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1 Weitere Informationen zum Titel unter Leseprobe zu Neumann VGA und verdeckte Einlagen, 2. Auflage Beratung von A Z 2., neubearbeitete Auflage 2006, 646 S., Lexikonformat, gebunden, ISBN Verlag Dr. Otto Schmidt KG / Köln Internet:

2 Teil II: VGA von A Z WM 1978, 1338). Patronatserklärungen sind aus dem Blickwinkel des 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ähnlich zu werten wie Bürgschaften. Patronatserklärungen unterliegen keinem Formzwang. Es sind inhaltlich aber sehr unterschiedliche Ausprägungen denkbar. Im Extremfall könne sie wie Garantieversprechen oder Bürgschaften ausgestaltet sein (sog. harte Patronatserklärung). Bei einer weichen Patronatserklärung existiert dagegen keine schuldrechtliche oder dingliche Sicherung (keine einklagbare Sicherheit) des Kreditgläubigers. Die steuerrechtliche Beurteilung hängt daher sehr stark vom Einzelfall ab. Gibt ein Anteilseigner für seine GmbH eine Patronatserklärung ab und erhält er dafür von der Gesellschaft ein Entgelt, so ist zu prüfen, ob dieses Entgelt dem Grunde und der Höhe nach angemessen ist. Hierfür ist zum einen bedeutsam, ob die GmbH aus der Patronatserklärung Vorteile in Form entsprechender Bankkredite erlangt hat. Nur in diesem Fall ist eine Entgeltszahlung an den Gesellschafter überhaupt gerechtfertigt. Die marktübliche Höhe des Entgelts kann sich je nach Ausgestaltung der Patronatserklärung und den damit für den Gesellschafter verbundenen Risiken maximal an der Höhe marktüblicher Avalprovisionen orientieren. Ein höheres Entgelt ist aber regelmäßig nicht gerechtfertigt und führt zur Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung, denn das Risiko aus einer Patronatserklärung übersteigt nie das Risiko einer echten Bürgschaft. Pensionszusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer 1. Grundsatzfragen a) Voraussetzungen einer Passivierung in der Steuerbilanz b) Voraussetzungen zur Vermeidung einer vga 2. Klare und eindeutige Vereinbarung im Voraus 3. Erdienbarkeit a) Nichtbeherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer b) Beherrschende Gesellschafter- Geschäftsführer c) Erdienbarkeitsfristen nach ¾nderung der Unverfallbarkeitsfristen in 1 BetrAVG? d) Unterbrochene Erdienensdauer e) Erdienbarkeit von Pensionserhöhungen f) Verlängerung des Erdienenszeitraums 4. Höchst- bzw. Mindestalter für eine Pensionszusage 5. Wartezeiten bzw. Probezeiten 6. Unverfallbarkeit 7. Überversorgung und Angemessenheit a) Überversorgung (Verhältnis zu den Aktivbezügen) aa) Berechnung der Überversorgung bb) Systematische Grundsätze b) Rechtsfolgen der Korrekturen auf den verschiedenen Stufen c) Angemessenheit im Rahmen der Gesamtausstattung d) Angemessenheit einer Invaliditätsversorgungszusage e) Ersetzungs- oder Ergänzungsfunktion der Pensionszusage 8. Absenkung des Festgehalts 9. Widerrufsklauseln 10. Pensionserhöhungen, Anwartschaftsdynamik, Rentendynamik 11. Finanzierbarkeit/Rückdeckungsversicherung

3 Pensionszusagen a) Grundlagen b) Rechtsprechungsgrundsätze zur Finanzierbarkeitsprüfung aa) Überschuldungsprüfung mit dem Anwartschaftsbarwert cc) bb) Überschuldungsprüfung nach insolvenzrechtlichen Grundsätzen Trennungstheorie/Komponentenbetrachtung c) Eintritt einer Krise nach zunächst finanzierbarer Zusage d) Nicht finanzierbare Altzusagen e) Möglichkeiten zur Vermeidung einer vga bei Neuzusagen f) Rangrücktritt zur Vermeidung der Überschuldung g) Wann bringt die Annahme einer vga steuerliche Vorteile? 12. Arbeitnehmerfinanzierte Alterversorgung durch Entgeltsumwandlung 13. Behandlung von Pensionszusagen in Umwandlungsfällen a) Umwandlung GmbH in Personengesellschaft aa) Weiterbeschäftigung des Gesellschafter-Geschäftsführers in der Personengesellschaft unter Fortführung der Pensionszusage bb) Eintritt des Versorgungsfalles nach Umwandlung in die Personengesellschaft (a) Der Versorgungsfall tritt unmittelbar nach dem Umwandlungsstichtag ein (b) Verzicht auf die Pensionsanwartschaft unmittelbar nach der Umwandlung (c) Die Pensionszusage wird vor Eintritt des Versorgungsfalles einige Jahre von der Personengesellschaft fortgeführt (d) Behandlung einer als vga zu wertenden Pensionszusage bei Umwandlung einer GmbH in eine Personengesellschaft b) Vermögensübergang auf natürliche Person (Einzelunternehmen) c) Umwandlung Personengesellschaft in Kapitalgesellschaft d) Einbringung, Veräußerung oder Verpachtung eines Teilbetriebes einer GmbH 14. Abfindung für eine Pensionsanwartschaft a) Vereinbarung im Voraus b) Abfindung verfallbarer Anwartschaften c) Abfindung unverfallbarer Anwartschaften d) Auswirkungen einer vga e) Sonderkonstellationen aa) Abfindungsvereinbarung nach Veräußerung der Gesellschaftsanteile bb) Abfindung von Anwartschaften an einen weiterbeschäftigten Gesellschafter-Geschäftsführer cc) Abfindungen von Anwartschaften, die bereits vor Geltung der BetrAVG unverfallbar waren dd) Abfindung von Pensionsansprüchen nach Erreichen der Altersgrenze ee) ff) Abfindung von Pensionsanwartschaften wegen Umwandlung in eine Personengesellschaft Abfindung von Pensionsanwartschaften bei Liquidation der GmbH f) Ermäßigter Steuersatz beim Gesellschafter 15. Verzicht auf eine Pensionsanwartschaft a) Unbedingter Verzicht b) Verzicht mit Besserungsschein 16. Übertragung der Pensionsverpflichtung beim Arbeitgeberwechsel a) Lohnversteuerung beim Gesellschafter-Geschäftsführer b) Bilanzielle und körperschaftsteuerliche Behandlung bei der GmbH 17. Übertragung einer Pensionszusage auf einen Pensionsfonds 18. Outsourcing durch Schuldbeitritt 19. Steuerfolgen bei Behandlung von Pensionszusagen als vga

