Umsatzsteuer - Lehrgang 2. Abend

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1 Umsatzsteuer -Lehrgang 2. Abend Dr. Karl KITTINGER Umsatzsteuer - Lehrgang 2. Abend Abgrenzung Lieferung/sonstige Leistung Lieferorte im UStG (in Grundsätzen auch Reihen- und Dreiecksgeschäfte, IG-Versandhandel) Ort der sonstigen Leistungen und Übergang der Steuerschuld (RCS). 2 1

2 Definition: Lieferung sonstige Leistung Eine Lieferung ist die Verschaffung der Verfügungsmacht über einen Gegenstand und liegt vor, wenn der Unternehmer jemand anderen befähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen. Eine sonstige Leistung ist alles was keine Lieferung ist und kann bestehen in einem positiven Tun, Dulden oder Unterlassen. 3 Abgrenzung Lieferung - sonstige Leistung Unterscheidung zwischen Lieferungen und sonstigen Leistungen ist für die Beurteilung des Leistungsortes, einer allfälligen Steuerbefreiung und des Steuersatzes von Bedeutung. Es gibt einheitliche Leistungen, die sowohl Elemente einer Lieferung als auch einer sonstigen Leistung enthalten. Hierbei kommt es darauf an, ob die Leistung nach ihrer überwiegenden wirtschaftlichen Bedeutung als Erwerb eines Gegenstandes oder als ein Tun, Dulden, oder Unterlassen anzusehen ist. Dieses Überwiegen ist anhand der Verkehrsauffassung und nach der Absicht der Parteien zu ermitteln (VwGH , 2045/79). 4 2

3 Einheitlichkeit der Leistung 5 Ein einheitlicher wirtschaftlicher Vorgang für Zwecke der Umsatzbesteuerung nicht in seine Bestandteile zerlegt werden. Einheitliche Leistungen sind somit umsatzsteuerlich einheitlich zu beurteilen; Demnach darf ein einheitlicher wirtschaftlicher Vorgang für Zwecke der Umsatzbesteuerung nicht in seine Bestandteile zerlegt werden. Einheitliche Leistungen sind somit umsatzsteuerlich einheitlich zu beurteilen; die Rechtsfolgen sind für alle Teile einer einheitlichen Leistung ident und hängen vom Hauptzweck der einheitlichen Leistung ab (vgl. VwGH , 0937/66; VwGH , 90/15/0158). Liegt zb der Hauptzweck der einheitlichen Leistung in einer bestimmten Lieferung, so treten für die gesamte Leistung nur die Rechtsfolgen dieser bestimmten Lieferung ein. Unselbstständige Nebenleistungen Unselbstständige Nebenleistungen (Zustellkosten, Transport, Einschuldung, Versicherung usw.) teilen das umsatzsteuerliche Schicksal der Hauptleistung (Ort der Leistung, Steuerbarkeit, Steuerpflicht, Steuersatz). 6 3

4 Werklieferung Ob eine Werklieferung oder eine sonstige Leistung vorliegt, hängt davon ab, ob der Unternehmer bei der Be- oder Verarbeitung des beigestellten Gegenstandes Hauptstoffe verwendet, die er selbst beschafft und die nicht nur Zutaten oder sonstige Nebensachen sind. Bei der Unterscheidung, was unter einem Hauptstoff, einer Zutat oder sonstigen Nebensache zu verstehen ist, kommt es in erster Linie auf die Natur des Stoffes und in Zweifelsfällen auf die Verkehrsauffassung sowie auf den Vergleich der wirtschaftlichen Bedeutung der verwendeten Stoffe an. 7 Lieferorte 8 Ruhende Lieferung ( 3 Abs. 7 UStG): Eine Lieferung wird dort ausgeführt, wo sich der Gegenstand zur Zeit der Verschaffung der Verfügungsmacht befindet. Bewegte Lieferung ( 3 Abs. 8 UStG): Wird der Gegenstand einer Lieferung durch den Lieferer oder den Abnehmer befördert oder versendet, so gilt die Lieferung dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung an den Abnehmer (oder in dessen Auftrag an einen Dritten) beginnt. 4

