie gleich zu behandeln sind. 16. Versicherungsunternehmen: Hierunter fallen Unternehmen, die eine der nachstehenden Tätigkeiten ausführen: - Lebensversicherung in der Definition der Richtlinie 2002/83/EG vom 5. November 2002 über Lebensversicherungen; - Nichtlebensversicherung in der Definition der Ersten Richtlinie 73/239/EWG des Rates vom 24. Juli 1973 zur Koordinierung der Rechts- und Verwaltungsvorschriften betreffend die Aufnahme und Ausübung der Tätigkeit der Direktversicherung (mit Ausnahme der Lebensversicherung); - Rückversicherung in der Definition der Richtlinie 2005/68/EG vom 16. November 2005 über die Rückversicherung. 17. Ähnlich wie bei den Kreditinstituten sind auch hier unterschiedliche Rechtsformen möglich, so z. B. nicht auf Gewinn gerichtete Unternehmen, Investmentfonds, Genossenschaften. 18. Organismen für gemeinsame Anlagen sind Organismen, deren ausschließlicher Zweck es ist, beim Publikum beschaffte Gelder für gemeinsame Rechnung nach dem Grundsatz der Risikobetreuung in Wertpapieren anzulegen, und deren Anteile auf Verlangen der Anteilinhaber unmittelbar oder mittelbar zu Lasten des Vermögens dieser Organismen zurückgenommen oder ausgezahlt werden. 19. Es gibt unterschiedliche Arten von Organismen für gemeinsame Anlagen, die sich u. a. in ihrer Rechtsform und ihren Eigenschaften unterscheiden. Sie können die Vertragsform (von einer Verwaltungsgesellschaft verwaltete Investmentfonds), die Form des Trusts ( unit trusts ) oder die Satzungsform (Investmentgesellschaft) haben. Sie können geschlossen sein, wenn die Anzahl der Anteile festgelegt ist und nicht geändert werden kann, oder offen, wenn sich der Wert des Fondskapitals durch Zu- und Verkäufe der Anteilseigner laufend ändert. Alle können in bewegliches und unbewegliches Vermögen investieren. 20. Die gemeinschaftsrechtlichen Vorschriften für Organismen für gemeinsame Anlagen in Wertpapieren (OGAW) enthält die Richtlinie 85/611/EWG 4, geänderte Fassung. 4 Richtlinie 85/611/EWG des Rates vom 20. Dezember 1985 zur Koordinierung der Rechts- und Verwaltungsvorschriften betreffend bestimmte Organismen für gemeinsame Anlagen in Wertpapieren, 5

6 Kürzlich veröffentlichte außerdem die Kommission ein Grünbuch Ausbau des Europäischen Rahmens für Investmentfonds 5. Der Europäische Pass (einmalige Zulassung für die gesamte EU) macht es möglicht, dass OGAW, vorbehaltlich einer Anmeldung, den privaten Anlegern in allen EU-Mitgliedstaaten angeboten werden können, sobald sie in ihrem Herkunftsmitgliedstaat zugelassen wurden. 21. Pensionsfonds haben ohne Zweifel einen großen Anteil am Finanzsektor. Die Richtlinie 2003/41/EG des Europäischen Parlaments und des Rates über die Tätigkeiten und die Beaufsichtigung von Einrichtungen der betrieblichen Altersversorgung wurde am 3. Juni 2003 erlassen. Sie soll dazu beitragen, dass auch Pensionsfonds aus den Binnenmarktgrundsätzen des freien Kapitel- und Dienstleistungsverkehrs Nutzen ziehen können. In manchen Ländern haben diese Unternehmen keine Rechtspersönlichkeit. 22. Risikokapital. Risikokapitaleinrichtungen investieren in Unternehmen mit hohem Wachstumspotenzial und tragen durch ihre Beteiligung am Eigenkapital des Unternehmens mehrere Jahre lang zur Wertschöpfung bei. Die Investition erfolgt zu den ausgehandelten Bedingungen während eines begrenzten Zeitraums, um das Unternehmen effizienter zu machen und seine Entwicklung zu unterstützen. 