Ambulante Versorgung mit Zytostatika

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1 NR. 1 - MÄRZ KRANKENHÄUSER Gemeinnützigkeitsrecht: Ergänzung des Anwendungserlasses zur AO durch Schreiben vom Ambulante Versorgung mit Zytostatika - ertrag- und umsatzsteuerrechtliche Entwicklungen Krankenhausbehandlungen und ärztliche Heilbehandlungen (u.a. Privatkliniken) - umsatzsteuerrechtliche Entwicklungen VERÖFFENTLICHUNGEN VERANSTALTUNGEN ANKÜNDIGUNGEN Editorial Sehr geehrte Damen und Herren, die Diskussion über steuer- und gemeinnützigkeitsrechtliche Fragestellungen im Gesundheitswesen reißt nicht ab. Aktuell sind für diese Diskussion exemplarisch die Änderung des Anwendungserlasses zur Abgabenordnung (AEAO) durch das BMF- Schreiben vom sowie die ertrag- und umsatzsteuerrechtliche Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes zu der ambulanten Versorgung mit Zytostatika zu nennen. Gleichermaßen entwickeln sich die Rechtsprechung und die Auffassung der Finanzverwaltung zu der Umsatzsteuerbefreiung von Krankenhausbehandlungen und ärztlichen Heilbehandlungen immer weiter fort, so beispielsweise bzgl. der eng mit den Krankenhausbehandlungen verbundenen Umsätze, Schönheitsoperationen und Leistungen von Privatkliniken. Wie immer sind unsere Hinweise bewusst kurz und knapp gefasst. Gerne geben wir Ihnen zu hierzu (und zu allen anderen steuerrechtlichen Themen des Gesundheitswesens) jederzeit gerne vertieft persönlich praxisnahe Auskünfte.

2 2 Krankenhäuser NR. 1/2015 Unsere Positionierung Der ständige Wandel im Gesundheits- und Sozialwesen und der stetig steigende Wirtschaftlichkeitsdruck machen Veränderungen zu einer wachsenden Herausforderung für das Management. Die Erhaltung und Steigerung der Wettbewerbsfähigkeit erfordert neue Ideen und Konzepte, vorausschauendes Handeln, flexible Organisations- und Führungsstrukturen und eine schlanke Wertschöpfung. BDO AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft und BDO Legal Rechtsanwaltsgesellschaft bieten Krankenhäusern in dem gemeinsamen BDO Branchencenter Gesundheitswirtschaft passgenaue Prüfungsund Beratungsdienstleitungen. Durch den ganzheitlichen Beratungsansatz unserer Experten sind wir der richtige Ansprechpartner für komplexe Fragestellungen, gleich ob rechtlicher, betriebswirtschaftlicher oder steuerlicher Natur. BDO zählt mit über Mitarbeitern an 24 Standorten zu den führenden Gesellschaften für Wirtschaftsprüfung und prüfungsnahe Dienstleistungen, Steuerberatung und wirtschaftsrechtliche Beratung sowie Advisory Services in Deutschland. BDO ist durch das BDO Branchencenter Gesundheitswirtschaft seit Jahrzehnten erfolgreich tätig in der Prüfung und Beratung von Krankenhäusern, Medizinischen Versorgungszentren, Rehabilitations- und Pflegeeirichtungen sowie anderen Einrichtungen des Gesundheitswesens. Wir verfügen über ein interdisziplinäres Expertenteam von über 150 Mitarbeitern in den Bereichen Wirtschaftsprüfung, Steuerberatung, Wirtschaftsrecht und Unternehmensberatung; wir betreuen im Bereich Krankenhäuser, Medizinische Versorgungszentren, Rehabilitations- und Pflegeeirichtungen sowie andere Einrichtungen des Gesundheitswesens regelmäßig deutlich mehr als 250 Einrichtungen. Zu unseren Mandanten zählen öffentlich-rechtliche, kirchliche, universitäre, frei-gemeinnützige und private Träger und Betreiber, und zwar in allen Rechtsformen des öffentlichen und privaten Rechts. Über die BDO Legal Rechtsanwaltsgesellschaft mbh, Köln, bildet das BDO Branchencenter Gesundheitswirtschaft sämtliche für Krankenhäuser, Medizinische Versorgungszentren, Rehabilitations- und Pflegeeirichtungen sowie andere Einrichtungen des Gesundheitswesens relevanten Rechtsgebiete ab. Hier sind insbesondere zu nennen: Krankenhausfinanzierung (z.b. Abrechnung von Krankenhausleistungen, insbesondere Wahlleistungen) und Planungsrecht, verwaltungs- und sozialgerichtliche Verfahren, Arbeitsrecht, Organisations- und Gesellschaftsrecht einschließlich der Transaktionsberatung sowie die rechtliche Beratung bei Kooperationen mit anderen Einrichtungen. Hinweis an den Leser Die Aktuelle Information Krankenhäuser sowie zahlreiche weitere BDO Publikationen stehen für Sie auch im Internet bereit unter Mit unserer Aktuellen Information Krankenhäuser berichten wir regelmäßig u.a. über neue Gesetze und Gesetzesvorhaben sowie auf der Grundlage aktueller Rechtsprechung und (Finanz-) Verwaltungsanweisungen über Änderungen und ausgewählte Themen auf den Gebieten Steuern und Recht. Diese Informationen wurden mit größter Sorgfalt zusammengestellt. Wir bitten aber um Verständnis dafür, dass BDO für gleichwohl enthaltene etwaige Informationsfehler keine Haftung übernimmt. Bitte beachten Sie, dass es sich bei der Aktuellen Information Krankenhäuser nur um allgemeine Informationen handeln kann, die die Prüfung und erforderliche individuelle Beratung eines konkret zu beurteilenden Sachverhalts nicht zu ersetzen vermögen. Haben Sie Fragen oder brauchen Sie weitere Informationen zu den vorstehenden steuerrechtlichen Ausführungen bzw. zu anderen Fragestellungen für Krankenhäuser und Einrichtungen im Gesundheitswesen, sprechen Sie uns bitte an. Wir sind gerne für Sie da. Ralf Klaßmann, Tel.: , Daniel Schneider, Tel.: , oder per FAX unter BDO AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Herausgeber: BDO AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Im Zollhafen Köln