5 Lieferorte Lieferung aus dem Drittstaat und der Lieferer ist Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer ( 3 Abs. 9 UStG) Gelangt der Gegenstand der Lieferung bei der Beförderung oder Versendung an den Abnehmer (oder in dessen Auftrag an einen Dritten) - aus dem Drittlandsgebiet - in das Gebiet eines Mitgliedstaates, so ist diese Lieferung als im Einfuhrland ausgeführt zu behandeln, wenn der Lieferer (oder sein Beauftragter) Schuldner der bei der Einfuhr zu entrichtenden Umsatzsteuer ist. 9 Reihengeschäft Ein solches liegt vor, wenn mindestens drei Unternehmer - über den selben Gegenstand hintereinander Umsatzgeschäfte abschließen und - diese Geschäfte durch eine einzige Warenbewegung erfüllt werden. 10 5

6 Regeln bei Beurteilung von Reihengeschäften Die Lieferungen werden (gedanklich) als zeitlich hintereinander stattfindend behandelt Für jeden einzelnen Umsatz muss der Lieferort bestimmt werden. Nur bei einem Umsatz kann eine bewegte Lieferung vorliegen und daher der Lieferort am Beginn der Beförderung/Versendung sein, und zwar bei derjenigen, im Rahmen der der Transport veranlasst wird. 11 Regeln bei Beurteilung von Reihengeschäften 12 Alle anderen Umsätze sind ruhende Lieferungen, egal ob sie der bewegten Lieferung vor- oder nachgelagert sind. Diese Lieferungen sind dort steuerbar, wo sich der Gegenstand der Lieferung im Zeitpunkt der Verschaffung der Verfügungsmacht befindet. Nur die bewegte Lieferung kann eine steuerfreie Ausfuhrlieferung oder eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung sein. Die gedanklich jeweils vor der Warenbewegung ruhenden Liefervorgänge sind am Abgangsort steuerbar, die gedanklich danach abgewickelten am Ankunftsort steuerbar 6

7 Lösungsschema Beförderung/Versendung durch den ersten Lieferanten. Der erste Lieferant hat die bewegte Lieferung. Er liefert am Beginn der Beförderung oder Versendung beginnt. Alle übrigen Unternehmer haben ruhende Lieferungen. Sie liefern dort, wo der Gegenstand an den letzten Abnehmer übergeben wird, also dort, wo die Verfügungsmacht verschafft wird (ruhende Lieferung). 13 Lösungsschema Abholung durch den letzten Abnehmer. Die bewegte Lieferung, die Beförderung/Versendung wird in diesem Fall dem unmittelbaren Vorlieferanten des Abholenden zugerechnet. Der Vorlieferant liefert daher am Beginn der Beförderung/Versendung. Alle übrigen Unternehmer haben ruhende Lieferungen. Sie liefern dort, wo der Gegenstand abgeholt wird. 14 7

8 Lösungsschema (nicht allgemein gültig europaweit Differenzen in der Praxis Einzelfälle genau abzuklären) 15 Sonderfall Abholung durch einen mittleren Abnehmer. Die bewegte Lieferung, die Beförderung/Versendung wird in diesem Fall ebenfalls dem unmittelbaren Vorlieferanten des Abholenden zugerechnet. Der Vorlieferant liefert daher am Beginn der Beförderung/Versendung. Allfällige weitere Vorlieferanten haben ruhende Lieferungen. Sie liefern dort, wo der Gegenstand abgeholt wird. Alle übrigen Unternehmer (einschließlich dem Abholenden) haben ebenfalls ruhende Lieferungen, und zwar dort, wo der Gegenstand an den letzten Abnehmer übergeben wird. Dreiecksgeschäft (Art. 25 BMR) Ein begünstigtes Dreiecksgeschäft liegt vor, wenn drei Unternehmer aus drei verschiedenen Mitgliedstaaten (UID = maßgeblich) über denselben Gegenstand ein Umsatzgeschäft abschließen und der Liefergegenstand vom ersten Unternehmer in der Kette an den letzten Unternehmer befördert oder versendet wird. 16 8

9 Dreiecksgeschäft mittlerer Unternehmer Rechnung + ZM Der Erwerber (mittlere Unternehmer) hat in seiner Rechnung auf das Dreiecksgeschäft und auch den Übergang der Steuerschuld auf den Erwerber (A) hinzuweisen und seine UID sowie die UID des Empfängers (letzter Unternehmer) anzugeben. In seiner ZM gibt der Erwerber die UID des Erwerbers, die Bemessungsgrundlage für die Lieferung und den Hinweis auf das Dreiecksgeschäft an. 17 Beispiel für ein Dreiecksgeschäft Produzent F Frankreich Einzelhändler A Österreich Rechnung Auftrag Großhändler D - Deutschland Auftrag Rechnung 18 9