4 Teil II: VGA von A Z 20. Behandlung der Rückdeckungsversicherung bei nicht anerkannter Pensionszusage 21. Vordienstzeiten bei der Bewertung der Pensionsrückstellung 22. Auswirkungen der Annahme einer vga auf den Sonderausgaben-Vorwegabzug 23. Rente und Gehalt nebeneinander 24. Fortführung der Pensionszusage nach Beendigung der Geschäftsführerstellung 25. Ausscheiden bei verfallbarer Anwartschaft 26. Checkliste zu Pensionszusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer 1. Grundsatzfragen Die Anerkennung einer Pensionszusage an einen Gesellschafter-Geschäftsführer setzt voraus, dass die Tatbestandsmerkmale des 6a EStG erfüllt sind und die Zusage betrieblich veranlasst ist. Hierzu bedarf es eines wirksamen Anstellungsvertrags und einer klaren und eindeutigen im Voraus gegebenen schriftlichen Zusage ( 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG). Keine klare und eindeutige Vereinbarung liegt z.b. vor bei einer Versorgungszusage aufgrund einer fiktiven Jahresnettoprämie (vgl. FG Berlin v VIII 189/94, EFG 1998, 688). Eine fehlende Schriftform ist nicht nachträglich heilbar. a) Voraussetzungen einer Passivierung in der Steuerbilanz Eine Pensionszusage an einen Geschäftsführer einer GmbH muss die Formerfordernisse des 6a EStG erfüllen, um als Rückstellung passiviert werden zu dürfen. Genügt die Pensionszusage diesen Ansprüchen nicht, so ist sie in der ersten offenen Bilanz erfolgswirksam aufzulösen (R 15 Abs. 1 EStH 2003). Die Pension muss vor dem Bilanzstichtag rechtsverbindlich zugesagt worden sein. Die Pensionsleistungen dürfen nicht von künftigen gewinnabhängigen Bezügen abhängen. Der maßgebliche Versorgungsfall muss das Ende des Dienstverhältnisses sein. Eine Pensionszusage, nach der die versprochenen Leistungen fällig werden, ohne dass das Dienstverhältnis formal beendet ist, stellt keine Zusage von Leistungen einer betrieblichen Altersversorgung dar und berechtigt daher nach 6a EStG nicht zum Ausweis einer Pensionsrückstellung in der Bilanz (H 41 Abs. 1 EStH 2003). Die Pensionszusage muss vor dem Bilanzstichtag schriftlich erteilt werden. Hierbei müssen insbesondere die maßgeblichen Faktoren, die für die Berechnung einer Pensionsrückstellung wesentlich sind (z.b. Zusagezeitpunkt, Art und Höhe der Versorgungsleistungen, Leistungsvoraussetzungen, Widerrufsvorbehalte), schriftlich in eindeutiger Weise festgelegt sein. Dies dient nach der Gesetzesbegründung zu 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG in erster Linie der Beweissicherung (BT-Drs. 7/1281, S. 38). Eine mündliche Pensionszusage berechtigt deshalb nicht zur Passivierung (gesetzliches Tatbestandsmerkmal)

5 Dem Schriftformerfordernis des 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG ist genüge getan, wenn im Rahmen eines Gesellschafterbeschlusses ggfs. in Verbindung mit Gesprächsvermerken Angebot und Annahme der Pensionszusage schriftlich niedergelegt werden. Dem Schriftstück muss zweifelsfrei entnommen werden können, ob das schriftlich Fixierte rechtsverbindlichen Zusagecharakter hat. Eine so dokumentierte Pensionsvereinbarung kann eine schriftliche Pensionszusage sein. Gem. 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG bedarf es insbesondere eindeutiger Angaben zu Art, Form, Voraussetzungen und Höhe der Pension. Zweifel an der Klarheit des schriftlich Fixierten gehen aber vollumfänglich zu Lasten desjenigen, der den Ansatz der Pensionsrückstellung in der Steuerbilanz begehrt (BFH v I R 37/02, BStBl. II 2004, 121; anders zuvor noch FG Nds. v K 256/99, GmbHR 2002, 979). Deshalb werden nachträgliche Gesprächsvermerke hier häufig nicht ausreichen. Auch wenn danach eine Pensionsrückstellung unzulässig sein sollte, stellen spätere Pensionszahlungen bei der Kapitalgesellschaft abziehbare Betriebsausgaben und beim Versorgungsempfänger nachträgliche Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit (Versorgungsleistungen) dar. Dies gilt auch dann, wenn der Geschäftsführer zugleich beherrschender Gesellschafter der GmbH ist. Die Pensionszusage darf keinen schädlichen Vorbehalt enthalten, nach dem die Anwartschaft oder die Pensionsleistungen gemindert oder entzogen werden können. Die Einkommensteuerrichtlinien enthalten in R 41 Abs. 3 und 4 EStR 2003 sog. schädliche und unschädliche Katalogvorbehalte. Grundsätzlich gilt, dass jeder Vorbehalt, der einen Entzug der zugesagten Pension nach freiem Belieben ermöglicht, eine Passivierung ausschließt. Dagegen ist ein Vorbehalt zulässig, der einen Widerruf der Pensionszusagen bei wesentlich geänderten Verhältnissen unter verständiger Abwägung der Interessen der Beteiligten ermöglicht. Hinzuweisen ist hier auf einen in den meisten Pensionszusagen enthaltenen (steuerunschädlichen) allgemeinen Standardvorbehalt. Er lautet: Die GmbH behält sich vor, die Leistungen zu kürzen oder einzustellen, wenn sich die bei Erteilung der Pensionszusage maßgeblichen Verhältnisse nachhaltig so wesentlich geändert haben, dass der Firma die Aufrechterhaltung der zugesagten Leistungen auch unter objektiver Beachtung der Belange des Pensionsberechtigten nicht mehr zugemutet werden kann. Ein solcher Vorbehalt steht einer Passivierung gem. 6a EStG nicht im Wege und hat auch auf die Höhe der Pensionsverpflichtung keinen Einfluss (Ahrend/ Förster/Rößler, Steuerrecht der betrieblichen Altersversorgung, 2. Teil Rz. 115). Er verhindert allerdings die Passivierung der Pensionsrückstellung in einer insolvenzrechtlichen Überschuldungsbilanz (vgl. K. Schmidt in Scholz, 63 GmbHG Rz. 30 und Baumbach/Hueck, 64 GmbHG Rz. 20). Ein Vorbehalt, der ein Erlöschen der Pensionsansprüche vorsieht, wenn die GmbH-Anteile veräußert werden (sog. Inhaberklausel) ist dagegen unzulässig (H 41 Abs. 6 EStH 2003). 359 Pensionszusagen 359

6 Teil II: VGA von A Z Gem. 249 Abs. 1 Satz 1 HGB besteht für Pensionszusagen eine handelsrechtliche Passivierungspflicht. Nach dem Grundsatz der Maßgeblichkeit hat dies eine Passivierungspflicht in der Steuerbilanz zur Folge. Der Ansatz der Pensionsrückstellung in der Steuerbilanz richtet sich allerdings ausschließlich nach 6a EStG. Diese Vorschrift gilt unabhängig davon, ob der Begünstigte zugleich auch Gesellschafter der GmbH ist. Nach der versicherungsmathematischen Teilwertmethode des 6a EStG wird der gesamte Aufwand gleichmäßig auf die Zeit vom Diensteintritt bis zum planmäßigen Versorgungsfall (vertragliche Altersgrenze) verteilt. Auch wenn die Pensionszusage erst einige Jahre nach Diensteintritt erteilt wird, so wird die Zuführung zur Pensonsrückstellung im Erstjahr trotzdem so bemessen, als wenn die Zusage bereits bei Diensteintritt gegeben worden wäre. Die dadurch bedingte höhere Einmalzuführung im Jahr der Zusage kann gem. 6a Abs. 4 Satz 3 EStG auf maximal drei Jahre verteilt werden. In den Folgejahren muss dann aber in jedem Wirtschaftsjahr der Unterschiedsbetrag zwischen dem Teilwert am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Teilwert am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres zugeführt werden. Der Steuerbilanzwert der Pensionsrückstellung darf wegen des Maßgeblichkeitsgrundsatzes den Handelsbilanzwert nicht überschreiten. Werden in der Steuerbilanz mögliche Rückstellungszuführungen deshalb unterlassen, weil in der Handelsbilanz ein zulässigerweise niedrigerer Wertansatz gewählt wurde, so kommt eine Aufstockung dieser Wertdifferenz in der Steuerbilanz erst bei Eintritt des Versorgungsfalles in Betracht. Vorher steht das Nachholverbot des 6a Abs. 4 EStG einer steuerlichen Berücksichtigung des zusätzlichen Aufwandes entgegen. Wenn der Versorgungsfall eintritt oder das Dienstverhältnis unter Aufrechterhaltung der Versorgungsanwartschaften beendet wird, so muss in der Steuerbilanz gem. 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 EStG der Barwert der laufenden Leistungen (zzgl. weiterer Anwartschaften auf Hinterbliebenenrente) passiviert werden. b) Voraussetzungen zur Vermeidung einer vga Neben den genannten Voraussetzungen muss die Pensionszusage ferner ernsthaft, erdienbar, und angemessen sein (R 38 Satz 6 KStR 2004). In den KStR 2004 ist die Finanzierbarkeit als eigenständiges Prüfkriterium nicht mehr enthalten. Liegen diese Voraussetzungen sämtlich vor, so ist die Pensionszusage an einen Gesellschafter-Geschäftsführer steuerlich in der Regel nicht gesellschaftsrechtlich veranlasst. Eine Pensionszusage an einen Gesellschafter-Geschäftsführer setzt voraus, dass die Kapitalgesellschaft einen nicht nur geringfügigen eigenen Geschäftsbetrieb unterhält (FG München v K 3611/01, FGReport 2003, 26). Die Tatsache, dass andere Betriebsangehörige keine Versorgungszusage erhalten, ist noch kein zwingendes Indiz für eine Veranlassung der Zusage durch das Gesellschaftsverhältnis (BFH v , BStBl. II 1996, 423). Ein interner Be