23. Risikokapitaleinrichtungen können unterschiedliche Rechtsformen haben (Fonds, Trust oder Gesellschaft). Sind die Mitglieder der AG mit der Aufzählung der Unternehmen einverstanden, die untersucht werden sollten? Gibt es weitere Unternehmen, die nach Ansicht der Mitglieder der AG berücksichtigt werden sollten? Wenn ja, welche? III. Zu berücksichtigende Besonderheiten von Finanzinstituten A) Kreditinstitute und andere Finanzinstitute 24. Die wichtigste EU-Richtlinie über die Abschlüsse von Kreditinstituten und anderen Finanzinstituten ist die Richtlinie 86/635/EWG über den Jahresabschluss und den konsolidierten Abschluss von Banken und anderen Finanzinstituten (die so genannte Bankbilanzrichtlinie ). Sie regelt Aufbau und Inhalt der Jahresabschlüsse und der konsolidierten Abschlüsse solcher Institute und enthält auch Vorgaben für die Bewertung bestimmter Posten. In der Richtlinie wird anerkannt, dass jeder Mitgliedstaat seine eigene Rechnungslegungspraxis hat. 25. Angesichts der besonderen Merkmale dieses Geschäfts sollten wenigstens die folgenden Aspekte untersucht werden: 26. Ansatz, Bewertung und Ausweis von Finanzanlagen: Finanzanlagen bilden das Kerngeschäft von Kredit- und anderen Finanzinstituten und die wichtigsten Posten in ihren Abschlüssen. 27. Die Bilanzierung und steuerliche Behandlung von Finanzanlagen war bereits Gegenstand einer früheren Arbeitsunterlage der Kommissionsdienststellen ABl. L 375 vom , S SEK(2005)

7 (CCCTB\WP\023), in der die geltenden internationalen Rechnungslegungsstandards dargelegt wurden, sodass die IAS hier nicht nochmals analysiert werden. 28. Manche Mitgliedstaaten wenden jedoch für Finanzanlagen von Finanzinstituten andere Regeln an als für Finanzanlagen von Nichtfinanzinstituten, und einige haben bereits erklärt, dass sie diese unterschiedliche Behandlung gerne beibehalten wollen. Insbesondere folgen manche Mitgliedstaaten bei der Bilanzierung und Besteuerung der Finanzanlagen im Handelsbuch einem Marktpreiskonzept, und eine Rückkehr zu den Anschaffungskosten wäre äußerst schwierig. 29. Rückstellungen für uneinbringliche Forderungen: Eine besondere Behandlung von Kredit- und anderen Finanzinstituten ist wohl gerechtfertigt, da die Kreditvergabe zu ihrem Hauptgeschäft gehört. Die Bankbilanzrichtlinie und der IAS 30 enthalten sehr spezifische Methoden zur Kalkulation der Rückstellungen für uneinbringliche Forderungen; im Wesentlichen schreiben beide einen Einzelfallansatz und einen globalen Ansatz auf der Grundlage bisheriger Erfahrungen vor. Die Bankbilanzrichtlinie sieht für Letzteren eine Höchstgrenze vor In Bezug auf die Verluste aus dem Kreditgeschäft unterscheidet der IAS 30 zwischen - dem Betrag der speziell identifizierten Verluste; - dem Betrag der auf Grund der Erfahrung angezeigten, im Kreditportfolio vorhandenen potenziellen nicht speziell identifizierten Verluste, - Beträgen, die auf Grund örtlicher Umstände bzw. auf Grund der örtlichen Gesetzgebung zusätzlich zu speziell erfassten Verlusten und den potenziellen Verlusten zurückgelegt werden können oder müssen. 31. Die ersten beiden Kategorien werden als Aufwand angesehen, während die dritte Kategorie als Gewinnrücklage gilt. Im IAS 30 wird für die zweite Kategorie keine Höchstgrenze vorgesehen; vielmehr hängt die Bewertung dieser Verluste vom Urteil der Geschäftsführung ab mit der einzigen Bedingung, dass die Bewertung für jede Periode unter Beachtung des Stetigkeitsgrundsatzes erfolgt. 