10 Lösung Beispiel - Dreiecksgeschäft Produzent F: hat die bewegte Lieferung ( 3 Abs. 8 UStG) steuerbare und steuerfreie IGL in Frankreich. Großhändler D: hat IGE in Österreich der im Dreiecksgeschäft steuerfrei gestellt ist. Die Steuerschuld für seine Inlandslieferung (= ruhende Lieferung) geht auf den Einzelhändler A über. D hat in seiner Rechnung auf das Dreiecksgeschäft und den Übergang der Steuerschuld auf A hinzuweisen und seine UID sowie die UID des A zu nennen. D hat auch IGE in Deutschland (aufgrund seiner UID) der wegfällt, wenn er nachweist, dass die Ware in Österreich gelandet ist. 19 Leistungsortregelung Sonstige Leistungen 20 10

11 Erweiterter Unternehmerbegriff ( 3a Abs. 5 UStG) Für die Anwendung der neuen Leistungsortregelung gelten als Unternehmer (über 2 hinaus) auch Unternehmer, die nicht steuerbare Umsätze bewirken (z.b. Gebietskörperschaften im Hoheitsbereich) nicht unternehmerisch tätige juristische Personen mit UID (z.b. Beteiligungen verwaltende Holding bzw. gemeinnützige Vereine) 21 Unternehmerbegriff ( 3a Abs. 5 UStG) bezieht ein Unternehmer Leistungen für seinen persönlichen Bedarf oder für den Bedarf des Personals kommen die Leistungsortregelungen gegenüber Nichtunternehmern zur Anwendung

12 Empfängerortprinzip gegenüber Unternehmern ( 3a Abs. 6 UStG) Generalklausel: Sonstige Leistungen an Unternehmer (Business to Business: B2B) werden an dem Ort ausgeführt, von dem der Leistungsempfänger sein Unternehmen betreibt (Empfängerort- bzw. Bestimmungslandprinzip) 23 Unternehmerortprinzip gegenüber Nichtunternehmer ( 3a Abs. 7 UStG) bisherige Generalklausel: Sonstige Leistungen an Nichtunternehmer (Business to Consumer: B2C) werden an dem Ort ausgeführt, an dem der leistende Unternehmer sein Unternehmen betreibt (Unternehmerortbzw. Ursprungslandprinzip = Sitzbesteuerung) 24 12

13 Sonderregelungen und Ausnahmen ( 3a Abs. 8 bis 16 UStG) Besorgungsleistungen ( 3a Abs. 4 UStG) Vermittlungsleistungen ( 3a Abs. 8 UStG) Grundstücksleistungen ( 3a Abs. 9 UStG) Beförderungsleistungen ( 3a Abs. 10 UStG) Leistungen am Tätigkeitsort ( 3a Abs. 11 UStG) Kurzfristige Vermietung von Beförderungsmitteln ( 3a Abs. 12 UStG) Katalogleistungen Empfängerort ( 3a Abs. 13 und 14 UStG) Ort der Nutzung und Auswertung ( 3a Abs. 15 UStG) 25 Besorgungsleistungen ( 3a Abs. 4 UStG) - die für die besorgte Leistung geltenden Rechtsvorschriften sind auch auf die Besorgungsleistung entsprechend anzuwenden. Beispiel: Der Spediteur A mit Sitz im Inland besorgt für den Unternehmer B mit Sitz im Inland die Beförderung eines Gegenstandes von Klagenfurt nach Zürich. Die Beförderung führt der Unternehmer C durch. Die grenzüberschreitende Beförderung des C ist gemäß 3a Abs. 6 UStG 1994 in Österreich steuerbar und nach 6 Abs. 1 Z 3 lit. a UStG 1994 steuerfrei. Das Gleiche gilt für die Besorgungsleistung des A

14 Vermittlungsleistungen ( 3a Abs. 8 UStG) eine Vermittlungsleistung an Unternehmer wird am Empfängerort (Generalklausel) ausgeführt. eine Vermittlungsleistung an Nichtunternehmer hat ihren Leistungsort dort, wo der vermittelte Umsatz ausgeführt wurde. 27 Grundstücksleistungen ( 3a Abs. 9 UStG) 28 Eine sonstige Leistung im Zusammenhang mit einem Grundstück wird dort ausgeführt, wo das Grundstück gelegen ist (keine Änderung zur bisherigen Rechtslage). Gilt auch für die Leistungen der Grundstücksmakler und Grundstückssachverständigen; die Beherbergung in der Hotelbranche oder in Branchen ähnlicher Funktion (z.b. Ferienlager, Campingplätze); die Einräumung von Rechten zur Nutzung von Grundstücken; die sonstigen Leistungen zur Vorbereitung oder zur Koordinierung von Bauleistungen (z.b. Architekten, Bauaufsichtsbüros); Beurkundung/Verbücherung von Grundstückskäufen. 14

