WTS Informationen zu den Dokumentationsvorschriften

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1 Das Wichtigste in Kürze: Verwaltungsgrundsätze Verfahren veröffentlicht Am 12. April 2005 hat das BMF seinen seit langem vorbereiteten, 76-seitigen Erlass Grundsätze für die Prüfung der Einkunftsabgrenzung zwischen nahestehenden Personen mit grenzüberschreitenden Geschäftsbeziehungen in Bezug auf Ermittlungs- und Mitwirkungspflichten, Berichtigungen sowie Verständigungs- und EU-Schiedsverfahren (Verwaltungsgrundsätze Verfahren) verabschiedet und veröffentlicht (VwGrs-Verfahren, GZ.: IV B4 S /05), vgl. im Internet: Schreiben/ Veroffentlichungen zu Steuerarten/internationales steuerrecht/001.html Die VwGrs-Verfahren ersetzen die Tz. 8 und 9 der Verwaltungsgrundsätze 1983 (BMF- Schreiben vom 23. Februar 1983, BStBl. I S. 218). Als Verwaltungsanweisung haben sie zwar keinen Gesetzescharakter, sind jedoch in der Praxis eine wichtige Orientierungshilfe für betroffene Unternehmen. Im Zentrum des Interesses stehen dabei die Ausführungen des BMF zu den neuen Verrechnungspreis-Dokumentationsvorschriften nach 90 Abs. 3 AO, zu der Gewinnabgrenzungsaufzeichnungsverordnung (GAufzV) vom sowie zu den korrespondierenden Straf- und Schätzungsvorschriften nach 162 Abs. 3-4 AO. Die Finanzverwaltung konkretisiert in diesem Zusammenhang insbesondere ihre Erwartungen an die Sachverhaltsdokumentation (incl. Wertschöpfungsanalyse und Funktions- und Risikoanalyse mit Unternehmenscharakterisierung) sowie an die Angemessenheitsdokumentation mit externen und internen Vergleichsdaten und stellt die Folgen der Unverwertbarkeit der Verrechnungspreisdokumentation im Detail dar. Einzelheiten können Sie den folgenden Ausführungen entnehmen. Mit freundlichen Grüßen WTS Aktiengesellschaft Steuerberatungsgesellschaft i. V. Monika Eldracher i. V. Anne-Kathrin Ruhser Rechtsanwältin Steuerberaterin Steuerberaterin 1 /

2 1. Regelungsinhalt der VwGrs-Verfahren Die VwGrs-Verfahren sind in sieben Abschnitte gegliedert: 1. Allgemeines 2. Pflichten der Finanzbehörden 3. Mitwirkungspflichten der Beteiligten ( 90 AO) 4. Rechtsfolgen bei Verstößen gegen Mitwirkungspflichten 5. Durchführung von Berichtigungen und ihre steuerliche Behandlung 6. Abwicklung von Verrechnungspreisberichtigungen und Verständigungs- bzw. Schiedsverfahren (EU) 7. Aufhebung von Verwaltungsregelungen Mit den vom Steuerpflichtigen vorzuhaltenden Unterlagen und Daten also der erforderlichen Verrechnungspreisdokumentation nach 90 Abs. 3 AO bzw. GAufzV setzt sich vor allem Abschnitt 3.4 auseinander, auf den sich aufgrund seiner praktischen Relevanz die folgenden Ausführungen konzentrieren. Für nähere Auskünfte betreffend die weiteren Abschnitte steht Ihnen das Verrechnungspreisteam der WTS AG gerne zur Verfügung. 2. Ausführungen zu den Mitwirkungspflichten nach 90 Abs. 3 AO Der Steuerpflichtige hat bei grenzüberschreitenden Geschäftsbeziehungen mit nahestehenden Personen eine Sachverhalts- und Angemessenheitsdokumentation zu erstellen. Hinsichtlich dieser Bestandteile der Verrechnungspreisdokumentation sind insb. folgende Sichtweisen der Finanzverwaltung hervorzuheben: 2.1. Sachverhaltsdokumentation Allgemeine Informationen Hier erwartet das BMF eine Darstellung der Beteiligungsverhältnisse sowie der organisatorischen (regional/rechtlich) und operativen (Aufgabenverteilung) Konzernstrukturen