3 3 Krankenhäuser NR. 1/2015 Steuern für Krankenhäuser 1. Gemeinnützigkeitsrecht: Ergänzung des Anwendungserlasses zur AO durch ein Schreiben des Bundesfinanzministeriums vom Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) hat mit Schreiben vom (Az.: IV A 3 S 0062/14/10009) die Änderungen des Anwendungserlasses zur Abgabenordnung (AEAO) bekannt gegeben, und zwar mit sofortiger Wirkung. Diese erneute Anpassung des AEAO verdeutlicht einmal mehr die erkennbaren Bemühungen der Finanzbehörden, den betroffenen Einrichtungen des Gesundheitswesens durch den Anwendungserlass eine möglichst aktuelle und praxisorientierte Darstellung steuerrechtlicher Risiken und Gestaltungspotenziale an die Hand zu geben. Leider eröffnen die neuen Kommentierungen häufig genug aber auch neue Zweifelsfragen. Das jetzt veröffentlichte BMF-Schreiben vom stellt dabei keine Ausnahme dar. 59 AO Voraussetzung der Steuervergünstigung Die Nummer 3 des AEAO zu 59 wird wie folgt gefasst: Ein besonderes Anerkennungsverfahren ist im steuerlichen Gemeinnützigkeitsrecht nicht vorgesehen. Ob eine Körperschaft steuerbegünstigt ist, entscheidet das Finanzamt im Veranlagungsverfahren durch Steuerbescheid (ggf. Freistellungsbescheid). Die Steuerbefreiung soll spätestens alle drei Jahre überprüft werden. Dabei hat das Finanzamt von Amts wegen die tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse zu ermitteln, die für die Steuerpflicht und für die Bemessung der Steuer wesentlich sind. Eine Körperschaft, bei der nach dem Ergebnis dieser Prüfung die gesetzlichen Voraussetzungen für die steuerliche Behandlung als steuerbegünstigte Körperschaft vorliegen, muss deshalb auch als solche behandelt werden, und zwar ohne Rücksicht darauf, ob ein entsprechender Antrag gestellt worden ist oder nicht. Ein Verzicht auf die Behandlung als steuerbegünstigte Körperschaft ist somit für das Steuerrecht unbeachtlich. Ergänzt wurde in der vorstehenden Fassung der dritte Satz, den es im bisherigen Text nicht gab. Im Übrigen ist der Text unverändert geblieben. Die vorgenommene Änderung dürfte im Ergebnis von eher geringer Bedeutung sein, auch angesichts der Verwendung des Wortes soll im Zusammenhang mit der Überprüfung der Steuerbefreiung im 3-Jahres-Rhythmus. In begründeten Einzelfällen werden also Überprüfungen in längeren Zeitintervallen denkbar bleiben. Im Hinblick auf die Anforderungen des Spendenrechts normiert 63 Abs. 5 AO im Übrigen den zeitlichen Rahmen. Nach dieser Vorschrift dürfen betroffene steuerbegünstigte Körperschaften Zuwendungsbestätigungen (im Sinne des 50 abs. 1 Einkommensteuer- Durchführungsverordnung) nur ausstellen, wenn das Datum der Anlage zum Körperschaftsteuerbescheid oder des Freistellungsbescheids nicht länger als fünf Jahre zurückliegt oder die Feststellung der Satzungsmäßigkeit nach 60a Abs. 1 AO nicht länger als drei Jahre zurückliegt und bisher kein Freistellungsbescheid oder keine Anlage zum Körperschaftsteuerbescheid erteilt wurde. Die vorgenannten Fristen sind taggenau zu berechnen. 67 AO Krankenhäuser In den AEAO wird folgende Kommentierung zu 67 neu eingeführt (Erläuterungen zu 67 AO enthielt der AEAO bisher nicht; die Finanzverwaltung versucht hiermit die seit langem bestehenden berechtigten Interessen der Krankenhäuser an einer bundeseinheitlich abgestimmten Meinungsbildung innerhalb der Finanzbehörden Genüge zu tun): Nach 2 Nr. 1 Krankenhausfinanzierungsgesetz sind Krankenhäuser Einrichtungen, in denen durch ärztliche und pflegerische Hilfeleistung Krankheiten, Leiden oder Körperschäden festgestellt, geheilt oder gelindert werden sollen oder Geburtshilfe geleistet wird und in denen die zu versorgenden Personen untergebracht und verpflegt werden können. Krankenhausleistungen sind Leistungen, die unter Berücksichtigung der Leistungsfähigkeit des Krankenhauses im Einzelfall nach Art und Schwere der Krankheit für die medizinisch zweckmäßige und ausreichende Versorgung der Patienten notwendig sind. Es handelt sich unter anderem um ärztliche und pflegerische Behandlung oder Versorgung mit Arznei-, Heil- und Hilfsmitteln, die für die Versorgung im Krankenhaus notwendig sind, oder Unterkunft und Verpflegung. Zu dem Zweckbetrieb Krankenhaus gehören damit alle Einnahmen und Ausgaben, die mit den ärztlichen und pflegerischen Leistungen an die Patienten als Benutzer des jeweiligen Krankenhauses zusammenhängen (BFH- Urteil vom , I R 85/04, BStBl II S. 545). Darunter fallen auch die an ambulant behandelte Patienten erbrachten Leistungen, soweit diese Bestandteil des Versorgungsauftrages des Krankenhauses sind. Gleiches gilt auch für Einnahmen und Ausgaben, die in Zusammenhang mit der Abgabe von Medikamenten durch Krankenhausärzte an ambulant behandelte Pati-