15 Personenbeförderung ( 3a Abs. 10 UStG) Eine Personenbeförderungsleistung wird dort ausgeführt, wo sie bewirkt wird - steuerbarer Inlandsteil + nicht steuerbarer Auslandsteil keine Unterscheidung ob in Dritt- oder EU-Staat. - unabhängig vom Status des Leistungsempfänger (B2B und B2C). 29 Güterbeförderung (B2B) ( 3a Abs. 10 UStG) Güterbeförderungsleistungen an Unternehmer fallen unter die Generalklausel, sind daher am Empfängerort steuerbar; steuerbar wenn Leistungsempfänger im Inland echt steuerfrei wenn Güterbeförderung in/vom Drittstaat

16 Güterbeförderung B2C in den Drittstaat Güterbeförderungsleistungen an Nichtunternehmer werden dort ausgeführt, wo sie bewirkt werden. Inlandsteil steuerbar und steuerfrei. 31 Innergemeinschaftliche Güterbeförderung - B2C ( 3a Abs. 10 UStG, Art. 3a Abs. 1 UStG) Güterbeförderungsleistungen an Nichtunternehmer werden an dem Ort ausgeführt, an dem die Beförderung beginnt. Gesamtbeförderungsentgeld ist steuerbar und steuerpflichtig (20%), wenn Beginn der IG-Güterbeförderung im Inland. Es gibt keine Steuerbefreiung für die IG-Güterbeförderung! 32 16

17 Tätigkeitsortbestimmte Leistungen ( 3a Abs. 11 UStG) Empfängerortprinzip (Generalklausel) im B2B-Bereich außer bei Eintrittsgeldern zu Veranstaltungen Darunter Fallen kulturelle, künstlerische, wissenschaftliche, unterrichtende, sportliche, unterhaltende oder ähnliche Leistungen, wie Leistungen im Zusammenhang mit Messen und Ausstellungen einschließlich der Leistungen der jeweiligen Veranstalter. Wenn Leistungsempfänger ein Nichtunternehmer (B2C) werden diese sonstige Leistungen dort ausgeführt, wo der Unternehmer ausschließlich oder zum wesentlichen Teil tätig wird. 33 Tätigkeitsort, Empfängerort ( 3a Abs. 11 UStG) ( 3a Abs. 6 UStG) Umschlag, Lagerung oder ähnliche Leistungen, die mit Beförderungsleistungen üblicherweise verbunden sind, soweit diese Leistungen an einen Nichtunternehmer (B2C) werden am Tätigkeitsort erbracht; Werden diese Leistungen an einen Unternehmer erbracht, gilt die Generalklausel = Empfängerort (B2B) 34 17

18 Tätigkeitsort, Empfängerort ( 3a Abs. 11 UStG) ( 3a Abs. 6 UStG) Arbeiten an beweglichen körperlichen Gegenständen und die Begutachtung dieser Gegenstände, soweit diese Leistungen an einen Nichtunternehmer (B2C) werden am Tätigkeitsort erbracht; Werden diese Leistungen an einen Unternehmer (B2B) erbracht, gilt die Generalklausel = Empfängerort 35 Tätigkeitsort ( 3a Abs. 11 UStG) Restaurant- und Verpflegsdienstleistungen werden dort ausgeführt, wo der Unternehmer ausschließlich oder zum wesentlichen Teil tätig wird, und zwar gleichgültig, ob sie an Unternehmer oder Nichtunternehmer erbracht werden

19 Abgangsort (Art. 3a Abs. 3 UStG) Restaurant- und Verpflegsdienstleistungen an Bord eines Schiffes, in einem Luftfahrzeug oder in einer Eisenbahn während einer Beförderung innerhalb des Gemeinschaftsgebietes werden am Abgangsort des jeweiligen Personenbeförderungsmittels im Gemeinschaftsgebiet erbracht. 37 Ort der zur Verfügung Stellung ( 3a Abs. 12 UStG) 38 Die kurzfristige Vermietung eines Beförderungsmittels bis 30 Tage (bei Wasserfahrzeugen 90 Tage) wird (B2B und B2C) an dem Ort ausgeführt, an dem das Beförderungsmittel dem Leistungsempfänger tatsächlich zur Verfügung gestellt wird (=Übergabeort). Langfristige Vermietung: immer Empfängerort (B2B und B2C). 19