32. Der Mitgliedstaat kann einen Sonderposten Fonds für allgemeine Bankrisiken genehmigen, in den ein Kreditinstitut Mittel zur Absicherung der besonderen mit dem Bankgeschäft verbundenen Risiken einstellen kann. Diese Fonds gelten als Gewinnrücklagen und sollten folglich nicht als abzugsfähige Rückstellungen behandelt werden. 33. Da Finanzinstitute völlig unterschiedlichen Status haben können (manche sind z. B. nicht gewinnorientiert), sollte untersucht werden, ob eine unterschiedliche Behandlung etwa auf Grund der Rechtsform angebracht ist. Einige Mitgliedstaaten differenzieren zwischen solchen Instituten durch Anwendung unterschiedlicher Steuersätze (dies wäre natürlich für die GKKB irrelevant) oder spezifischer Anreize. Dies würde sich auch auf die Konsolidierungsregelung auswirken (solche Institute könnten trotz ihrer Zugehörigkeit zu einem Konzern von der Konsolidierung ausgeschlossen werden). 6 Artikel 37 Absatz 2 Buchstabe a) der Richtlinie 86/635/EWG. 7

8 Sind die Mitglieder der AG der Ansicht, dass Finanzanlagen von Kreditinstituten nach den Vorgaben der IFRS/IAS mit dem beizulegenden Zeitwert bewertet und entsprechend besteuert werden sollten (d. h. Besteuerung nicht realisierter Gewinne und Verluste)? Sollten die Rückstellungen von Kreditinstituten für uneinbringliche Forderungen anders behandelt werden als die Rückstellungen für uneinbringliche Forderungen normaler Unternehmen? Wenn ja, sollte ein globaler Ansatz zulässig sein? Wenn ja, sollen Beschränkungen vorgesehen werden und wenn ja, welche? Sind spezifische Regeln für Kreditinstitute mit besonderen Eigenschaften notwendig? Gibt es noch weitere Punkte, die die Mitgliedstaaten in diesem Zusammenhang erörtern möchten? B) Versicherungsunternehmen 34. Es gibt eine Reihe von Rechnungslegungsrichtlinien für den Versicherungssektor, die letzte davon ist die Richtlinie 91/674/EWG vom 19. Dezember 1991 über den Jahresabschluss und den konsolidierten Abschuss von Versicherungsunternehmen (die so genannte Versicherungsbilanzrichtlinie ), die für sämtliche Versicherungsunternehmen (Lebensversicherung, Nichtlebensversicherung, Rückversicherung) gilt. Die Richtlinie enthält mehrere Bestimmungen zu Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung sowie einige Bewertungsgrundsätze. Außerdem legt sie fest, wie die für den Versicherungssektor spezifischen Rückstellungen zu kalkulieren sind. Diese Vorschriften sind aber nicht sehr ausführlich, und derzeit sind beträchtliche Unterschiede zwischen den Mitgliedstaaten festzustellen. 35. Zu den Bereichen, in denen für den Versicherungssektor vielleicht eine besondere Behandlung vorzusehen ist, gehören: 36. Ansatz, Bewertung und Ausweis von Finanzanlagen: Diesbezüglich stellen sich dieselben Fragen wie im vorigen Abschnitt (vgl. Nummern 26 bis 28). 