7 triebsvergleich setzt voraus, dass Stellung und Tätigkeiten der Beschäftigten vergleichbar sind. Ein interner Betriebsvergleich käme allenfalls in Betracht, wenn Stellung und Tätigkeiten der Beschäftigten vergleichbar wären. Das ist jedoch bei kleineren und mittleren GmbH regelmäßig nicht möglich. In der Regel kommt aber dem Geschäftsführer eine derart herausgehobene Stellung zu, dass seine Vergütungen weder der Höhe noch der Art nach mit den Vergütungen der übrigen Arbeitnehmer verglichen werden können. Die übereinstimmende Erteilung von Pensionszusagen an mehrere Geschäftsführer, von denen der eine Gesellschafter und der andere Nichtgesellschafter ist, spricht im Rahmen des Fremdvergleichs für die betriebliche Veranlassung beider Zusagen (vgl. BFH v , I R 29/98, BFH/NV 1999, 972). Wie im Bereich der anderen Vergütungsbestandteile von beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern ist auch bei Pensionszusagen das steuerliche Rückwirkungsverbot zu beachten. Auch bei Pensionszusagen kann es zu vga kommen, wenn im Falle eines beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführers nicht klar und eindeutig bestimmt ist, ob und in welcher Höhe dem Gesellschafter-Geschäftsführer Versorgungszusagen zustehen. Wenn die Pensionsverpflichtung finanzierbar ist, bestehen grundsätzlich keine Bedenken, wenn eine GmbH ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer eine Pensionszusage auch für den Invaliditäts- oder Todesfall verspricht. Ist in der Versorgungszusage die erste Ehefrau des beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführers als Begünstigte einer Witwenklausel bedacht und ändert die GmbH die Zusage nach Eintritt des Versorgungsfalles des Geschäftsführers, indem sie statt der 65-jährigen ersten Ehefrau nun die 30-jährige zweite Ehefrau als Berechtigte einsetzt, so sind dadurch bedingte Erhöhungen der Pensionsrückstellung auf der Ebene der GmbH als vga i.s.d. 8 Abs. 3 Satz 2 KStG anzusehen. Die ¾nderung ist zum einen ein Verstoß gegen das Rückwirkungsverbot. Zum anderen können die Anwartschaften der jüngeren zweiten Ehefrau nach Eintritt des Versorgungsfalles nicht mehr erdient werden. Maßstab für die Beurteilung einer gesellschaftsrechtlichen Veranlassung sind nach der Rechtsprechung des FG Nürnberg (v I 269/98, EFG 2000, 701) die im Betriebsrentenrecht anerkannten sog. Spätehenklauseln oder Altersdifferenzklauseln. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter hätte der Geschäftsführerehefrau bei zu großer Altersdifferenz oder bei Eheschließung kurz vor dem Versorgungsfall keine Witwenrente mehr zugesagt. Eine Pensionszusage an eine nichteheliche Lebensgefährtin des Gesellschafter- Geschäftsführers ist u.u. steuerlich anzuerkennen (BFH v I R 90/ 99, BStBl. II 2001, 204). Insbesondere wenn die Beziehung des Gesellschafter- Geschäftsführers zu seiner Lebensgefährtin schon seit vielen Jahren besteht und der Ehefrau eines Mitgeschäftsführers ebenfalls eine Witwenrente versprochen wurde, bestehen grundsätzlich keine Bedenken, die Lebensgefährtin der Ehefrau gleichzustellen (zu den formellen Voraussetzungen siehe aber BMF v IV A 6 S /02, GmbHR 2002, 939). 361 Pensionszusagen 361

8 Teil II: VGA von A Z 2. Klare und eindeutige Vereinbarung im Voraus Die Grundsätze des sog. Rückwirkungsverbots gelten auch für Pensionszusagen an beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH. Zur Vermeidung einer vga an den beherrschenden Gesellschafter ist es unerlässlich, dass die Pensionszusage von vornherein so klar und eindeutig vereinbart wird, dass die Höhe und die Bedingung für den Eintritt des Versorgungsfalles allein durch Rechenvorgänge genau zu ermitteln ist. In der Pensionszusage muss also Folgendes klar geregelt sein: Leistungsvoraussetzungen (maßgebliches Pensionsalter) Leistungshöhe Unverfallbarkeitsfristen Leistungsarten Voraussetzungen für eine Anpassung der Versorgungsanwartschaft Voraussetzungen für eine Anpassung der laufenden Leistungen (nach Beginn der Pension bei beherrschenden Gesellschaftern vga) Fehlt einer Pensionszusage an den beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer, die nach den vertraglichen Vereinbarungen aus einer genau bestimmten Jahresnettoprämie zu errechnen ist, der erforderliche Rechnungszinsfuß, so kann dieser auch durch Auslegung anhand des üblichen Rechnungszinsfußes ermittelt werden (BFH v I R 29/98, GmbHR 1999, 987). 3. Erdienbarkeit Eine Pensionszusage an einen Gesellschafter-Geschäftsführer ist als gesellschaftsrechtlich veranlasst anzusehen, wenn die Versorgungsansprüche in der verbleibenden Beschäftigungszeit nicht mehr erdient werden können. Zu berücksichtigen sind dabei das Alter des Gesellschafter-Geschäftsführers, die Länge der Wartezeit und die künftige aktive Dienstzeit, nicht aber die Zeit, in der der Geschäftsführer als Inhaber oder Gesellschafter der Firma tätig war (vgl. BFH v I R 107/84, BFH/NV 1989, 195). Die Erdienbarkeit wird auch dann gefordert, wenn die GmbH im Rahmen eines Unternehmenskaufs dem bisherigen Einzelunternehmer und gleichzeitigen Geschäftsführer der aufnehmenden GmbH eine Pensionszusage erteilt. Allerdings ist die Dienstzeit in dem eingebrachten Einzelunternehmen nicht einzubeziehen (BFH v I R 40/00, BStBl. II 2000, 504 = GmbHR 2000, 826). Für die Berechnung der angemessenen Restdienstzeit ist grundsätzlich der Zeitraum von der Zusage der Pension bis zum vertraglich vereinbarten Ruhestandsalter zugrunde zu legen. Auf den Abschluss des Geschäftsführeranstellungsvertrags ist nicht abzustellen, selbst dann, wenn dieser bereits eine Altersversorgung in Aussicht gestellt hat, Art, Beginn und Höhe der Versorgungsansprüche aber nicht regelt (BFH v I R 96/95, GmbHR 1999, 667)