Geschäftsbeziehungen In diesem Zusammenhang sollen Übersichten über Art und betragsmäßigen Umfang der Geschäftsbeziehungen im Konzern (auch Poolumlagen und Arbeitnehmerentsendungen) und die zugrundeliegenden Verträge sowie über die wesentlichen immateriellen Wirtschaftsgüter erstellt werden. Immaterielle Wirtschaftsgüter liegen unabhängig von ihrer Bilanzierungsfähigkeit dann vor, wenn sie registriert oder Gegenstand gesonderter schuldrechtlicher Verträge oder nicht nur untergeordneter Teil einer Leistungsbeziehung sind. Wann immaterielle Wirtschaftsgüter wesentlich sind, ist im Einzelfall zu prüfen und hängt von der Bedeutung ab, die sie für die Geschäftstätigkeit des Unternehmens haben Wertschöpfungskette und -beiträge Mit der Wertschöpfungskette soll gem. VwGrs-Verfahren der gesamte Leistungserstellungsprozess beschrieben werden, d.h. von der Forschung und Entwicklung bis zur Abgabe an den Endverbraucher. Außerdem wird eine Darstellung der jeweiligen Wertschöpfungsbeiträge (der Höhe nach!) erwartet, soweit sich diese nicht bereits aus der 2 /

3 Funktions- und Risikoanalyse und der dazugehörigen Angemessenheitsdokumentation ergeben. Der Wertschöpfungsbeitrag ist die Differenz zwischen dem Marktpreis, den der Abnehmer zu zahlen bereit ist und den vom Leistungserbringer bezogenen Vorleistungen (alternativ: Kosten der Leistungserbringung zzgl. mark-up). In diesem Zusammenhang soll (im Rahmen der rechtlichen und tatsächlichen Möglichkeiten) eine Beschreibung der Wertschöpfungskette vorgelegt und der eigene Wertschöpfungsbeitrag ins Verhältnis zu den Wertschöpfungsbeiträgen der verbundenen Unternehmen gesetzt werden Funktions- und Risikoanalyse Das BMF gibt folgende sehr detaillierte Beispiele für die in der Funktions- und Risikoanalyse anzugebenden Informationen: a) Forschung & Entwicklung - Funktionen: z.b. Grundlagenforschung, Produktentwicklung/-design, Lizenzierung, Patententwicklung - Eingesetzte WG: z.b. Patente, Lizenzen - Risiken: z.b. fehlgeschlagene Forschung, Substitutionsrisiko, Marktrisiko, Patentstreitigkeiten, Ausscheiden von qualifizierten Mitarbeitern b) Herstellung von Produkten - Funktionen: z.b. Fertigung, Verpackung, Montage, Qualitätssicherung - Eingesetzte WG: z.b. Lizenzen, Produkt- und/oder Prozess-Knowhow, Marken, Grundstücke, Fertigungsanlagen - Risiken: z.b. Fehlinvestitionen, Überkapazitäten, Forderungsausfälle, Ausschussproduktion, Umweltrisiken, Qualitätsrisiken, Produkthaftung, staatliche Eingriffe (z.b. Umweltschutzbestimmungen, Mindestlöhne) c) Vertrieb - Funktionen: z.b. Beschaffung, Lagerhaltung, Werbung, Verkauf, Finanzierung, Transport, Verzollung, Montage, technische Unterstützung, Kundendienst - Eingesetzte WG: z.b. Vertriebs-, Markenrechte, Kundenstamm, Fahrzeuge, Lagervorrichtung - Risiken: z.b. Absatzrisiko, Preisverfall, Gewährleistungsrisiko, Forderungsausfälle, Wechselkursrisiko, Transport-/ Lagerrisiko usw. d) Unternehmensverwaltung - Funktionen: z.b. Leitung, Koordination, Strategieentwicklung, Controlling, Finanzierung, Rechnungslegung, Mitarbeitersuche und schulung - Eingesetzte WG: z.b. Software, Immobilien - Risiken: z.b. Geschäftsrisiko, Liquiditätsrisiko, Logistik e) Geschäftsstrategie - Kostenführerschaft - Beschränkung auf Kernbereiche oder möglichst breite Streuung (Diversifizierung) des Geschäfts - Marktführerschaft 3 /