4 4 Krankenhäuser NR. 1/2015 enten des Krankenhauses zur unmittelbaren Verabreichung im Krankenhaus stehen (BFH-Urteil vom , I R 82/12, BStBl 2015 II S. 123). Der Versorgungsauftrag eines Krankenhauses ( 8 Abs. 1 Satz 4 Krankenhausentgeltgesetz) regelt, welche Leistungen ein Krankenhaus, unabhängig von der Art der Krankenversicherungsträger, erbringen darf. Für die gemeinnützigkeitsrechtliche Beurteilung folgt daraus, dass für Leistungen, die außerhalb des Versorgungsauftrages erbracht werden, eine Zuordnung zum Zweckbetrieb Krankenhaus ausscheidet. Für die Zurechnung der Behandlungsleistungen zum Zweckbetrieb Krankenhaus ist es unbeachtlich, wenn die Behandlungen von Patienten des Krankenhauses durch einen ermächtigten Arzt als Dienstaufgabe innerhalb einer nichtselbstständigen Tätigkeit (Einkünfte nach 19 EStG) erbracht werden. Die vorstehenden Ausführungen stellen eine Reaktion der Finanzverwaltung auf die sog. gemeinnützigkeitsrechtliche Zytostatika-Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes (vom ) dar, deren allgemeine Anwendung über die entschiedenen Einzelfälle hinaus längere Zeit unklar bzw. offen war. Diese Rechtsprechung wird nunmehr für allgemein anwendbar erklärt, was auch durch den Hinweis auf eines der beiden zentralen BFH-Urteile vom bzw. durch dessen Veröffentlichung im Bundessteuerblatt deutlich wird. Erkennbar ist die Finanzverwaltung aber auch bemüht, den Anwendungsspielraum dieser Rechtsprechung möglichst auf die von der Rechtsprechung entschiedenen Sachverhalte zu beschränken. Ob diese restriktive Haltung die BFH-Rechtsprechung zutreffend wiedergibt bzw. ob sie auf Dauer haltbar sein wird, ist derzeit offen. Diesbezügliche Fragen dürften demnächst Gegenstand weiterer finanzgerichtlicher Entscheidungen werden. 2. Aktuelle ertrag- und umsatzsteuerrechtliche Entwicklungen bzgl. der ambulanten Versorgung mit Zytostatika - Schreiben der Oberfinanzdirektion NRW vom Die Bemühungen der Finanzverwaltung, den Anwendungsspielraum der Rechtsprechung der BFH-Urteile vom zu beschränken, ist mittlerweile konkretisiert worden durch ein Schreiben der Oberfinanzdirektion NRW vom (Az.: S / St 15): Körperschaftsteuer Mit Schreiben vom (IV A 3 - S 0062/14/10009) hat das BMF den Anwendungserlass zur Abgabenordnung (AEAO) um eine Regelung zur Zuordnung von ärztlichen und pflegerischen Leistungen im Allgemeinen sowie von Medikamentenabgaben durch die Krankenhausapotheke an ambulant behandelte Patienten im Besonderen ergänzt (AEAO zu 67 AO). In Anlehnung an die Entscheidungsgründe des BFH in seinem zur Veröffentlichung im BStBl anstehenden Urteil vom (I R 82/12) sind danach die Einnahmen und Ausgaben, die in Zusammenhang mit der Abgabe von Medikamenten an ambulant behandelte Patienten des Krankenhauses stehen, dem Zweckbetrieb nach 67 AO zuzuordnen, wenn 1. die an ambulant behandelte Patienten erbrachten Leistungen sich aus dem Versorgungsauftrag des Krankenhauses ergeben und 2. die betreffenden Präparate für eine unmittelbare Verabreichung im Krankenhaus vorgesehen sind. Im Rahmen der praktischen Anwendung dieser Grundsätze sind für eine Zuordnung von Leistungen zum Zweckbetrieb nach 67 AO die im konkreten Einzelfall begründeten rechtlichen Leistungsbeziehungen von Bedeutung, da innerhalb eines Krankenhauses verschiedene Leistungsträger tätig sein können. Eine unmittelbare Verabreichung der Medikamente unterstellt, sind hinsichtlich des Umfangs des Versorgungsauftrags des Krankenhauses folgende Fallgruppen zu unterscheiden: I. Gesetzlich versicherte Patienten a) Grundsätzlich umfasst der Versorgungsauftrag eines Krankenhauses im Bereich der gesetzlichen Krankenversicherung sowohl die sich aus 39 SGB V ergebenden stationären und ambulanten Behandlungsleistungen als auch die für Krankenhäuser vorgesehenen (Instituts-) Ermächtigungen zu einer vertragsärztlichen Versorgung gemäß 116a ff SGB V. abgabenrechtliche Beurteilung: 67 AO (+) b) Nicht vom Versorgungsauftrag des Krankenhauses umfasst sind hingegen Leistungen, die aufgrund der persönlichen Ermächtigung eines Krankenhausarztes zur vertragsärztlichen Versorgung gemäß 116 SGB V erbracht werden. Hier obliegt die Erfüllung des Versorgungsauftrages allein dem betreffenden Arzt und zwar auch für den Fall, dass die Tätigkeit im Rahmen einer Ermächtigungsambulanz zwischen dem Arzt und dem Krankenhaus als Dienstaufgabe im Rahmen seines Dienstverhältnisses ausgestaltet ist. In diesem Fall wird nur der Arzt selbst per Verwaltungsakt durch die Kassenärztliche Vereinigung zur Schließung einer Versorgungslücke im Rahmen der vertragsärztlichen Versorgung ( 72 ff. SGB V) ermächtigt. Nach dem Urteil des BFH vom (I R 82/12) ist es jedoch in Übereinstimmung mit der Beurteilung durch das BMF-Schreiben vom für die Zurechnung der Behandlungsleistungen zum Zweckbetrieb nach 67 AO unbeachtlich, wenn diese durch einen ermächtigten Arzt als Dienstaufgabe als Ausfluss seiner nichtselbständigen Tätigkeit (Einkünfte nach 19 EStG) erbracht werden. Das Tätigwerden eines nach 116 SGB V persönlich ermächtigten Chefarztes ist in diesem besonderen Fall dem Bereich des Zweckbetriebs nach 67 AO zuzuordnen.