37. Zudem bestehen bei Lebensversicherungen, bei denen das Investitionsrisiko beim Versicherungsnehmer liegt (fondsgebundene Policen), eine Verbindung zwischen Aktiva und Passiva: Der Versicherungsnehmer trägt (ganz oder teilweise) das Anlagerisiko in Verbindung mit den Vermögenswerten, in denen sich die Versicherungsleistung materialisiert, während das versicherungsmathematische Risiko beim Versicherungsunternehmen liegt. Aus diesem Grund müssen die Aktiva in der Bilanz differenziert werden. Es könnte angebracht sein, dieses Vermögen mit dem beizulegenden Zeitwert zu bewerten, da für derartige Verträge eine Symmetrie zwischen Aktiva und Passiva wünschenswert ist. 38. Was die versicherungstechnischen Rückstellungen anbelangt, so können, wie bereits erwähnt, von Mitgliedstaat zu Mitgliedstaat erhebliche Unterschiede bestehen, und zwar sowohl in Bezug auf die Art der zu bildenden Rückstellungen als auch in Bezug auf die Berechnungsmethoden. Ein pragmatisches Vorgehen wäre hier, wie auch im Falle anderer Rückstellungen (z. B. für Umweltsanierungskosten), die gegenseitige Anerkennung der innerstaatlichen versicherungstechnischen Rückstellungen. 8

9 39. Die Richtlinie unterscheidet die nachstehend aufgeführten versicherungstechnischen Rückstellungen: 40. Beitragsüberträge: Beitragsüberträge umfassen den Teil des Bruttobetrags, der dem folgenden Geschäftsjahr anzurechnen ist. Diese Methode entspricht dem allgemein akzeptierten Rechnungslegungskonzept der Periodenabgrenzung. 41. Eine solche Rückstellung sollte im Prinzip für jeden Versicherungsvertrag berechnet werden. Die Mitgliedstaaten können jedoch die Anwendung von statistischen Methoden, insbesondere Bruchteils- und Pauschalmethoden, zulassen, wenn anzunehmen ist, dass diese zu annähernd den gleichen Ergebnissen führen wie die Einzelberechnungen Diese Rückstellung sollte abzugsfähig sein, weil sie die in der SG2 erörterten Kriterien erfüllt. 43. Rückstellung für drohende Verluste aus dem Versicherungsgeschäft: Dieser Posten umfasst den Betrag, der zusätzlich zu den Beitragsüberträgen für nach dem Ende des Geschäftsjahres von dem Versicherungsunternehmen zu tragende Risiken zurückgestellt wurde, um allen über die entsprechenden Beitragsüberträge und etwaige Beitragsforderungen aus diesen Verträgen hinausgehenden Aufwendungen für Versicherungsfälle und Verwaltungsaufwendungen Rechnung zu tragen. 44. Die Rückstellung für drohende Verluste ergänzt die Beitragsüberträge im Falle von Versicherungsverträgen, für die bei vernünftiger Betrachtungsweise Verluste vorhersehbar sind. Sie sollte gebildet werden, wenn das Versicherungsunternehmen am Jahresende feststellt, dass die für das folgende Jahr angesetzten Beiträge nicht ausreichen, um alle Versicherungsfälle abzudecken. Es ist denkbar, dass der Umfang der potenziellen Versicherungsfälle unterschätzt wurde oder dass die Versicherungsunternehmen wegen einer Änderung der Rechtsvorschriften oder neuer Rechtsprechung gezwungen sind, mehr Risiken abzudecken, als bei der Beitragsplanung beabsichtigt. 45. Rückstellungen für drohende Verluste werden in der Regel auf globaler Grundlage kalkuliert und ihre Abzugsfähigkeit ist umstrittener als die der Beitragsüberträge. Es ist zu berücksichtigen, dass manche Mitgliedstaaten keine Abzugsfähigkeit gewähren, da diese Rückstellungen potenzielle künftige Verluste absichern sollen, die manchmal anhand früherer Erfahrungen des Unternehmens geschätzt werden, obwohl sie sich auf zum Berichtszeitpunkt bestehende Versicherungsverträge beziehen. 46. Rückstellung für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle (auch Schadenrückstellung ): Unter diesem Posten sind gemäß der Versicherungsbilanzrichtlinie die geschätzten Gesamtaufwendungen auszuweisen, die dem Versicherungsunternehmen aus der Abwicklung der bis zum Ende des Geschäftsjahres angefallenen - gemeldeten oder nicht gemeldeten - Versicherungsfälle entstanden sind oder noch entstehen werden, abzüglich der für solche Versicherungsfälle bereits gezahlten Beträge. 