9 Der BFH leitet die Fristen, innerhalb derer ein Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH seine Pensionsansprüche erdienen kann, aus der Altfassung des BetrAVG ab. Die Fristen (bei beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern grundsätzlich 10 Jahre) entfalten indes nur indizielle Wirkung. Es handelt sich nicht um starre Fristen, die in allen Fällen unabdingbar wären (BFH v I R 56/01, BStBl. II 2003, 134; BFH v I R 14/04, BFH/NV 2005, 245; FG Münster v K 491/01 KGF, DStRE 2004, 649). Nach der Rechtsprechung des BFH (v I R 43/01, BStBl. II 2003, 143) kann z.b. ein Erdienenszeitraum von 8 Jahren und 10 Monaten ausreichen, wenn der Gesellschafter-Geschäftsführer aus nachvollziehbaren Gründen persönlich gehindert war, eine angemessene eigene Altersversorgung aufzubauen (a.a. FG Schleswig- Holstein v K 208/03, EFG 2004, 422). Dagegen soll nach Ansicht des FG Münster (v K 4626/01 KGF, EFG 2004, 600) ein Erdienenszeitraum von 7 Jahren und 2 Monaten unzureichend sein. Im Falle der Schließung einer Lücke in der Altersversorgung hatte der BFH allerdings schon in der Vergangenheit (v I R 98/93, BStBl. II 1995, 419) ein Abweichen von dem normalen Erdienenszeitraum für möglich erachtet. Die Finanzverwaltung ist allerdings der Ansicht, dass außerhalb des betrieblichen Bereichs liegende (persönliche) Gründe des Gesellschafter-Geschäftsführers eine Abkürzung des Erdienenszeitraums in der Regel nicht rechtfertigen und hält das Urteil nur in gleichgelagerten Ausnahmefällen für anwendbar (BMF v , BStBl. I 2003, 300). Es ist daher aus Sicherheitsgründen immer zu empfehlen, ein Pensionierungsalter festzulegen (ggf. über das 65. Lebensjahr hinaus), mit dem die 10-Jahres-Frist erreicht wird (ebenso H. Neu, EFG 2004, 423, 425). Liegt die vertraglich vereinbarte Pensionsgrenze allerdings nach Vollendung des 70. Lebensjahres, so endet der Erdienenszeitraum immer mit der Vollendung des 70. Lebensjahres. Mit Urteil v (I R /03, I R 108/03, I R 109/03, I R 110/03, NV) entschied der BFH, eine Pensionszusage sei wegen mangelnder Erdienbarkeit gesellschaftsrechtlich veranlasst, wenn eine GmbH ihrem alleinigen Gesellschafter-Geschäftsführer eine Pension in einem Zeitpunkt zusage, in dem dieser mit dem Ausbrechen einer lebensbedrohenden Erkrankung rechnen musste. Diese Entscheidung ist aus meiner Sicht nicht nachvollziehbar, weil die GmbH dann erst Recht nicht mit einer wirtschaftlichen Belastung durch die Pensionszusage zu rechnen hatte. Etwas anderes gilt m.e. nur, soweit eine solche Zusage auch eine Witwenversorgung enthält und in erster Linie eine Versorgung der Ehefrau beabsichtigt ist. a) Nichtbeherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer Nach dem BFH-Urteil vom (I R 41/95, BStBl. II 1997, 440 = GmbHR 1996, 701) ist die Zusage einer Pension an einen nicht beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer eine vga, 363 Pensionszusagen 363

10 Teil II: VGA von A Z wenn der Zeitraum zwischen dem Zeitpunkt der Zusage der Pension und dem vorgesehenen Zeitpunkt des Eintritts in den Ruhestand weniger als 10 Jahre beträgt oder wenn dieser Zeitraum zwar mindestens 3 Jahre beträgt, der Gesellschafter- Geschäftsführer dem Betrieb aber weniger als 12 Jahre angehört. Der BFH leitet den Erdienenszeitraum aus 1 BetrAVG a.f. ab. Er geht im Falle der zweiten vorstehenden Alternative von einer Mindestbetriebszugehörigkeit von 15 Jahren aus. Insoweit liegt aber offenbar ein Irrtum vor. Wie auch die Fin- Verw. (BMF v IV B 7 S /97, BStBl. I 1997, 637) klargestellt hat, reicht in Anlehnung an 1 Abs. 1 Satz 1 zweiter Gedankenstrich Betr- AVG ein Gesamtzeitraum von 12 Jahren aus. Danach ist es unschädlich, wenn die Zusage z.b. nach 6-jähriger Betriebszugehörigkeit erteilt wird und der Geschäftsführer noch weitere 6 Jahre im Amt bleibt. Die Grundsätze dieser Entscheidung sind auf Pensionen anzuwenden, die nach dem zivilrechtlich wirksam vereinbart wurden (Übergangsregelung) (BMF v IV B 7 S /97, BStBl. I 1997, 637). Altzusagen an nichtbeherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer werden nach der früheren Verwaltungspraxis in den einzelnen Bundesländern entschieden. In den meisten Ländern (so auch NRW) bestanden vormals aber keine gesonderten Weisungen zur Erdienensdauer bei nicht beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern. Die o.a. Rechtsprechung wird daher in allen noch offenen Fällen angewandt, wenn sie für den Stpfl. günstiger ist als die (nachstehende) Übergangsregelung zu den beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern. Beispiel Der zu 30 % beteiligte Gesellschafter-Geschäftsführer A erhielt Anfang 2005 eine Pensionszusage auf das 65. Lebensjahr. Er war zu diesem Zeitpunkt 57 Jahre alt und seit 3 Jahren Arbeitnehmer der GmbH. Die Pensionszusage ist nach der Übergangsregelung für beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer anzuerkennen, weil die Restdienstzeit im Zusagezeitpunkt mehr als 7 Jahre betrug. Die Wartezeit von 3 Jahren ist ausreichend. Beispiele zur Erdienbarkeit bei nichtbeherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern Alter Beginn Dienstverhältnis Alter bei Zusage Vereinbartes Pensionsalter steuerliche Anerkennung? nein ja ja m.e. ja (Vollendung des 60. Lebensjahres bei Zusage, aber über 3 Jahre Restdienstzeit und seit über 9 Jahren im Betrieb)

11 Pensionszusagen Grundsätzlich gilt eine Versorgungszusage als nicht mehr erdienbar, wenn der Gesellschafter-Geschäftsführer im Zusagezeitpungkt das 60. Lebensjahr bereits vollendet hatte (BFH v I R 96/95, GmbHR 1999, 667, ebenso FG Köln v K 4184/93, EFG 1999, 797). Eine geringfügige Überschreitung dieser Grenze wird noch als unschädlich erachtet (BFH v I R 14/ 04, BFH/NV 2005, 245; FG Münster v K 491/01 KGF, DStRE 2004, 649). Auf nichtbeherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer sind diese Grundsätze nicht übertragbar. Wenn der Gesellschafter-Geschäftsführer dem Betrieb seit mindestens 9 Jahren angehört, reicht bei nichtbeherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern eine Restdienstzeit ab dem Zusagezeitpunkt von 3 Jahren aus, um die versprochenen Anwartschaften noch zu erdienen. Da bei nichtbeherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern das Rückwirkungsverbot nicht gilt, kann auch eine im Zusagezeitpunkt bereits abgeleistete Dienstzeit mit in die Betrachtung einbezogen werden. Hierbei ist unerheblich, welche Funktion der Gesellschafter-Geschäftsführer in den zurückliegenden Dienstjahren innehatte. In den Erdienbarkeitszeitraum sind auch Zeiten einzurechnen, in denen der Gesellschafter-Geschäftsführer in einem in die GmbH eingebrachten Einzelunternehmen tätig war (BFH v I R 40/99, GmbHR 2000, 826). Voraussetzung ist aber ein rechtsgeschäftlicher Betriebsübergang ( 613a BGB) auf die GmbH, die die Pensionszusage erteilt. Es ist demnach nicht zu beanstanden, wenn einem nichtbeherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer, der dem Betrieb bereits seit mehr als 9 Jahren angehört, vor Vollendung des 67. Lebensjahres eine Pensionszusage erteilt wird (Mahlow, DB 1999, 2590, dortige Fn. 25). Es ist allerdings auch vertretbar, das Höchstalter von 60 Jahren aus dem Blickwinkel der Unüblichkeit heraus nicht nur bei einem beherrschenden, sondern auch bei einem nichtbeherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer als Obergrenze anzusehen. b) Beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer Bei beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer ist dagegen grundsätzlich eine 10-jährige Restdienstzeit Voraussetzung für die steuerliche Anerkennung. Bei diesem Personenkreis kann nach Ansicht des BFH (v I R 98/93, BStBl. II 1995, 419 = GmbHR 1995, 388 und v I R 41/95, FR 1996, 637) wegen des Nachzahlungsverbots nicht auf die die Dauer der bisherigen (in der Vergangenheit abgeleisteten) Betriebszugehörigkeit abgestellt werden. Praxishinweis Wird im Rahmen einer Betriebsprüfung wegen mangelnder Erdienbarkeit eine vga angenommen, weil eine Pensionszusage auf das 65. Lebensjahr (Pensionierungsalter) zwischen dem 55. und dem 59. Lebensjahr erteilt wurde, so besteht nach neuerer Rechtsprechung des BFH (v I R 36/97, BStBl. II 1998, 689) zumindest für künftige VZ noch Hoffnung. Verpflichtet sich der Gesellschafter-Geschäftsführer später zur Dienstleitung bis zum 70. Lebensjahr, so ist hierin keine komplette Neuzusage zu sehen (anders noch das FG Rhld.-Pfalz v K 1266/95, EFG 1997, 1047 = GmbHR 1997, 910). Vielmehr muss die Pensionszusage ab dem Zeitpunkt der Vertragsanpassung steuerlich anerkannt werden