5 5 Krankenhäuser NR. 1/2015 abgabenrechtliche Beurteilung: 67 AO (+) II. Privat versicherte Patienten a) Im Bereich der privatärztlichen Versorgung sind vom Versorgungsauftrag des Krankenhauses solche Leistungen umfasst, denen ein Behandlungsvertrag zwischen dem Krankenhaus und dem Patienten zugrunde liegt. Hiervon ist bei einer Behandlung durch einen Krankenhausarzt im Rahmen seiner Dienstverpflichtungen auszugehen. abgabenrechtliche Beurteilung: 67 AO (+) b) Bei Leistungen einer Privatambulanz, die ein (Chef-) Arzt im Rahmen seiner Nebentätigkeitserlaubnis und mithin außerhalb seiner dienstvertraglichen Pflichten im Rahmen einer selbstständigen Tätigkeit (Einkünfte aus 18 EStG) erbringt, wird der vom Patienten erteilte Behandlungsauftrag durch den Arzt auf eigene Rechnung und auf eigenes Risiko erfüllt. Diese Leistungen sind nicht vom Versorgungsauftrag des Krankenhauses umfasst. Sie sind auch weder nach der aktuellen BFH- Rechtsprechung noch nach Maßgabe des BMF- Schreibens vom (AEAO zu 67 AO) dem Zweckbetrieb nach 67 AO zuzurechnen. abgabenrechtliche Beurteilung: 67 AO (-) Auswirkungen auf die Gemeinnützigkeit In der Praxis können Fälle auftreten, in denen die Umqualifizierung der (regelmäßig ertragreichen) Abgabe von Zytostatikapräparaten vom steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb ( 64 AO) in einen Zweckbetrieb ( 67 AO) dazu führt, dass die Verluste übriger dauerdefizitärer Tätigkeiten nicht mehr im Wege des 64 Abs. 2 AO ausgeglichen werden können. Der Ausgleich etwaiger Verluste aus steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben mit Mitteln, die gemäß 55 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 AO gemeinnützigkeitsrechtlich gebunden sind, stellt eine Mittelfehlverwendung dar, die in dem betreffenden Jahr zum Entzug der Steuerbegünstigung führen kann. Das Schreiben der Oberfinanzdirektion NRW macht deutlich, dass die Finanzverwaltung die Rechtsprechung des BFH vom eng auslegt bzw. ggf. sogar einschränkt. Bereits nach der Veröffentlichung der Urteile vom durch den BFH (nicht durch die Veröffentlichung im Bundessteuerblatt!!) entstand die Diskussion, ob nicht die Personal- und Sachmittelgestellung an angestellte (Chef-) Ärzte für deren genehmigte Nebentätigkeit bei analoger Anwendung der vorgenannten BFH-Rechtsprechung (Krankenhaus-) Zweckbetrieb sein könnte (vgl. hierzu auch Klaßmann/Notz, Die aktuelle BFH-Rechtsprechung zum Umfang des Krankenhaus- Zweckbetriebs, Das Krankenhaus ). Die Finanzverwaltung vertrat in der Vergangenheit und vertritt auch weiterhin die Auffassung, dass ein Krankenhaus mit dieser Tätigkeit einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb begründet. Zumindest lässt das Schreiben der Oberfinanzdirektion NRW vom keine andere Vermutung zu. Parallel zu der ertragsteuer- und gemeinnützigkeitsrechtlichen Beurteilung werden Zytostatika-Abgaben derzeit auch umsatzsteuerrechtlich geprüft. Dazu hat sich der Bundesfinanzhof mit Urteil vom (Az.: V R 19/11, DStR 2014, S. 2505) geäußert (vgl. hierzu auch unser Sonderrundschreiben aus Dezember 2014). Diese umsatzsteuerrechtliche Würdigung spielt für Zwecke des Gemeinnützigkeitsrechts allerdings keine Rolle; sie erfolgt allein nach EU-rechtlichen Maßstäben (der Mehrwertsteuersystem-Richtlinie). Die Oberfinanzdirektion NRW weist hierzu in ihrem Schreiben vom darauf hin, dass eine amtliche Veröffentlichung des Urteils im BStBl. II bisher nicht stattgefunden hat. Derzeit ist auch nicht bekannt, ob eine Veröffentlichung beabsichtigt ist. Das Urteil ist daher über den Einzelfall hinaus nicht anzuwenden. Die Oberfinanzdirektion NRW lässt somit offen, ob die Nichtveröffentlichung des Urteils im Bundessteuerblatt auf Dauer sein wird oder nur einstweilen, z.b. bis zu einer abschließenden Abstimmung zwischen Bund und Ländern. Sollte es zur Veröffentlichung im Bundessteuerblatt und damit zu einer generellen Anwendung in allen vergleichbaren Fällen kommen, stellt sich die weitere Frage, ob die (aus Sicht der Finanzverwaltung) neue Beurteilung nur für die Zukunft gelten soll - dann müsste ggf. eine Übergangsregelung bis zum Tag der erstmaligen Anwendung geschaffen werden - oder auch rückwirkend in allen offenen Veranlagungszeiträumen. a) Sollte eine Anwendung des Urteils zur Umsatzsteuer (generell) versagt werden, würde es - aus Sicht der Finanzverwaltung - bei der bisher unterstellten Umsatzsteuerpflicht (verbunden mit einem Vorsteuerabzug) bleiben. Auseinandersetzungen mit den Krankenkassen über etwaige Rückzahlungen von Umsatzsteuerbeträgen, ggf. gekürzt um wegfallende Vorsteuerabzüge, wären dann wohl entbehrlich. Andererseits wäre kein betroffenes Krankenhaus daran gehindert, selbst vor den Finanzgerichten die Umsatzsteuerbefreiung zu erstreiten. Derartige Finanzgerichtsverfahren sind aus unserer Sicht bei einer solchen Handhabung durch die Finanzverwaltung quasi vorprogrammiert. U.U. werden einzelne Krankenkassen von betroffenen Krankenhäusern ein derartiges Verhalten sogar einfordern; dies bleibt abzuwarten. b) Sollte die Finanzverwaltung das Urteil zur Umsatzsteuer erst ab einem bestimmten Zeitpunkt für allgemein anwendbar erklären, würde für die Zeit bis zu diesem Stichtag das Vorgenannte entsprechend gelten. Für die Zeit danach wäre die Umsatzsteuerbefreiung (ohne Vorsteuerabzug) zwingend; das weitere Vorgehen bzw. eine etwaige Vertragsänderung müsste dann wohl in den meisten Fällen mit den Krankenkassen verhandelt werden. Welche