7 So können beispielsweise in allen alten EU-Mitgliedstaaten außer Griechenland statistische Methoden verwendet werden, was jedoch in der Praxis selten geschieht (vgl. die KPMG-Studie über Methoden zur Bewertung der finanziellen Gesamtsituation eines Versicherungsunternehmens aus aufsichtsrechtlicher Sicht, von den Kommissionsdienststellen im Mai 2002 veröffentlicht). 9

10 47. Die Rückstellung für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle bezieht sich auf unterschiedliche Sachverhalte: - Eingetretene, aber nicht gemeldete Versicherungsfälle (IBNR - incurred but not reported) - zum Berichtszeitpunkt gemeldete Versicherungsfälle (akzeptiert und noch nicht akzeptiert) abzüglich der für diese Versicherungsfälle bereits gezahlten Beträge. 48. Nach den Richtlinien sollte die Rückstellung grundsätzlich für jeden Versicherungsfall einzeln in Höhe der voraussichtlich noch entstehenden Aufwendungen gebildet werden. Statistische Methoden sind zulässig, wenn sie unter Berücksichtigung der Art der Risiken eine ausreichende Rückstellung ergeben. 49. Diese Rückstellungsart sollte abzugsfähig sein, weil sie die in der SG2 erörterten allgemeinen Kriterien für die Abzugsfähigkeit erfüllt. 50. Deckungsrückstellung: Diese Rückstellung dient der Beitragsstabilisierung während der Laufzeit des Versicherungsvertrags und bewirkt, dass der vom Versicherten gezahlte Beitrag in der Regel zu Beginn der Laufzeit höher ist als das Risiko und umgekehrt. 51. Die Deckungsrückstellung umfasst den versicherungsmathematisch errechneten Wert der Verpflichtungen des Versicherungsunternehmens abzüglich der Summe der Barwerte der künftig eingehenden Beiträge. 52. Die Deckungsrückstellung für das Lebensversicherungsgeschäft ist grundsätzlich für jeden Versicherungsvertrag einzeln zu berechnen. Die Mitgliedstaaten können jedoch die Anwendung von statistischen oder mathematischen Methoden zulassen, wenn anzunehmen ist, dass diese zu annähernd den gleichen Ergebnissen führen wie die Einzelberechnungen. 53. Die Deckungsrückstellung entspricht einer künftigen Verpflichtung des Unternehmens. Sie ist in der Regel in den Mitgliedstaaten abzugsfähig und erfüllt die von der SG2 vereinbarten Kriterien für die Abzugsfähigkeit. 54. Rückstellung für erfolgsabhängige und erfolgsunabhängige Beitragsrückerstattung: Diese Rückstellung enthält diejenigen Beträge, die als erfolgsabhängige oder erfolgsunabhängige Beitragsrückerstattung für eine spätere Ausschüttung an Versicherungsnehmer oder Begünstigte bestimmt sind. Diese Rückstellung ist nur für Lebensversicherungen von Belang. 55. Die Richtlinie legt nicht fest, wie sie zu berechnen ist. Diese Rückstellung erfüllt im Prinzip die allgemeinen Kriterien für die Abzugsfähigkeit. 56. Schwankungsrückstellung (manchmal auch Schwankungsrücklage): Die Schwankungsrückstellung umfasst alle Beträge, die aufgrund von Rechts- oder Verwaltungsvorschriften zurückzustellen sind, um Schwankungen im Schadenverlauf künftiger Jahre auszugleichen oder besonderen Risiken Rechnung zu tragen. 57. Die Großrisiken- und die Schwankungsrückstellung bieten zusätzliche Sicherheit in den schwankungsanfälligen Bereichen des Nicht-Lebensversicherungsgeschäfts. Wenn in der Bilanz und den gesetzlich vorgeschriebenen Ausweisen Beträge zurückgestellt werden, um Schwankungen im Schadenverlauf künftiger Jahre auszugleichen, werden 10