4 f) Markt- und Wettbewerbsverhältnisse - Wettbewerbsposition/Verhandlungsmacht d. Käufer/Lieferanten (Qualitätsprodukte) - Wettbewerbsintensität zwischen den Anbietern, Wahrscheinlichkeit des Eintritts neuer Marktteilnehmer und Konkurrenzprodukte - Größe des Marktes und Marktstufe, Kaufkraft von Konsumenten, Kosten für Kapital, Arbeit und Umweltschutz, Konjunkturlage - Preiskontrollen, Importbeschränkungen, Einschränkungen beim Devisentransfer - Zeitpunkt der Geschäfte Die Gliederungspunkte a) bis d) enthalten beispielhaft den Inhalt einer Funktions- und Risikoanalyse. Je nach Art und Größe des Geschäftsfeldes können die Informationen mehr oder weniger detailliert ausfallen. Eine tabellarische Darstellung ist gem. VwGrs- Verfahren ausdrücklich zulässig. Die Punkte e) und f) werden u.e. nicht zwangsläufig von der Funktions- und Risikoanalyse abgedeckt, sondern können auch an anderer Stelle der Verrechnungspreisdokumentation dargestellt werden (z.b. in der allgemeinen Darstellung des Geschäfts). Anhand der Funktions- und Risikoanalyse soll der Steuerpflichtige gem. VwGrs- Verfahren bezogen auf die jeweilige Geschäftsbeziehung im Rahmen der Ermittlung der Verrechnungspreise eine Unternehmenscharakterisierung vornehmen. Die gewählte Verrechnungspreismethode ist darauf abzustimmen und zu begründen. Dabei soll die Charakterisierung nach folgenden Merkmalen erfolgen: Unternehmen mit Routinefunktionen ohne nennenswerte eigene Wertschöpfung, Unternehmen mit den für den Unternehmenserfolg entscheidenden Funktionen und wesentlichen Risiken ( Entrepreneur oder Strategieträger ), Unternehmen, die nach den übernommenen Funktionen und Risiken zwischen den erstgenannten Unternehmen anzusiedeln sind. Im Rahmen der Angemessenheitsdokumentation ist dann auf Basis der Unternehmenscharakterisierung abzuwägen, anhand welcher Daten der Fremdvergleich zu führen ist (vgl. unten 2.2.) Angemessenheitsdokumentation Der Steuerpflichtige soll die tatsächlich angewandte Verrechnungspreismethode sowie die Angemessenheit der daraus resultierenden Verrechnungspreise begründen und die Angemessenheit soweit möglich und zumutbar über betriebsexterne und -interne Fremdvergleichsdaten sowie innerbetriebliche Plandaten darlegen. Eine Verprobung der ermittelten Verrechnungspreise nach anderen Verrechnungspreismethoden ist nicht erforderlich. Rückwirkende Preisanpassungen ohne vorab vereinbarte Preisbestimmungsfaktoren sind grundsätzlich nicht zulässig. Einem Unternehmen mit reinen Routinefunktionen gesteht das BMF geringe, aber relativ stabile Gewinne zu. Auf die anzuwendende Verrechnungspreismethode wird nicht näher eingegangen. Von den Standardmethoden dürfte hier u.e. insb. die Kostenaufschlagsmethode zu angemessen Ergebnissen führen. Die VwGrs-Verfahren lassen jedoch ausdrücklich auch die transaktionsbezogene Nettomargenmethode zu, wenn die Standardmethoden aufgrund fehlender oder mangelhafter Fremdvergleichsdaten nicht angewandt werden können. 4 /