6 6 Krankenhäuser NR. 1/2015 Maßnahmen dabei konkret notwendig würden, müsste im Einzelfall geprüft und entschieden werden. Generelle Aussagen sind hierzu eher nicht möglich. c) Sollte die Finanzverwaltung das Urteil zur Umsatzsteuer generell, also auch für die Vergangenheit, für anwendbar erklären, sind ggf. Umsatzsteuerund Vorsteuerberichtigungen für bereits abgelaufene Veranlagungszeiträume notwendig. Es muss dann im Detail geprüft werden, welche Veranlagungszeiträume noch nicht bestandskräftig sind bzw. für welche Veranlagungszeiträume noch Vorbehalte der Nachprüfung wirksam sind bzw. welche Veranlagungszeiträume trotz Bestandskraft der Bescheide nach den Vorschriften der Abgabenordnung noch berichtigt werden können. Im Falle der berechtigten Geltendmachung der Umsatzsteuerbefreiung ist stets auch eine Korrektur der Vorsteuerabzugsbeträge zu prüfen. Möglicherweise bestehen in solchen Fällen - trotz prinzipieller Umsatzsteuerfreiheit - Umsatzsteuerpflichten wegen eines unrichtigen Steuerausweises ( 14c Abs. 1 UStG). Dann ist eine Berichtigung des unrichtigen Steuerbetrags zu prüfen, um zu vermeiden, dass sowohl das zuständige Finanzamt als auch die Krankenkassen Umsatzsteuerbeträge ein- bzw. zurückfordern. Für die Zukunft ist die bisherige Handhabung zu ändern (von der Umsatzsteuerpflicht mit Vorsteuerabzug zur Umsatzsteuerbefreiung ohne Vorsteuerabzug). Auch in diesen Fällen müsste dann wohl das künftige Vorgehen bzw. eine Vertragsänderung mit den Krankenkassen verhandelt werden. In der Praxis besteht derzeit aufgrund der verschiedenen Versorgungsformen Unsicherheit bzgl. der Anwendung der vorgenannten BFH-Rechtsprechung - sowohl ertragsteuer- als auch umsatzsteuerrechtlich. Darüber hinaus existieren neben Zytostatika noch weitere Medikamente, die individuell für den einzelnen Patienten von der krankenhauseigenen Apotheke hergestellt und unter ärztlicher Aufsicht verabreicht werden. Es wäre wünschenswert, wenn die Finanzverwaltung für diese Fälle unter Berücksichtigung der aktuellen BFH- Rechtsprechung auch eine Ertragsteuer- und Umsatzsteuerfreiheit (auch für die Vergangenheit) annehmen würde. Vermutlich werden allerdings - zumindest der größte Teil - dieser Detailfragen erst von Finanzgerichten entschieden werden. Aufgrund der Komplexität der jetzt zu beachtenden Aspekte bieten wir zu dieser Thematik eine Mandantenveranstaltung am in Köln an. Dabei werden der Status quo, offene Fragestellungen und Handlungsoptionen aus rechtlicher, steuerrechtlicher, handelsrechtlicher und betriebswirtschaftlicher Sicht diskutiert. Die Details zu dieser Mandantenveranstaltung finden Sie in dieser Aktuellen Information Krankenhäuser unter der Rubrik Veranstaltungen. 3. Krankenhausbehandlungen und ärztliche Heilbehandlungen - aktuelle umsatzsteuerrechtliche Entwicklungen Für Krankenhäuser (und andere in dem 4 Nr. 14 Buchstabe b UStG aufgeführte Einrichtungen des Gesundheitswesens) sind die umsatzsteuerrechtlichen Entwicklungen bzgl. der Krankenhausbehandlungen und ärztliche Heilbehandlungen durch Gesetzgebung und Rechtsprechung sowie die Auffassung der Finanzverwaltung laufend zu beobachten. Ebenfalls von Interesse ist, welche Leistungen zu den eng mit den Krankenhausbehandlungen und ärztliche Heilbehandlungen verbundenen Umsätzen zählen, die ebenfalls umsatzsteuerfrei sind. Im Folgenden finden Sie einen Auszug aus den aktuellen Entwicklungen Verfügung der Oberfinanzdirektion Frankfurt am Main vom (Az.: S-7170 A St 16) 1. Allgemeines Mit dem Betrieb der in 4 Nr. 14 Buchstabe b UStG bezeichneten Einrichtungen sind solche Umsätze eng verbunden, die für diese Einrichtungen nach der Verkehrsauffassung typisch und unerlässlich sind, regelmäßig und allgemein beim laufenden Betrieb vorkommen und damit unmittelbar oder mittelbar zusammenhängen (vgl. BFH-Urteil vom , V R 37/75, BStBl II 1978, 173). Die Umsätze dürfen nicht im Wesentlichen dazu bestimmt sein, den Einrichtungen zusätzliche Einnahmen durch Tätigkeiten zu verschaffen, die in unmittelbarem Wettbewerb zu steuerpflichtigen Umsätzen anderer Unternehmer stehen (Abschnitt Abs. 1 UStAE). Umsätze eines Krankenhauses sind nicht mehr eng verbunden i.s. des 4 Nr. 14 Buchstabe b UStG, wenn die ihnen zugrundeliegenden Leistungen in einem abgrenzbaren Bereich außerhalb der typischen Tätigkeit der Einrichtung erbracht werden. Das ist insbesondere dann der Fall, wenn das Krankenhaus mit diesen Leistungen in eine gewisse Konkurrenz zu anderen nicht begünstigten Unternehmen tritt. Zweifelsfälle sind dabei nach der Verkehrsanschauung zu beurteilen. Krankenhäuser, Kurkliniken, Vorsorge- und Rehabilitationskliniken usw. können die Steuerbefreiung nach 4 Nr. 14 Buchstabe b UStG in Anspruch nehmen, wenn es sich um Einrichtungen handelt, die die Voraussetzungen des 4 Nr. 14 Buchstabe b Doppelbuchstabe aa - gg UStG erfüllen (Abschnitt Abs. 1 UStAE). Liegen diese Voraussetzungen vor, sind Unterbringung und Verpflegung der Patienten als eng verbundene Umsätze zu qualifizieren und deshalb umsatzsteuerfrei (Abschnitt Abs. 2 Nr. 1 UStAE). Wegen der einzelnen