11 diese in der Regel als gesetzliche Rückstellungen behandelt (und somit eher als Verbindlichkeit denn als Bestandteil des Kapitals). Diese Rückstellungen ergänzen die Rückstellungen für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle und beziehen sich auf Verbindlichkeiten, die bei vernünftiger Betrachtungsweise aus bestehenden Versicherungsverträgen vorhersehbar sind. 58. Die EU-Richtlinien schreiben Schwankungsrückstellungen nur bei Kreditversicherungen vor. Für alle anderen Versicherungsarten können die Mitgliedstaaten die Regeln selbst festlegen oder auf weitere Anforderungen verzichten. 59. Gemäß IFRS 4 darf ein Versicherer Rückstellungen für eventuelle künftige Schäden nicht passivieren, wenn diese Schäden Versicherungsverträge betreffen, die am Berichtsstichtag nicht bestehen (wie z. B. Großrisiken- und Schwankungsrückstellungen). 60. Die Abzugsfähigkeit dieser Rückstellung ist umstrittener, da sie sich auf Versicherungsverträge bezieht, die am Berichtsstichtag nicht bestehen. Nach der in der SG2 vereinbarten Definition wäre dies keine Rückstellung, sondern eine Rücklage. 61. Inwieweit die Abzugsfähigkeit der Schwankungsrückstellung notwendig ist, hängt von der Möglichkeit des Verlustrück- und -vortrags ab. Wäre ein unbegrenzter Verlustrück- und -vortrag möglich, könnte man vielleicht auf diese Rückstellung verzichten, wogegen Abzugsfähigkeit bei Risiken mit hoher Schwankung wünschenswert wäre. 62. Rückstellung für Großrisiken: Es ist zu unterscheiden zwischen der Schwankungsrückstellung, die dem Ausgleich der Schadenquoten im Zeitverlauf für schwankungsanfällige Sparten dient, und einer Rückstellungen für Großrisiken, die Versicherungsunternehmen manchmal in ihre Rückstellung für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle integrieren, um die potenziellen Folgen künftiger Großschäden aufzufangen. Die Konzepte und Bilanzierungserwägungen sind ähnlich, aber nur die Schwankungsrückstellung ist in den EU-Richtlinien vorgeschrieben. 63. Die Problematik wird ähnlich gelagert sein wie bei den Schwankungsrückstellungen. 64. Versicherungstechnische Rückstellungen im Bereich der Lebensversicherung, wenn das Anlagerisiko von den Versicherungsnehmern getragen wird (fondsgebunden): Unter diesem Posten sind versicherungstechnische Rückstellungen für Verbindlichkeiten in Verbindung mit fondsgebundenen Policen auszuweisen. 65. Sie haben dieselben Merkmale wie Rückstellungen im Bereich Lebensversicherungen und sollten genauso behandelt werden. Sie müssen in der Bilanz separat ausgewiesen werden, weil sie anders angelegt sind: Das Anlagerisiko liegt beim Versicherungsnehmer. 66. Schließlich gibt es auch im Versicherungssektor Unternehmen unterschiedlichen Status' (einige von ihnen sind nicht gewinnorientiert), und es sollte untersucht werden, ob z. B. unterschiedliche Rechtsformen eine unterschiedliche Behandlung rechtfertigen. Eine Möglichkeit wäre eine Differenzierung der Steuersätze (dies würde natürlich nicht in den Anwendungsbereich der GKKB fallen) oder der Anreize. Bei der Konsolidierung müssen möglicherweise manche dieser Unternehmen aus dem zu konsolidierenden Konzern ausgeschlossen werden. 11