20 Katalogleistungen - Empfängerort ( 3a Abs. 6, 13, 14 UStG) Wird eine Katalogleistung an einem Unternehmer erbracht (B2B), bestimmt sich der Leistungsort nach 3a Abs. 6 UStG = Empfängerort. Ist der Empfänger der Katalogleistung ein Nichtunternehmer (B2C) und hat er keinen Wohnsitz, Sitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Gemeinschaftsgebiet, wird sie am Empfängerort im Drittlandsgebiet ausgeführt. 39 Empfängerort Katalogleistungen ( 3a Abs. 13, 14 UStG) 40 Ist der Empfänger einer auf elektronischen Weg erbrachten sonstigen Leistung ein Nichtunternehmer mit Wohnsitz, Sitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Gemeinschaftsgebiet wird diese am Empfängerort ausgeführt, wenn die Leistung von einem Unternehmer ausgeführt wird, der sein Unternehmen von Drittlandsgebiet aus betreibt. Ab 2015 Empfängerort auch bei EU-Leistenden (MOSS) 20

21 Katalogleistungen - Unternehmerort ( 3a Abs. 7 UStG) 41 Katalogleistungen an Nichtunternehmer (B2C) werden an dem Ort ausgeführt, an dem der leistende Unternehmer sein Unternehmen betreibt (Unternehmerortbzw. Ursprungslandprinzip = Sitzbesteuerung). Ausnahme: auf elektronischen Weg erbrachte sonstige Leistungen (Radio, Fernsehen, Internet, Telekommunikation) - immer Empfängerort). Katalogleistungen ( 3a Abs. 14 UStG) Einräumung, Übertragung und Wahrnehmung von Urheberrechten; der Werbung und Öffentlichkeitsarbeit dienende Leistungen; die sonstigen Leistungen aus der Tätigkeit als Rechtsanwalt, Patentanwalt, Steuerberater, Wirtschaftsprüfer, Sachverständiger, Ingenieur, Aufsichtsratsmitglied, Dolmetscher, und Übersetzer sowie ähnliche Leistungen anderer Unternehmer; die rechtliche, technische und wirtschaftliche Beratung; die Datenverarbeitung; die Überlassung von Informationen einschließlich gewerblicher Verfahren und Erfahrungen; 42 21

22 Katalogleistungen ( 3a Abs. 14 UStG) die Gestellung von Personal; der Verzicht, ein in diesem Absatz bezeichnetes Recht wahrzunehmen; der Verzicht, ganz oder teilweise eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit auszuüben; die Vermietung beweglicher körperlicher Gegenstände, ausgenommen Beförderungsmittel; die Telekommunikationsdienste, Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen; die auf elektronischen Weg erbrachten sonstigen Leistungen; die Gewährung des Zuganges zu Erdgas- und Elektrizitätsversorgungsnetzen und die Fernleitung und Übertragung über diese Netze. 43 Verlagerung des Ortes der sonstigen Leistung bei der Gestellung von Personal Bei der Gestellung von Personal wird nach der VO des BM für Finanzen, BGBl. II Nr.218/1998 der Ort der sonstigen Leistung vom Inland in das Drittlandsgebiet verlagert, wenn das gestellte Personal im Drittland eingesetzt wird

23 Verlagerung des Ortes der sonstigen Leistung bei Vermietung von körperlichen Gegenständen 45 Nach 1 der Verordnung des BM für Finanzen über die Verlagerung des Ortes der sonstigen Leistung bei bestimmten Umsätzen, BGBl. II Nr. 173/2010, verlagert sich ab der Leistungsort bei der Vermietung von körperlichen Gegenständen, ausgenommen von Beförderungsmitteln, vom Drittland ins Inland, wenn diese Gegenstände tatsächlich im Inland genutzt werden. Beispiel: Der russische Tourist R mietet für seinen zweiwöchigen Schiurlaub in Ischgl eine Schiausrüstung im österreichischen Sportfachgeschäft Ö. Danke für Ihr Kommen und für die Aufmerksamkeit! Auf Wiedersehen! 46 23