7 7 Krankenhäuser NR. 1/2015 Voraussetzungen wird auf Abschnitt Abs UStAE verwiesen. Die Leistungen dieser Einrichtungen sind nur insoweit steuerfrei, als sie sich auf den Bereich der Zulassung, des Vertrages bzw. der Regelung nach Sozialgesetzbuch beschränken (Abschnitt Abs. 24 S. 2 UStAE). Die Steuerbefreiung ist nur der Art nach und nicht dem Umfang nach beschränkt. So fallen Leistungen, die über den Leistungskatalog der gesetzlichen Krankenversicherung hinausgehen wie z.b. Chefarztbehandlung, Doppel- oder Einzelzimmerbelegung, ebenfalls unter die Steuerbefreiung des 4 Nr. 14 Buchstabe b UStG (Abschnitt Abs. 25 UStAE). 2. Eng mit dem Betrieb von Krankenhäusern und ähnlichen Einrichtungen verbundene Umsätze Folgende Leistungen können nach den Vorgaben der MwStSystRL - ergänzend zu den Regelungen in Abschnitt Abs. 2 UStAE - als eng mit dem Betrieb eines Krankenhauses verbundene Umsätze angesehen werden: Beherbergung und Verpflegung von ärztlich verordneten Begleitpersonen von Patienten. Die Begleitpersonen müssen an der Versorgung der Patienten beteiligt sein und ihre Anwesenheit muss für die Behandlung oder den Behandlungserfolg medizinisch notwendig sein. Die medizinische Notwendigkeit muss durch eine Bestätigung des behandelnden Arztes - einweisender Arzt oder auch der aufnehmende Klinikarzt - nachgewiesen werden (vgl. Rundvfg. vom (ofix: UStG/4/13)). Nutzungsüberlassung von medizinischen Großgeräten und die damit verbundene Gestellung von medizinischem Hilfspersonal durch Einrichtungen nach 4 Nr. 14 Buchst. b UStG an andere Einrichtungen dieser Art, an angestellte Ärzte für deren selbständige Tätigkeit und an niedergelassene Ärzte zur Mitbenutzung (Abschn Abs. 2 S. 1 Nr. 4 UStAE). Als Großgeräte gelten bis auf Weiteres: Linksherzkatheter-Messplätze (LHM) Computertomographie-Geräte (CT) Kernspintomographie-Geräte (MR) Positronen-Emissions-Computer-Tomographen (PET) Linearbeschleuniger (LIN) Telecobalt-Geräte (Co-60) Geräte zur extrakorporalen Stoßwellen- Lithotripsie wie Nierenlithotripter (NIL) und Gallenlithotripter (GAL) Diagnostische Bio-Magnetismus-Anlagen (BMA) Personalgestellung an niedergelassenen Arzt. Voraussetzung hierfür ist: sie muss für die ärztliche Versorgung der Krankenhauspatienten unerlässlich sein, sie darf nicht dazu bestimmt sein, dem Krankenhaus zusätzliche Tätigkeiten zu verschaffen, die in unmittelbarem Wettbewerb mit Tätigkeiten von der Mehrwertsteuer unterliegenden gewerblichen Unternehmen durchgeführt werden (Art. 134 MwStSystRL). Entgeltliche Personal- und Sachmittelgestellung eines Krankenhauses an einen dort angestellten Arzt für das Betreiben einer eigenen Praxis im Krankenhaus. 3. Nicht eng mit dem Betrieb von Krankenhäusern und ähnlichen Einrichtungen verbundene Umsätze Folgende Leistungen können nach den Vorgaben der MwStSystRL - ergänzend zu den Regelungen in Abschnitt Abs. 3 UStAE - nicht als eng mit dem Betrieb eines Krankenhauses verbundene Umsätze angesehen werden und sind deshalb ab dem der Umsatzsteuer zu unterwerfen: Lieferungen von Waren (zusätzliche Getränke, Süßigkeiten, Zeitschriften) an Patienten, Heimbewohner, Personal oder Besucher Lieferung von Speisen und Getränken einer Krankenhausküche an Dritte außerhalb des Krankenhauses Gewährung von Beherbergung, Beköstigung und sonstigen Naturalleistungen an das Personal Überlassung von Büchern, Rundfunk- und Fernsehgeräten sowie Fernsprechanlagen an Patienten, Heimbewohner, Personal oder Besucher zur Mitbenutzung Betrieb einer Kindertagesstätte (Betreuung der Kinder von Arbeitnehmern) Personalgestellungen, wenn die unter Tz. 2. genannten Voraussetzungen nicht gegeben sind. Beherbergung und Verpflegung von Besuchern und Gästen Beherbergung und Verpflegung von Patienten im Zusammenhang mit der Durchführung offener Badekuren. Die Ermittlung der nicht begünstigten Umsätze ist dabei aus Gründen der Gleichmäßigkeit der Besteuerung stets nach dem Verhältnis der Umsätze vorzunehmen, auch wenn im Einzelfall eine räumliche Trennung der Gäste möglich ist. Gestellung von Personal einer Krankenhausapotheke an die Krankenhausapotheke eines anderen Krankenhausträgers Ebenfalls nicht eng mit dem Betrieb von Krankenhäusern und ähnlichen Einrichtungen verbunden, sind Leistungen einer Zeitarbeitsfirma, die ausschließlich auf die bloße Gestellung bzw. den Verleih / die Vermittlung von Personal an diese Einrichtungen zielen. Der Zweck der Leistungen ist hierbei

8 8 Krankenhäuser NR. 1/2015 nicht auf die Erbringung von Pflegeleistungen gerichtet (vgl. auch Tz 1.). Derartige Leistungen sind daher umsatzsteuerpflichtig. Nach Abschnitt Abs. 3 Nr. 4 UStAE gehören die Umsätze aus der Abgabe von Medikamenten durch Krankenhausapotheken an ambulant behandelte Patienten nicht zu den eng verbundenen Umsätzen und sind daher als steuerpflichtig zu behandeln. Hierunter fällt nach der Verwaltungsauffassung auch die Abgabe von Zytostatika (Substanzen zur Krebsbehandlung) im Rahmen ambulanter Krebstherapien. Das Finanzgericht Münster hat diese Umsätze mit Urteil vom , 5 K 435/09 U, EFG S. 1470, hingegen als eng verbundenen Umsatz und damit als steuerfrei angesehen. Nach der vom Finanzamt eingelegten Revision hat der BFH mit Beschluss vom , V R 19/11, die Frage dem EuGH zur Entscheidung vorgelegt. Der EuGH hat mit Urteil vom , C-366/12, entschieden, dass die Lieferung von Zytostatika grundsätzlich nicht steuerbefreit sein kann, es sei denn, die Lieferung der Medikamente ist in tatsächlicher und in wirtschaftlicher Hinsicht von der Hauptleistung der ärztlichen Heilbehandlung untrennbar. Dies festzustellen sei Sache des vorlegenden Gerichts, so dass der BFH diese Frage zu klären haben wird. Das BFH-Verfahren V R 19/11 ist daher weiterhin anhängig und entsprechende Einspruchsverfahren ruhen wie bisher kraft Gesetzes nach 363 Abs. 2 S. 2 AO. Hinweis: Zu dem aktuellen Stand der Rechtsprechung verweisen wir auf Ziffer 2. dieser Aktuellen Information Krankenhäuser BMF-Schreiben vom Änderungen des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses Bzgl. der Leistungen, die