5 Dem Entrepreneur bzw. Strategieträger ist gem. VwGrs-Verfahren der Teil des Gewinns zuzuordnen, der nach der angemessenen Abgeltung der anderen Konzernfunktionsträger verbleibt. Die Angemessenheit dieses Unternehmensgewinnes lässt sich dabei regelmäßig nicht mit Fremddaten belegen. Das Ergebnis bildet vielmehr eine Residualgröße. Bei einem Unternehmen, das zwischen den ersten beiden Kategorien einzuordnen ist, soll lt. VwGrs-Verfahren der angemessene Verrechnungspreis mittels Planrechnungen ermittelt werden können Fremdvergleichsdaten Der Steuerpflichtige ist nach Auffassung des BMF verpflichtet, für Zwecke der Angemessenheitsdokumentation Fremdvergleichsdaten (z. B. Fremdpreise, Brutto-/Nettomargen, Kostenaufschläge) mit zumutbarem Aufwand aus beliebigen Quellen zu beschaffen und vorzuhalten. Diese Daten können sich aus Geschäften zwischen fremden Dritten (betriebsexterner Fremdvergleich) oder zwischen dem Steuerpflichtigen bzw. einem verbundenen Unternehmen und fremden Dritten (betriebsinterner Fremdvergleich) ergeben. Werden Fremdvergleichsdaten aus Datenbanken oder aus dem Internet ermittelt und verwendet, sieht das BMF diese nur dann als verwertbar an, wenn zumindest eingeschränkte Vergleichbarkeit gegeben ist und der vorgenommene Suchprozess nachvollziehbar ist. Zu diesem Zweck hat der Steuerpflichtige der Betriebsprüfung die Daten auch in elektronischer Form zu überlassen, und insbesondere zu erläutern - welche Datenbank genutzt wurde bzw. welche Daten aus welchen anderen Quellen erhoben wurden, - nach welchen Kriterien der Datenbankanbieter die Unternehmensdaten in die Datenbank aufnimmt, - welche Grundgesamtheit an Vergleichsdaten bzw. unternehmen vorhanden war, - welche Gliederung der GuV und Bilanz in der Datenbank verwendet wurde, - welche Auswahlschritte aus welchen Gründen vorgenommen wurden, - welche Branchenklassifizierung in der Datenbank zugrundegelegt wird und weshalb die jeweilige Branche gewählt wurde, - welche Anpassungsrechnungen ggf. vorgenommen wurden, - welche Berechnungsmodelle und Softwareprogramme hilfsweise eingesetzt wurden, - welche Unternehmen aus welchem Grund ggf. manuell aus der Betrachtung ausgenommen wurden, - wie Bandbreiten ermittelt und ggf. eingeengt wurden und - ob und wie Plausibilität der Ergebnisse verprobt wurde. Zur Erlangung der für die Angemessenheitsdokumentation ggf. notwendigen datenbankgestützten Fremdvergleichsanalysen arbeitet WTS mit Kooperationspartnern zusammen, die auf internationale Verrechnungspreisanalysen spezialisiert sind. Auf Wunsch kann WTS auf diesem Weg Fremdvergleichsdaten insbesondere aus europäischen Datenbanken zur Verfügung stellen. Eine Verpflichtung zum datenbankgestützten Nettorenditenvergleich besteht jedoch grundsätzlich nicht. 5 /

6 Innerbetriebliche (Plan)-Daten Selbst wenn der Steuerpflichtige Fremdvergleichsdaten vorhält, hat er i.d.r. zur Plausibilitätskontrolle seines steuerlichen Ergebnisses zusätzlich innerbetriebliche (Plan-)Daten (z.b. Absatz-, Stückzahlen Kosten und Kostenzuordnungen) zu erstellen und vorzulegen. Die VwGrs-Verfahren treffen hier jedoch teilweise widersprüchliche Aussagen (vgl. Tz und ). Die Vorhaltung der innerbetrieblichen (Plan-)Daten ist umso wichtiger, wenn keine oder nur eingeschränkt vergleichbare Fremdvergleichsdaten zur Verfügung stehen (insb. bei Unternehmen mit Entrepreneur -Funktion und Unternehmen mit einer gemischten Tätigkeit zwischen Routine- und Entrepreneur-Funktionen, vgl. oben 2.2.). Dabei kann aber der Steuerpflichtige seine Angemessenheitsdokumentation nur dann ausschließlich auf innerbetriebliche Plandaten stützen, wenn er zuverlässige Fremdvergleichsdaten nicht beschaffen konnte. Die Gründe für fehlende Fremdvergleichsdaten sind im Detail darzulegen, z.b. - Besonderheiten der