12 Sind die Mitglieder der AG der Ansicht, dass Finanzanlagen von Versicherungsunternehmen nach den Vorgaben der IFRS/IAS mit dem beizulegenden Zeitwert bewertet und entsprechend besteuert werden sollten (d. h. Besteuerung nicht realisierter Gewinne und Verluste)? Sollten die versicherungstechnischen Rückstellungen von Versicherungsunternehmen abzugsfähig sein? Gilt dies für alle? Sollen Beschränkungen vorgesehen werden und wenn ja, welche? Sind spezifische Regeln für Versicherungsunternehmen mit besonderen Eigenschaften notwendig? Gibt es noch weitere Punkte, die die Mitgliedstaaten in diesem Zusammenhang erörtern möchten? C) Organismen für gemeinsame Anlagen 67. Die steuerliche Behandlung der Organismen für gemeinsame Anlagen ist je nach Mitgliedstaat äußerst unterschiedlich, obwohl die Mitgliedstaaten sich selbst bei unterschiedlichen Rechtsformen um Gleichbehandlung bemühen. Investmentfonds sind keine Rechtssubjekte, sondern kollektive Sondervermögen, was erklärt, weshalb sie manchmal selbst steuerrechtlich wie Steuerpflichtige behandelt werden und manchmal das von ihnen generierte Einkommen beim Anteilseigner besteuert wird (steuerliche Transparenz und Durchgriffsbesteuerung). 68. Wenn Organismen für gemeinsame Anlagen selbst wie Steuerpflichtige behandelt werden, sind für ihre Besteuerung verschiedene technische Lösungen denkbar. In einigen Mitgliedstaaten gelten für sie dieselben Vorschriften wie für Industrie- oder Handelsunternehmen, manchmal mit besonderem Steuersatz. Sind diese Steuersätze sehr niedrig, kommt dies praktisch einer Befreiung gleich. Damit erübrigt sich eine Durchgriffsbesteuerung (sehr kompliziert, wenn an einem Fonds viele Personen beteiligt sind). Andere Länder wiederum sehen gesonderte Besteuerungsmechanismen vor, bei denen anstelle der normalen Körperschaftsteuer z. B. ein anderer Steuersatz auf das Investitionsergebnis des Vorjahres (Differenz zwischen dem Eigenkapital am Anfang und am Ende des Jahres unter Berücksichtigung der Zu- und Verkäufe während des Jahres) angewandt wird. 69. Werden Organismen für gemeinsame Anlagen als transparent angesehen, können die Anteilseigner besteuert werden: (i) nur wenn etwaige vom Unternehmen erwirtschaftete Gewinne verteilt werden; oder (ii) sogar wenn keine Gewinne verteilt werden. Dies kann äußerst kompliziert sein, da die Anzahl der Anteilseigner (die hoch sein kann) häufig schwankt. In einigen Mitgliedstaaten müssen Organismen für gemeinsame Anlagen regelmäßig Gewinnausschüttungen vornehmen (sodass beim Anteilseigner nur die ausgeschütteten Gewinne besteuert werden). 70. Die AG GKKB wird sich in ihren Arbeiten und Diskussionen mit der Frage der Konsolidierung befassen; diese Organismen werden angesichts ihrer besonderen Eigenschaften in den meisten Fällen nicht in die Konsolidierung einbezogen werden. Die 12

13 Mitgliedstaaten sollten deshalb entscheiden, ob die GKKB auf Organismen für gemeinsame Anlagen auch dann Anwendung finden sollte, wenn sie aus dem konsolidierten Konzern ausgeschlossen sind. 71. Werden Organismen für gemeinsame Anlagen in die GKKB einbezogen, sollten vielleicht einige spezifische Regeln zur Behandlung von Finanzanlagen vorgesehen werden. Wenn für Finanzanlagen generell die Regel gilt, dass nicht realisierte Gewinne befreit sind, werden die Organismen für gemeinsame Anlagen kaum in der Lage sein, die Vergangenheitswerte nachzuvollziehen. Sollten Organismen für gemeinsame Anlagen in den Anwendungsbereich der GKKB einbezogen