nicht zu den eng verbundenen Umsätzen gehören, wird Abschnitt Abs. 3 UStAE dahingehend angepasst, dass hierzu auch die in Abschnitt Abs. 5 Nr. 6 UStAE genannten Leistungen zählen. Hiernach sind die Erstellung von Alkohol-Gutachten, Zeugnissen oder Gutachten über das Sehvermögen, über Berufstauglichkeit, in Versicherungsangelegenheiten oder in Unterbringungssachen, Einstellungsuntersuchungen, Untersuchungsleistungen wie z.b. Röntgenaufnahmen zur Erstellung eines umsatzsteuerpflichtigen Gutachtens keine Heilbehandlungsleistungen und somit nicht nach 4 Nr. 14 UStG umsatzsteuerfrei Urteil des Bundesfinanzhofes vom Infektionshygienische Leistungen einer Hygienefachkraft als umsatzsteuerfreie Heilbehandlungen (Az.: XI R 11/13) Nach dieser Entscheidung des Bundesfinanzhofes sind infektionshygienische Leistungen eines Fachkrankenpflegers für Krankenhaushygiene an Krankenhäuser, Altenheime oder Pflegeheime (nur) insoweit nach 14 S. 1 UStG af umsatzsteuerfrei, als diese Einrichtungen mit den bezogenen Leistungen bei der Ausübung einer Heilbehandlungstätigkeit infektionshygienische Anforderungen erfüllen müssen Urteile des Bundesfinanzhofes vom Schönheitsoperationen können steuerfreie Heilbehandlungsleistungen sein (Az.: V R 16/12 und V R 33/12) Der Bundesfinanzhof hat sich in beiden Urteilen mit den Fragen beschäftigt, ob bei einer Schönheitsoperation dem Grunde nach eine Umsatzsteuerfreiheit nach 4 Nr. 14 UStG möglich ist und in welcher Form Unterlagen für die Überprüfung der Umsatzsteuerfreiheit vorgehalten werden müssen. Umsatzsteuerfreiheit dem Grunde nach Der Bundesfinanzhof ist zu dem Ergebnis gekommen, dass ästhetische Operationen und ästhetische Behandlungen nur dann als Heilbehandlung steuerfrei sind, wenn sie dazu dienen, Personen zu behandeln oder zu heilen, bei denen aufgrund einer Krankheit, Verletzung oder eines angeborenen körperlichen Mangels ein Eingriff ästhetischer Natur erforderlich ist. In den Urteilsbegründungen verweist der Bundesfinanzhof auf die Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofes, der diese bzgl. Schönheitsoperationen dahingehend präzisiert hat, dass ästhetische Operationen und ästhetische Behandlungen unter den Begriff ärztliche Heilbehandlungen oder Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin fallen, wenn diese Leistungen dazu dienen, Krankheiten oder Gesundheitsstörungen zu diagnostizieren, zu behandeln oder zu heilen oder die Gesundheit zu schützen, aufrechtzuerhalten oder wiederherzustellen. Die Leistungen müssen dazu dienen, Personen zu behandeln oder zu heilen, bei denen aufgrund einer Krankheit, Verletzung oder eines angeborenen körperlichen Mangels ein Eingriff ästhetischer Natur erforderlich ist. Dabei können die gesundheitlichen Probleme, die zu einer steuerfreien Heilbehandlung führen, auch psychologischer Art sein. Erfolgt der Eingriff jedoch zu rein kosmetischen Zwecken, reicht dies nicht aus. Im Übrigen ist die rein subjektive Vorstellung, die die Person, die sich einem ästhetischen Eingriff unterzieht, von diesem Eingriff hat, als solche für die Beurteilung, ob der Eingriff einem therapeutischen Zweck dient, nicht maßgeblich. Von Bedeutung ist demgegenüber, dass die Leistungen von einer Person erbracht werden, die zur Ausübung eines Heilberufs zugelassen ist, oder dass der Zweck des Eingriffs von

9 9 Krankenhäuser NR. 1/2015 einer solchen Person bestimmt wird. Denn die Beurteilung medizinischer Fragen muss auf medizinischen Feststellungen beruhen, die von dem entsprechenden Fachpersonal getroffen worden sind. Nichts anderes ergibt sich aus der bisherigen Rechtsprechung des erkennenden Senats, nach der als Heilbehandlung nur die Tätigkeiten steuerfrei sind, die zum Zweck der Vorbeugung, der Diagnose, der Behandlung und, soweit möglich, der Heilung von Krankheiten oder Gesundheitsstörungen für bestimmte Patienten ausgeführt werden. Daraus folgt, dass eine ärztliche Leistung, die in einem Zusammenhang erbracht wird, der die Feststellung zulässt, dass ihr Hauptziel nicht der Schutz der Gesundheit ist, nicht steuerfrei ist und es daher für die Umsatzsteuerfreiheit von Schönheitsoperationen nicht ausreicht, dass die Operationen nur von einem Arzt ausgeführt werden können, sondern es vielmehr erforderlich ist, dass auch derartige Operationen dem Schutz der menschlichen Gesundheit dienen, womit es nicht zu vereinbaren ist, Leistungen der Schönheitschirurgen ohne Rücksicht auf ihre medizinische Indikation als steuerfrei zu behandeln. Überprüfung der Umsatzsteuerfreiheit Zum Schutz des Vertrauensverhältnisses zwischen Arzt und Patient ist es bei Überprüfung der Umsatzsteuerfreiheit von Heilbehandlungsleistungen erforderlich, das für richterliche Überzeugungsbildung gebotene Regelbeweismaß auf eine größtmögliche Wahrscheinlichkeit zu verringern, so der Bundesfinanzhof jeweils in den Leitsätzen zu seinen Entscheidungen. Zugleich hat der Steuerpflichtige im gesteigerten Maß den ihn treffenden Mitwirkungspflichten nachzukommen. Dies erfordert detaillierte Angaben zu der mit dem jeweiligen Behandlungsfall verfolgten therapeutischen oder prophylaktischen Zielsetzung. In den Urteilsbegründungen führt der Bundesfinanzhof hierzu u.a. aus, dass die nach der EuGH- Rechtsprechung erforderliche Feststellung, welche Zwecke mit ärztlichen Leistungen verfolgt werden, in vielen Fällen, bei denen sich die Zielsetzung bereits aus der Leistung selbst ergibt, unproblematisch ist. Anders ist es im Bereich ästhetisch-chirurgischer Maßnahmen, die sowohl Heilbehandlungszwecken als auch