12 Teil II: VGA von A Z Beispiel Im Alter von 58 Jahren wird dem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer A von der A-GmbH eine Pensionszusage auf das 65. Lebensjahr erteilt. Als der A 64 Jahre alt wird, ändern die Beteiligten den Pensionsvertrag dergestalt, dass die Versorgungsansprüche nur entstehen, wenn A bis zum 69. Lebensjahr weiterarbeitet. Lösung Die ¾nderung der Pensionszusage ist steuerlich anzuerkennen (keine Neuzusage). Allerdings ist für die Zeit bis zum Wirksamwerden der ¾nderung (also bis zum 64. Lebensjahr) die Erdienbarkeit des Versorgungsanspruchs nach Maßgabe der ursprünglichen Zusage zu beurteilen. Die ¾nderung wirkt steuerlich also nur ex nunc (so BFH v I R 80/02, BStBl. II 2003, 926; a.a. zuvor Centrale-Gutachtendienst, GmbHR 2000, 557). Die Zuführungen zur Pensionsrückstellung bis zur Vollendung des 64. Lebensjahres stellen ungeachtet der späteren Vertragsänderung vga dar. Die Erdienbarkeit der Versorgungsansprüche ist auch dann nicht gewährleistet, wenn der beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer im Zeitpunkt der Zusageerteilung das 60. Lebensjahr bereits vollendet hatte, denn ab diesem Alter steigt das Risiko einer kurzfristigen Inanspruchnahme überproportional an, so dass die erforderliche Restdienstzeit nicht mehr gewährleistet werden kann. Die Zusage einer Pension auf das 70. Lebensjahr mit Option zum 65. Lebensjahr ist als Pensionszusage auf das 65. Lebensjahr anzusehen. Wird dem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer eine solche Zusage nach Vollendung des 56. Lebensjahres erteilt, so ist die Pension nicht mehr erdienbar (FG Münster v K 4626/01 KGF, EFG 2004, 600). Beispiele zur Erdienbarkeit bei beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern Alter bei Zusage Vereinbartes Pensionsalter steuerliche Anerkennung? nein ja nein ja nein Die oben dargestellten Mindestdienstzeiten finden bei der Prüfung der Erdienbarkeit von Pensionszusagen selbst nach Verwaltungsauffassung Anwendung, wenn die Mindestdienstzeiten um wenige Monate unterschritten werden (vgl. BFH v I R 14/04, BFH/NV 2005, 245; FG Münster v K 491/01 KGF, DStRE 2004, 649; FG Berlin, EFG 1998, 595, rkr)

13 Pensionszusagen c) Erdienbarkeitsfristen nach ¾nderung der Unverfallbarkeitsfristen in 1 BetrAVG? Die gesetzlichen Unverfallbarkeitsfristen im BetrAVG sind durch das Altersvermögensgesetz (AVmG) vom (BGBl. I 2001, 1310) abgesenkt worden. Gem. 1b Abs. 1 Satz 1 BetrAVG n.f. ist eine betriebliche Versorgungszusage nunmehr bereits unverfallbar, wenn das Arbeitsverhältnis nach Vollendung des 30. Lebensjahres endet und die Versorgungszusage zu diesem Zeitpunkt mindestens 5 Jahre bestanden hat. Die zweite Unverfallbarkeitsalternative, die auf die Dauer der Betriebszugehörigkeit abstellte, ist durch den Gesetzgeber ersatzlos gestrichen worden. Gem. 30f BetrAVG n.f. gilt die Neuregelung für ab dem zugesagte Leistungen. Für Altzusagen bleibt es bei den bisherigen Unverfallbarkeitsvoraussetzungen. Eine Übergangsregelung in 30f Satz 1 2. Halbsatz BetrAVG bestimmt, dass bei vor dem vereinbarten Altzusagen eine Unverfallbarkeit auch dann eintritt, wenn die Zusage ab dem mindestens 5 Jahre bestanden hat. Der BFH leitete den Erdienenszeitraum von bisher 10 Jahren aus 1 BetrAVG a.f. ab. Die Verkürzung der gesetzlichen Unverfallbarkeitsfristen hat keinen Einfluss auf die Mindestfristen für die Erdienbarkeit einer Pensionsanwartschaft (BFH, v I R 80/02, BStBl. II 2003, 926; BFH v I R 14/04, BFH/NV 2005, 245). Es geht schließlich darum, dass der Gesellschafter-Geschäftsführer seine Anwartschaft in der ihm verbleibenden Dienstzeit tatsächlich erarbeitet. Dieser Gedanke lässt es nicht zu, den Zeitraum beliebig anzupassen. Für einen nicht beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer, der schon mindestens 9 Jahre im Unternehmen tätig ist, würde ein allgemeiner Erdienenszeitraum von 5 Jahren sogar eine Verlängerung um 2 Jahre bedeuten. d) Unterbrochene Erdienensdauer Die Erdienbarkeitsfristen beginnen nach Ansicht des FG Köln (v K 5425/00, EFG 2002, 46, Rev. I R 56/01 mit Anm. H. Neu) neu zu laufen, wenn das Dienstverhältnis beendet und danach neu begründet wird. Die bereits erdiente Frist lebt mit der Begründung des neuen Dienstverhältnisses nicht wieder auf, weil die Rechte und Pflichten aus dem vorherigen Dienstverhältnis mit dessen Beendigung erloschen sind. Der BFH (v I R 56/01, BFH/NV 2002, 1055) ist dieser Ansicht allerdings nicht gefolgt und hat eine Einbeziehung der Zeiten aus dem vorangegangenen Dienstverhältnis im Einzelfall als möglich angesehen. Allerdings handelte es sich dort um einen besonders gelagerten Einzelfall, in dem eine endgültige Beendigung des Dienstverhälnisses nicht festgestellt werden konnte. e) Erdienbarkeit von Pensionserhöhungen Fraglich ist, ob eine Pensionszusage (Anwartschaft) gegenüber einem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer auch dann erhöht werden darf, wenn