werden? Wenn ja, sollte dann für einzelne Strukturelemente (wie Finanzanlagen) eine besondere steuerliche Behandlung vorgesehen werden oder sollten die normalen GKKB-Regeln angewandt werden? Wenn nein, sollte für ihre Besteuerung ein harmonisiertes Vorgehen angestrebt werden, um die Möglichkeit der Steuerplanung auszuschließen? Gibt es noch weitere Punkte, die die Mitgliedstaaten in diesem Zusammenhang erörtern möchten? D) Pensionsfonds 72. Pensionsfonds sind ebenso wie Organismen für gemeinsame Anlagen keine Rechtssubjekte, sondern kollektive Sondervermögen. Es können deshalb dieselben Probleme auftreten wie im Falle von Organismen für gemeinsame Anlagen. 73. Pensionsfonds unterliegen in der Regel der Körperschaftsteuer, könnten aber auch befreit oder mit einem sehr niedrigen Steuersatz belegt werden. Die meisten Mitgliedstaaten besteuern die betriebliche Altersversorgung nach dem EET-Prinzip (Beiträge und Anlageerträge sowie Veräußerungsgewinne der betreffenden Einrichtungen steuerfrei, Leistungen steuerpflichtig) oder dem ETT-Prinzip (Beiträge steuerfrei, Anlageerträge sowie Veräußerungsgewinne der betreffenden Einrichtungen und Leistungen steuerpflichtig). In der Regel sind für eine Befreiung oder die Anwendung besonderer Sätze bestimmte Kriterien zu erfüllen. 74. Die AG GKKB wird sich in ihren Arbeiten und Diskussionen auch mit der Frage der Konsolidierung befassen, aber Pensionsfonds können nicht in die Konsolidierung einbezogen werden. Die Mitgliedstaaten sollten deshalb entscheiden, ob die GKKB auf Pensionsfonds auch dann Anwendung finden sollte, wenn sie aus dem konsolidierten Konzern ausgeschlossen sind. 75. Falls Pensionsfonds die GKKB-Vorschriften anwenden müssen, wäre vielleicht eine besondere Behandlung der Finanzanlagen wünschenswert. Sollten Pensionsfonds in den Anwendungsbereich der GKKB einbezogen werden? 13

14 Gibt es noch weitere Punkte, die die Mitgliedstaaten in diesem Zusammenhang erörtern möchten? E) Risikokapitaleinrichtungen 76. Auch die Risikokapitaleinrichtungen können unterschiedliche Rechtsformen aufweisen (Gesellschaft, Fonds, Trust). Einige dieser Einrichtungen haben keine Rechtspersönlichkeit, unterliegen aber dennoch manchmal der Körperschaftsteuer. Die Probleme, die die Rechtsform dieser Einrichtungen aufwerfen kann, unterscheiden sich nicht von denen, die bereits im Zusammenhang mit den Organismen für gemeinsame Anlagen analysiert wurden. Risikokapitalgesellschaften unterliegen jedenfalls regelmäßig der Körperschaftsteuer, wie andere Gesellschaften auch. 77. Bei der Vereinbarung eines Konsolidierungsverfahrens können Probleme auftreten, weil einige dieser Einrichtungen wegen ihrer Rechtsform und ihren besonderen Eigenschaften aus dem konsolidierten Konzern herausfallen könnten. 78. Die Mitgliedstaaten gewähren sehr oft für Risikokapitaleinrichtungen besondere Anreize, gewöhnlich in Form einer Steuerbefreiung oder unter bestimmten Voraussetzungen in Form eines Aufschubs der Besteuerung der realisierten Gewinne. Dies wird jedoch später in Verbindung mit den steuerlichen Anreizen zu erörtern sein. Sollten alle Risikokapitaleinrichtungen in den Anwendungsbereich der GKKB einbezogen werden? Wenn nicht, sollten dann Risikokapitalgesellschaften in den Anwendungsbereich der GKKB einbezogen werden? Gibt es noch weitere Punkte, die die Mitgliedstaaten in diesem Zusammenhang erörtern möchten? 14