Produkte; - Unzumutbarer wirtschaftlicher oder finanzieller Aufwand; - Keine rechtliche/tatsächliche Möglichkeiten zur Beschaffung bei ausländischen verbundenen Unternehmen. Hinsichtlich der Beschaffungsmöglichkeit von Vergleichsdaten bei ausländischen verbundenen Unternehmen ist zu beachten, dass den Steuerpflichtigen insbesondere bei Mehrheit der Stimmrechte oder Personalunion der Geschäftsführung der inländischen und ausländischen Konzerngesellschaft eine erhöhte Beweisvorsorgepflicht trifft. Er kann sich in diesem Fall gem. VwGrs-Verfahren nicht mit Erfolg auf eine Mitwirkungsverweigerung des ausländischen verbundenen Unternehmens berufen. Im Übrigen ist eine Angemessenheitsdokumentation, die sich mangels verfügbarer Fremdvergleichsdaten hauptsächlich auf innerbetriebliche Plandaten stützt, unter folgenden Voraussetzungen verwertbar: Die im Einzelfall angewandte Verrechnungspreismethode muss sachgerecht sein und Annahmen zugrundelegen (z.b. Preisentwicklung, Stückzahlen, Kosten und Kostenzuordnung), die auf einen bereits abgelaufenen Zeitraum und betriebswirtschaftlich fundierte, vorsichtige Prognosen gestützt werden. In jedem Fall ist die Fremdüblichkeit der prognostizierten Gewinne aber anhand von Nettomargen vergleichbarer Unternehmen, risikoadäquaten Anlagen am Kapitalmarkt, angemessenen Gewinnverteilungen im Gesamtkonzern u.ä. zu belegen. Das ernsthafte Bemühen des Steuerpflichtigen, den Fremdvergleichsgrundsatz zu beachten, wird dabei durch einen regelmäßigen Abgleich der Soll- und Istzahlen der zugrundegelegten Plandaten und der ggf. eingeleiteten Gegenmaßnahmen dokumentiert. Innerbetriebliche Daten, die erst im Nachhinein erstellt wurden, können nur für Plausibilitäts- und Nachkalkulationen verwendet werden (Un-)Verwertbarkeit der Verrechnungspreisdokumentation Aufzeichnungen sind verwertbar, wenn sie einem sachverständigen Dritten innerhalb angemessener Zeit die Feststellung und Prüfung ermöglichen - welche Sachverhalte verwirklicht wurden (Sachverhaltsdokumentation) und - ob der Steuerpflichtige sich ernsthaft bemüht hat, die Geschäfte mit nahe stehenden Personen unter Beachtung des Fremdvergleichsgrundsatzes zu gestalten (Angemessenheitsdokumentation). 6 /

7 Unverwertbarkeit der erforderlichen Angemessenheitsdokumentation mit der Folge, dass die Aufzeichnungen als nicht erstellt zu behandeln sind, liegt z.b. vor, wenn weder Fremdvergleichsdaten noch innerbetriebliche Plandaten aufgezeichnet wurden, sondern nur die Verrechnungspreismethode hinsichtlich ihrer Eignung und konkreten Anwendung dargelegt wurde, oder wenn Aufzeichnungen ohne Zustimmung des Finanzamts in fremder Sprache vorgelegt und trotz Aufforderung nicht übersetzt werden. Demgegenüber liegt keine Unverwertbarkeit der Aufzeichnungen vor, wenn diese unvollständig oder in einzelnen Punkten fehlerhaft sind oder lediglich auf eine geringe Anzahl von Fremdvergleichsdaten gestützt wird. Bei Unverwertbarkeit bzw. Nichtvorlage der oben beschriebenen Aufzeichnungen wird das Finanzamt daher künftig vermuten, dass die Verrechnungspreise nicht dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprechen (Beweislastumkehr). Der vom Betriebsprüfer ermittelte Schätzungsrahmen kann zu Lasten des Steuerpflichtigen voll ausgeschöpft werden. Zusätzlich werden Strafzuschläge von 5 bis 10 % des positiven Mehrbetrags der Einkünfte mindestens jedoch erhoben. 