14 Teil II: VGA von A Z die daraus resultierende erhöhte Anwartschaft in der Restdienstzeit nicht mehr erdient werden kann. Die Grundsätze zur Erdienbarkeit einer Pensionsanwartschaft gelten mit gewissen Einschränkungen wohl auch, wenn eine bereits bestehende Pensionszusage erhöht wird. Rechtsprechung zu dieser Thematik existiert bisher nicht. M.E. ist danach zu differenzieren, ob sich die Pensionserhöhung wirtschaftlich als Neuzusage oder als angemessene Erhöhung der bestehenden Pensionszusage darstellt. Von einer Neuzusage ist m.e. auszugehen, wenn die ursprüngliche Pensionszusage keine Wertsicherungsklausel enthält und die Erhöhung über eine angemessene Anpassung der Versorgung des Gesellschafter-Geschäftsführers an die gestiegenen Lebenshaltungskosten hinausgeht. Die mit der Pensionszusage verfolgte Sicherstellung eines bestimmten Lebensstandards des pensionsberechtigten Gesellschafter-Geschäftsführers rechtfertigt eine nominelle Anpassung der zugesagten Pensionsbezüge nur dann, wenn sich die im Zeitpunkt der ursprünglichen Pensionszusage gegebenen Verhältnisse entscheidend geändert haben. Nach den Urteilen des BFH v (I R 117/70, BStBl. II 1972, 501 = FR 1972, 283) und v (I R 39/76, BStBl. II 1979, 687 = GmbHR 1979, 260) sind Pensionserhöhungen ohne vorherige Wertsicherungsklausel, die im höheren Alter (bzw. erst nach Eintritt in den Ruhestand) vereinbart werden, dann kein Verstoß gegen das Rückwirkungsverbot, wenn es sich um eine erforderliche Anpassung an erhebliche Steigerungen der Lebenshaltungskosten handelt und gleichzeitig auch die Versorgungsregelungen der anderen Arbeitnehmer der GmbH angepasst werden. In solchen Fällen ist m.e. wirtschaftlich nicht von einer Neuzusage auszugehen, so dass es insoweit nicht darauf ankommen kann, ob die Erhöhung in der verbleibenden Restdienstzeit noch erdienbar ist. Geht die Pensionserhöhung allerdings über eine erforderliche Wertsicherung hinaus, so muss wie bei einer Neuzusage ein Erdienen der Ansprüche bis zur geplanten Pensionierung noch möglich sein. Wenn die Pensionszusage der Höhe nach prozentual an das zuletzt bezogene Festgehalt anknüpft, ist bei erheblichen Gehaltssteigerungen kurz vor der Pensionierung Vorsicht geboten. Die damit einhergehende Aufstockung der Pensionsanwartschaft dürfte häufig nicht erdienbar sein und damit zu einer vga führen. Darüber hinaus ist zu beachten, dass die Aufstockung der Pensionsanwartschaft (mit der fiktiven Jahresnettoprämie bzw. Einmalprämie) im Jahr der Erhöhung zusätzlich in die Überprüfung der Angemessenheit der Gesamtausstattung eingeht. f) Verlängerung des Erdienenszeitraums Wird im Rahmen einer Betriebsprüfung wegen mangelnder Erdienbarkeit eine vga angenommen, weil eine Pensionszusage auf das 65. Lebensjahr (Pensionie

15 Pensionszusagen rungsalter) zwischen dem 55. und dem 59. Lebensjahr erteilt wurde, so besteht nach neuerer Rechsprechung des BFH (v I R 36/97, BStBl. II 1998, 689) zumindest für künftige VZ noch die Möglichkeit den Erdienenszeitraum zu verlängern. Verpflichtet sich der Gesellschafter-Geschäftsführer später z.b. im Alter von 62 Jahren, also nach Erteilung der Zusage zur Dienstleitung bis zum 70. Lebensjahr, so ist hierin keine komplette Neuzusage zu sehen (anders noch das FG Rhld.-Pfalz v K 1266/95, EFG 1997, 1047). Vielmehr muss die Pensionszusage ab dem Zeitpunkt der Vertragsanpassung steuerlich anerkannt werden. Für bereits abgelaufene Zeiträume vor der Vertragsanpassung bleibt es aber zumindest bei beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern wegen des Rückwirkungsverbots bei der Annahme verdeckter Gewinnausschüttungen. Die ¾nderung wirkt steuerlich allerdings nur ex nunc (so BFH v I R 80/02, BStBl. II 2003, 926). Die Zuführungen zur Pensionsrückstellung für Zeiträume vor der Verlängerung des Erdienenszeitraums bleiben damit vga. 4. Höchst- bzw. Mindestalter für eine Pensionszusage Für die Berechnung der Pensionsrückstellung ist bei beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern die vertraglich vorgesehene Altersgrenze, mindestens jedoch eine von 65 Jahren zugrundezulegen (H 38 KStH 2004). Eine Ausnahme bilden hier nur schwerbehinderte Gesellschafter-Geschäftsführer, für die eine Altersgrenze von mindestens 60 Jahren gilt. Nach Ansicht des BFH ist davon auszugehen, dass Gesellschafter-Geschäftsführer mit einem vertraglich vorgesehenen Pensionierungsalter von 65 Jahren zu diesem Zeitpunkt tatsächlich in den Ruhestand treten. Bei Schwerbehinderten i.s.d. 1 Schwerbehindertengesetz wird eine vertragliche Altersgrenze von 60 Jahren anerkannt. Bei einem vertraglichen Pensionsalter von unter 60 Jahren wird eine ernsthafte Zusage verneint (R 38 KStR 2004), wobei die gesamten Zuführungen zur Pensionsrückstellung als vga zu werten wären. Eine vertragliche Regelung, wonach der Pensionsfall eintritt, wenn das Geschäftsführerverhältnis vor Vollendung des 60. Lebensjahres endet, weil es vorzeitig beendet oder nicht verlängert wird, gibt der Pensionszusage eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung. Da die Prüfung der (fehlenden) Ernsthaftigkeit einer Pensionszusage auf den Zeitpunkt der Zusageerteilung abstellt, kann auch durch eine nachträgliche Streichung der steuerschädlichen Passage keine (rückwirkende) Beseitigung der mangelnden Ernsthaftigkeit herbeigeführt werden (vgl. auch Centrale-Gutachtendienst, GmbHR 1999, 285). Eine Zurruhesetzung zwischen dem 60. und dem 65. Lebensjahr ist natürlich unter Auszahlung der laufenden Pension möglich. Diese Option kann ohne weiteres in das Versorgungsversprechen an den Gesellschafter-Geschäftsführer aufgenommen werden. Allerdings ist zu beachten, dass der Pensionsanspruch in diesen Fällen verringert werden muss

16 Teil II: VGA von A Z Fehlt eine Regelungen zur zeitanteiligen Kürzung des Pensionsanspruchs bei vorzeitigem Ausscheiden aus dem Betrieb, so hält die Pensionszusage regelmäßig einem Drittvergleich nicht stand und führt zu einer vga. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter würde mit einem Fremdgeschäftsführer für den Fall des vorzeitigen Ausscheidens eine Regelung treffen, die eine zeitanteilige Kürzung der Anwartschaft entsprechend dem Verhältnis zwischen der Betriebszugehörigkeit und der Dauer bis zum Eintritt des Versicherungsfalles wegen Eintritts der Altersgrenze vorsieht (FG Hessen v K 4005/96, EFG 1999, 495, rkr, die eingelegte NZB wurde vom BFH durch Beschluss v I B 87/98, n.v., als unzulässig verworfen; a.a. Gebhart, GmbHR 1999, 726). Beispielhafte Formulierung Der Geschäftsführer kann das Altersruhegeld bereits vor Vollendung des 65. Lebensjahres beanspruchen, frühestens allerdings mit Vollendung des 60. Lebensjahres. Die monatliche Pension ist in diesem Falle um 0,4 % für jeden vollen Monat der Inanspruchnahme vor Vollendung des 65. Lebensjahres zu kürzen. Tritt der Gesellschafter-Geschäftsführer entgegen der vertraglichen Vereinbarung tatsächlich bereits früher (z.b. im Rahmen der flexiblen Altersgrenze mit 58 Jahren) in den Ruhestand, so kommt eine (gekürzte) Pensionszahlung grundsätzlich frühestens ab Vollendung des 60. Lebensjahres in Betracht, weil der Versorgungsvertrag keinen früheren Versorgungsfall vorsehen darf. Die Ernsthaftigkeit der Versorgungszusage ist durch die frühere Zurruhesetzung allerdings zweifelhaft, denn sie ist nachgewiesen, wenn die Pension mit Erreichen der Altersgrenze tatsächlich ausgezahlt wird. Diese Grundsätze gelten für weibliche und männliche beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer/-innen gleichermaßen. Ein Pensionierungsalter zwischen 65 und 70 Jahren ist grundsätzlich uneingeschränkt zu berücksichtigen. Ein noch höheres vertragliches Pensionsalter muss für die Frage der Erdienbarkeit der Pensionsansprüche unberücksichtigt bleiben, weil spätestens mit dem Überschreiten des 70. Lebensjahres das Risiko einer Inanspruchnahme der Pension vor Ablauf des zehnjährigen Erdienenszeitraumes in nicht mehr kalkulierbarer Weise ansteigt (BFH v I R 98/ 93, BStBl. 1995, 419 = GmbHR 1995, 388). Für die Rückstellungsberechnung nach 6a EStG ist allerdings immer auf das vertraglich bestimmte höhere Endalter abzustellen, auch wenn es nach Vollendung des 70. Lebensjahres liegt. Eine Pensionszusage auf das 75. Lebensjahr würde dementsprechend auf dieses vereinbarte Endalter berechnet werden müssen und folglich zu einer entsprechend niedrigen Pensionsrückstellung führen. Eine solche Vereinbarung indiziert allerdings nicht von vornherein eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung der Zusage

17 Pensionszusagen vereinbarte Steuerfolgen Altersgrenze 59 Pensionszusage ist vga 60 Anerkennung aber Rückstellungsberechnung auf das 65. Lebensjahr 69 Anerkennung und Rückstellungsberechnung auf das 69. Lebensjahr 75 Anerkennung und Rückstellungsberechnung auf das 75. Lebensjahr Praxishinweis Erwägen die Beteiligten ernsthaft eine Pensionierung des beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführers mit z.b. 62 Jahren, so sollte diese Altersgrenze unbedingt auch in der Pensionszusage vereinbart werden. Zwar muss in diesem Fall die Rückstellung in der Steuerbilanz auf das Endalter 65 berechnet werden. Bei Pensionsbeginn mit Vollendung des 62. Lebensjahres kann dann aber die Rückstellung auf den zutreffenden Barwert aufgestockt werden. Eine solche Aufstockung verstieße bei einer vereinbarten Altersgrenze von 65 Jahren aber gegen das steuerliche Rückwirkungsverbot (vgl. Langohr-Plato, Stbg 1997, 535). Unschädlich wäre es m.e., wenn wegen des früheren Pensionsbeginns ein rechnerischer Ausgleich erfolgt, also eine niedrigere Pension ausgezahlt würde, als in der Versorgungszusage vereinbart ist. 5. Wartezeiten bzw. Probezeiten Soll eine Pensionszusage an den beherrschenden oder nichtbeherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer dem Fremdvergleich standhalten (Prüfkriterium: Ernsthaftigkeit), so ist es erforderlich, dass die GmbH den neuen Geschäftsführer zunächst ausreichend erprobt. Einem Fremdgeschäftsführer würde eine Pensionszusage erst erteilt werden, wenn er seine Qualifikation in einer längeren Wartezeit zweifelsfrei unter Beweis gestellt hat (H 38 KStH 2004). Welche konkreten Wartefristen (gleichbedeutend mit dem Begriff Erprobungsfrist) eingehalten werden müssen, ist trotz umfangreicher Rechtsprechung bis heute nicht abschließend höchstrichterlich geklärt: Rechtsprechung BFH v (I R 107/84, BFH/NV 1989, 195 = GmbHR 1989, 216) FG Nds. v (VI 123/ 88, GmbHR 1991, 346) BFH v (I R 75/91, BFH/NV 1993, 330 = GmbHR 1994, 340) Tenor Eine Wartefrist von nur 3 Jahren ist zu kurz (die Wartezeitfrage war nur in Kumulation mit anderen Punkten entscheidungserheblich). Eine Wartefrist von 3 bis 4 Jahren ist bei einem älteren Geschäftsführer zu kurz. Eine Wartefrist von 11 Monaten ab Gründung der Gesellschaft ist zu kurz

18 Teil II: VGA von A Z Rechtsprechung BFH v (I R 2/92, BStBl. II 1993, 455 = GmbHR 1993, 302) FG Ba.-Wü. v (6 K 311/90, EFG 1995, 1004) FG Saarland v (1 K 157/97, GmbHR 1998, 792) BFH v (I R 42/97, GmbHR 1998, 340) FG Berlin v (8534/96, EFG 1998, 137 = GmbH-StB 1998, 60) BFH v (I B 131/97, GmbHR 1998, 1049) BFH v I R 99/02, GmbHR 2004, 261 BFH v I R 70/04, DStR 2005, 918 Tenor Eine Pensionszusage unmittelbar nach der Anstellung ist vga. Eine Wartefrist von 5 Jahren und 3,5 Monaten reicht nicht aus bei einem Teilzeitarbeitsverhältnis mit zwischenzeitlichem Mutterschutz und fehlender erkennbarer Qualifikation. 3 Jahre Wartefrist sind zu kurz. Eine Wartefrist von fünf Jahren reicht aus. Ein branchenerfahrener Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft ist nach einer Dienstzeit von 18 Monaten im Regelfall ausreichend erprobt. Die vorgenannte Auffassung des FG Berlin (18 Monate reichen bei Branchenerfahrung u.u. aus) ist zutreffend. Eine Person mit einschlägiger Berufserfahrung ist nach 2 1 /4 Jahren ausreichend erprobt. Eine Wartezeit von 2 Monaten reicht nicht aus. Die Einhaltung einer ausreichenden Wartezeit ist nach Ansicht des BFH (v I R 73/97, GmbHR 1998, 893) auch dann erforderlich, wenn eine Rückdeckungsversicherung abgeschlossen wurde. Im Übrigen darf eine Pensionszusage an den Gesellschafter-Geschäftsführer unabhängig von der erforderlichen Erprobung des neuen Geschäftsführers erst einige Jahre nach Gründung des Unternehmens erteilt werden, weil vorher regelmäßig keine gesicherten Erkenntnisse über die künftige Ertragsentwicklung vorliegen (BFH v I R 75/91, BFH/NV 1993, 330 = GmbHR 1994, 340 und BFH v I R 73/97, GmbHR 1998, 893). Die Finanzverwaltung geht neuerdings von folgenden Mindestwartezeiten aus: bei Neugründungen grundsätzlich 5 Jahre, ansonsten 2 bis 3 Jahre (BMF v IV C 6 S /99, BStBl. I 1999, 512). Zur Kritik an der wirtschaftlichen Erprobungsphase von 5 Jahren vgl. Mahlow (DB 1999, 2590). Die wirtschaftliche Erprobungsphase stellt eine Art Wartezeit während der Anlaufphase dar. Kann anhand äußerer Umstände zuverlässig abgeschätzt werden, dass sich das junge Unternehmen bereits vor Ablauf dieser Frist am Markt durchgesetzt hat, so kommt auch eine Abkürzung des 5-Jahreszeitraums in Betracht (BFH v I R 18/01, GmbHR 2002, 977). Die Finanzverwaltung begreift die genannten Fristen nicht als starre Größen. Allerdings kann bei einer Kapitalgesellschaft, die dauerhaft Verluste erwirtschaftet, auch