3. Handlungsempfehlungen WTS empfiehlt, die systematische Dokumentation der Verrechnungspreise (unabhängig davon, ob es sich um außergewöhnliche Geschäftsvorfälle handelt) in Ihrem Unternehmen möglichst zeitnah vorzunehmen. Die Aufzeichnungen sind dem Betriebsprüfer innerhalb von 60 Tagen ab Anforderung (i.d.r. im Rahmen der Prüfungsanordnung) d.h. u.u. auch schon vor Beginn der eigentlichen Außenprüfung vorzulegen. Dabei ist bei der Gestaltung des Dokumentationsprozesses die Aufbewahrungsfrist von zehn Jahren zu beachten, die auch für im Ausland vorgehaltene Unterlagen gilt. Konstellationen, die zu Diskussionen mit der Betriebsprüfung hinsichtlich der Beschaffungsmöglichkeiten von Unterlagen aus dem Ausland führen können (z.b. Personalunion der Geschäftsführung) sollten möglichst vermieden werden. Sollte die Verrechnungspreisdokumentation (teilweise) nicht in Deutsch, sondern einer anderen lebenden Sprache geführt werden, empfehlen wir rechtzeitige Beantragung einer Genehmigung hierfür beim zuständigen Finanzamt. WTS empfiehlt in jedem Fall den Abschluss schriftlicher Vereinbarungen im Vorhinein. Gleichwohl sollten Einkommenskorrekturen der Finanzverwaltung, die allein aufgrund fehlender vorab abgeschlossener schriftlicher Vereinbarungen beruhen, nicht hingenommen werden, solange die Fremdüblichkeit der Verrechnungspreise anhand von uneingeschränkt vergleichbaren Drittvergleichspreisen belegt werden kann. Rückwirkende Preisanpassungen ohne vorab vereinbarte Preisbestimmungsfaktoren sollten vermieden werden. Soweit möglich und zumutbar, sollten Fremdvergleichsdaten für die wesentlichen grenzüberschreitenden Geschäftsbeziehungen im Konzern gesammelt und vorgehalten werden. In jedem Fall sollten die Verrechnungspreise durch die Dokumentation von Plandaten untermauert und die Fremdüblichkeit der hierin zum Ausdruck gebrachten Gewinnerwartung durch einen renditebezogenen Fremdvergleich abgesichert werden. Schwierigkeiten bei der Erstellung der Dokumentation können im Voraus mit dem Finanzamt erörtert werden. 7 /

8 Bei der Klärung weiterer Details der Verwaltungsgrundsätze zur Sachverhalts- und Angemessenheitsdokumentation sowie bei der Implementierung eines Dokumentationssystems in Ihrem Unternehmen kann das Verrechnungspreisteam der WTS Sie aufgrund einschlägiger Erfahrungen praxisnah beraten und unterstützen. Ansprechpartner: Monika Eldracher, München Anne-Kathrin Ruhser, München Frank Bub, München Karsten Gnuschke, München Dr. Birgit Haller, München Klaus-Peter Hüsgen, Düsseldorf Alicja Lussa, München Werner Stuffer, München Herausgeber: WTS Aktiengesellschaft Steuerberatungsgesellschaft Geschäftssitz München Thomas-Wimmer-Ring München Tel.: Fax: Niederlassung Erlangen Mozartstraße Erlangen Tel.: Fax: Niederlassung Düsseldorf Mannesmannufer Düsseldorf Tel.: Fax: Niederlassung Raubling Rosenheimer Straße Raubling Tel.: Fax: Diese von der WTS Aktiengesellschaft Steuerberatungsgesellschaft erarbeitete Informationen sollen Ihnen eine Hilfestellung bei der Erledigung täglicher Arbeiten sein und können nicht die Beratung im Einzelfall ersetzen; sie werden ggf. durch konzerninterne Anweisungen ergänzt. Für Druckfehler wird eine Haftung nicht übernommen. Für weitere Informationen wenden Sie sich bitte an die WTS Aktiengesellschaft Steuerberatungsgesellschaft. 8 /

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