19 nach Ablauf der 5 Jahre noch keine Pensionszusage an den Gesellschafter-Geschäftsführer anerkannt werden. Wird ein Einzelunternehmen in eine GmbH eingebracht und führt der bisherige, bereits erprobte Geschäftsleiter des Einzelunternehmens als Geschäftsführer der Kapitalgesellschaft das Unternehmen fort, so ist eine erneute Probezeit vor Erteilung einer Pensionszusage entbehrlich (BFH v I R 52/97, BStBl. II 1999, 318 = GmbHR 1998, 340). Dies gilt selbst dann, wenn der Gesellschafter-Geschäftsführer in diesem Zeitpunkt bereits 59 Jahre alt ist (BFH v I R 52/97, BStBl. II 1999, 318 = GmbHR 1998, 340). Ob die Einbringung die Voraussetzungen des 20 UmwStG erfüllt, ist für die Anrechnung der Vorzeiten unerheblich (ebenso H. Neu, GmbHR 2001, 462). Letztlich ist nur darauf abzustellen, ob der Geschäftsführer ausreichend erprobt werden konnte (Posdziech/Stimpel in KStR-krit. Rz. 24 zu KStR 32). Eine Probezeit des neu angestellten Geschäftsführers kann nicht gefordert werden, wenn die GmbH aus eigener Erfahrung Erkenntnisse über die Befähigung des Gesellschafter-Geschäftsführers hat (BFH v I R 51/98, GmbHR 1999, 990). Wenn der Gesellschafter-Geschäftsführer bereits in einem anderen Unternehmen ausreichende Qualifikationen unter Beweis gestellt hat, kann zumindest eine angemessene Abkürzung der Probezeit in Betracht kommen (so auch Höfer/Eichholz, DB 1995, 1247). Allerdings können Vordienstzeiten in einem anderen Unternehmen nicht in vollem Umfang zum Verzicht auf das Probezeiterfordernis führen (Centrale-Gutachtendienst, GmbHR 2001, 389). M.E. kommt eine Abkürzung der Probezeit nur in Betracht, wenn der Gesellschafter-Geschäftsführer in dem anderen Unternehmen ebenfalls als Geschäftsführer oder zumindest in der Leitungsebene tätig war, weil er anderenfalls nicht die erforderliche Leitungsqualifikation nachgewiesen hat (a.a. Janssen, DStZ 1999, 741). Würde man auch eine Vortätigkeit unterhalb der Geschäftsleitungsebene genügen lassen, so gäbe es den unerprobten Geschäftsleiter praktisch nie, denn jeder, der eine Geschäftsleitungsfunktion übernimmt (auch der Gesellschafter- Geschäftsführer) verfügt in aller Regel über irgendwelche Berufserfahrungen bzw. Praxiserfahrungen. Der BFH sieht es dagegen als ausreichend an, wenn der Gesellschafter-Geschäftsführer seine Qualifikation als nur leitender Angestellter unter Beweis gestellt hat (zum Fall eines Management-buy-out siehe BFH v I R 18/01, GmbHR 2002, 977). Ungeklärt ist bisher, ob für eine Invaliditätszusage eine gesonderte Wartezeit vereinbart werden muss (vgl. hierzu auch Centrale-Gutachtendienst, GmbHR 1997, 66. Die Centrale für GmbH hält inzwischen aber an ihrer früheren Auffassung nicht mehr fest, s. Centrale-Gutachtendienst, GmbHR 1999, 1027). Die Finanzverwaltung verfährt nach meiner Kenntnis in diesem Punkt bisher uneinheitlich. Eine gesonderte Wartefrist für die Invalidenrente könnte damit begründet werden, dass die Zusage einer Invaliditätsrente bei fremden Arbeitnehmern regelmäßig an den Ablauf einer bestimmten (mehrjährigen) Dienstzeit 373 Pensionszusagen 373

20 Teil II: VGA von A Z geknüpft wird. Viele Pensionszusagen enthalten Regelungen, wonach Ansprüche auf eine Berufsunfähigkeitsrente nicht mit sofortiger Wirkung, sondern erst nach mehrjähriger Dienstzeit entstehen und dann auch nur zeitanteilig (im Verhältnis der geleisteten Dienstzeit zur Gesamtdienstzeit bis zur Altersgrenze). M.E. ist eine gesonderte Wartezeit für den Invaliditätsfall nicht erforderlich. Die Finanzverwaltung verfährt bei Verstößen gegen das Erprobungserfordernis relativ zurückhaltend. Obwohl der BFH die Ernsthaftigkeit einer Pensionszusage nur aus dem Blickwinkel des Zusagezeitpunktes betrachtet, nimmt sie bei Pensionszusagen, die einem unerprobten Gesellschafter-Geschäftsführer erteilt werden, nur bis zum Ablauf der angemessenen Probezeit (=Wartezeit) verdeckte Gewinnausschüttungen an. Nach Ablauf dieser Frist werden dann alle weiteren Zuführungen zu der Pensionsrückstellung einkommensmindernd anerkannt, ohne dass es einer Neuzusage bedarf (BMF v IV C 6 S /99, BStBl. I 1999, 512). Diese Verfahrensweise ist in Bezug auf die Einkommensermittlung eine Art Billigkeitsregelung der Finanzverwaltung, denn der BFH beurteilt die Ernsthaftigkeit einer Pensionszusage ausschließlich aus dem Blickwinkel des Zusagezeitpunkts. Ungeklärt ist bisher, wie in diesen Fällen zu verfahren ist, wenn später der Versorgungsfall eintritt und die versprochene Pension ausgezahlt wird. Im Hinblick auf das Halbeinkünfteverfahren kann diese Sachbehandlung durchaus für den Stpfl. günstig sein, weil Ausschüttungen (auch vga) anders als Gehaltszahlungen nach 3 Nr. 40 EStG n.f. zur Hälfte steuerfrei sind. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH (z.b. v I R 70/99, GmbHR 2001, 396 unter 4 b. aa. der Gründe m.w.n.) ist der Veranlassungszusammenhang bei einer Pensionszusage immer nach den Verhältnissen im Zeitpunkt der Erteilung zu beurteilen. Eine einmal gesellschaftsrechtlich veranlasste Pensionszusage bleibt dementsprechend auch für die Zukunft eine vga, und zwar auch dann, wenn der Mangel (hier: fehlende Probezeit), der im Zusagezeitpunkt die vga ausgelöst hat, in späteren Jahren beseitigt wird. Dies ist von erheblicher Bedeutung für die Besteuerung der später ausgezahlten Pension auf der Gesellschafterseite, denn die Frage, ob auf der Gesellschafterseite eine vga vorliegt, ist ausschließlich bei dessen Einkommensteuerveranlagung zu entscheiden. Eine Bindungswirkung im Sinne einer Grundlagenfunktion des KSt-Bescheides für den ESt-Bescheid des Anteilseigners existiert nicht (BFH v VIII R 41/89, BStBl. II 1993, 569 und v I B 214/94, BFH/ NV 1996, 103; ebenso BMF v , GmbHR 2002, 606 Tz. 6 und 35). Wenn das Hineinwachsen in die Probezeit nichts an der gesellschaftsrechtlichen Veranlassung der Pensionszusage ändert, wären die späteren Pensionszahlungen gem. 3 Nr. 40 EStG zur Hälfte steuerfrei, obwohl die Pensionsrückstellung bei der GmbH (mit Ausnahme der Rückstellungszuführungen der ersten 2 3 Jahre) steuerwirksam aufgebaut wurde. Dieser Mitnahmeeffekt wäre aber sachlich nicht gerechtfertigt

BFH, Urteil vom 21.12.1994 - I R 98/93 - BStBl II 1995, 419. KStG 1984 8 Abs. 3 S 2, EStG 6a. Rechtszug vorgehend FG München 1993-05-24 7 K 4190/90

BFH, Urteil vom 21.12.1994 - I R 98/93 - BStBl II 1995, 419. KStG 1984 8 Abs. 3 S 2, EStG 6a. Rechtszug vorgehend FG München 1993-05-24 7 K 4190/90 BFH, Urteil vom 21.12.1994 - I R 98/93 - BStBl II 1995, 419 KStG 1984 8 Abs. 3 S 2, EStG 6a Rechtszug vorgehend FG München 1993-05-24 7 K 4190/90 Fundstellen BFHE 176, 412 StE 1995, 268 (K) DStR 1995,

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