bloßen kosmetischen Zwecken dienen können. Im Bereich der ästhetisch-chirurgischen Maßnahmen kommt es daher auf eine Einzelprüfung an. Diese ist unter größtmöglicher Wahrung des zwischen Arzt und Patient bestehenden Vertrauensverhältnisses und damit auf der Grundlage anonymisierter Patientenunterlagen vorzunehmen. Daher kommt es für die im finanzgerichtlichen Verfahren erforderliche Beweiserhebung nicht auf Einwilligungserklärungen der Patienten zur Vermeidung einer unbefugten Geheimnisoffenbarung i. S. von 203 Abs. 1 Nr. 1 StGB an. Bei der Sachverhaltsaufklärung im finanzgerichtlichen Verfahren sind die Zeugnisverweigerungsrechte zu beachten. Die Auskunft können danach insbesondere Ärzte verweigern, soweit es um das geht, was ihnen in dieser Eigenschaft anvertraut oder bekannt geworden ist ( 102 Abs. 1 Nr. 3 Buchstabe c AO). Das Auskunftsverweigerungsrecht erstreckt sich nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes bei Ärzten auf die Identität des Patienten und die Tatsache seiner Behandlung. Dem Schutz des Vertrauensverhältnisses zwischen z.b. Arzt und Patient steht es aber nicht entgegen, wenn anonymisierte Unterlagen für Zwecke der gerichtlichen Sachaufklärung verwertet werden. Der gewährleistete Schutz des Vertrauensverhältnisses zwischen Arzt und Patient steht auch einem Benennungsverlangen entgegen, mit dem Name und Anschrift der behandelten Patienten ermittelt werden sollen, um diese als Zeugen zu vernehmen. Ist es aufgrund des gesetzlich geschützten Vertrauensverhältnisses zwischen Arzt und Patient möglich, anonymisierte Unterlagen zu Patient und Behandlung für die Prüfung zu berücksichtigen, ob die Voraussetzungen für die Steuerfreiheit einer Heilbehandlungsleistung vorliegen, muss das Finanzgericht den Sachverhalt aufklären und ist nicht berechtigt, den Streitfall nach Maßgabe der Feststellungslast zu entscheiden. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes hat das Finanzgericht vor einer Anwendung der Regeln über die Feststellungslast zu erwägen, ob das im konkreten Einzelfall für die richterliche Überzeugungsbildung erforderliche, aber auch ausreichende Beweismaß gegenüber dem Regelbeweismaß zu reduzieren ist. Das Beweismaß kann sich dabei auf eine größtmögliche Wahrscheinlichkeit verringern. Eine Sachverhaltsaufklärung in Bezug auf die einzelnen Behandlungsfälle ist nach der Auffassung des Bundesfinanzhofes auf der Grundlage anonymisierter Patientenunterlagen notwendig und möglich. Der Bundesfinanzhof weist darauf hin, dass die gebotene Mitwirkung detaillierte Angaben zu der mit dem jeweiligen Behandlungsfall verfolgten therapeutischen oder prophylaktischen Zielsetzung erfordert. Hierfür ist es erforderlich, für den jeweiligen Behandlungsfall die Tatsachen zur konkreten Krankheit, Verletzung oder Beeinträchtigung anzugeben, die im Sinne der EuGH- Rechtsprechung einen Eingriff ästhetischer Natur im jeweiligen Einzelfall erforderlich macht. Dies gilt insbesondere für die Erforderlichkeit derartiger Eingriffe bei gesundheitlichen Problemen psychologischer Art. Soweit die von dem Steuerpflichtigen vorgelegte Dokumentation über die einzelnen Behandlungsfälle dem nicht genügt, ist ihm Gelegenheit zu weitergehenden Präzisierungen zu geben. Es ist dann auf der Grundlage derartiger, nach Name und Anschrift des jeweiligen Patienten anonymisierten Unterlagen Beweis durch Sachverständigengutachten über die einzelnen Behandlungsfälle zu erheben. Dabei besteht keine Bindung an die Beurteilung durch den Steuerpflichtigen und das für ihn tätige ärztliche Per-

10 10 Krankenhäuser NR. 1/2015 sonal. Erst wenn die von dem Steuerpflichtigen anonymisiert beizubringenden Angaben nicht ausreichen, um den Heilbehandlungscharakter nachzuweisen, ist über die Steuerfreiheit nach Maßgabe der Feststellungslast zu entscheiden, die den Steuerpflichtigen trifft, der die Steuerfreiheit geltend macht Urteil des Bundesfinanzhofes vom Umsatzsteuerbefreiung der Leistungen von Privatklinik (Az.: V R 20/14) Der deutsche Gesetzgeber hatte sich bei der Neufassung des 4 Nr. 14 UStG zum durch das Jahressteuergesetz 2009 vom dazu entschieden, bei der Umsatzsteuerbefreiung von Krankenhausbehandlungen und damit eng verbundenen Umsätzen auf unterschiedliche sozialrechtliche Vorschriften, insbesondere des SGB V, abzustellen, wenn keine öffentlich-rechtliche Trägerschaft vorliegt. Diese Vorgehensweise führte für Krankenhäuser in privater Trägerschaft vermehrt zu der Frage nach der Übereinstimmung des deutschen Rechts mit den EU-rechtlichen Vorgaben der Mehrwertsteuersystem-Richtlinie (MwStSystRL), welche (eigentlich) schon längst hätten richtlinienkonform in nationales Recht umgesetzt werden müssen. Nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL sind die Krankenhausbehandlung (und die ärztliche Heilbehandlung) sowie die mit ihnen eng verbundenen Umsätze von der Umsatzsteuer befreit, wenn sie entweder von Einrichtungen des öffentlichen Rechts durchgeführt bzw. bewirkt werden oder unter Bedingungen, welche mit den Bedingungen für diese (öffentlich-rechtlichen) Einrichtungen in sozialer Hinsicht vergleichbar sind. Die für private Krankenhäuser nach EU-Recht erforderliche Vergleichbarkeit in sozialer Hinsicht zu öffentlich-rechtlichen Krankenhäusern soll nach den Vorstellungen des deutschen Gesetzgebers durch die Zulassung nach 108 SGB V - und nur durch eine solche Zulassung - herbeigeführt werden. Der Bundesfinanzhof hat die hier diskutierte Frage kürzlich mit Urteil vom (Az.: V R 20/14) in der Weise entschieden, dass sich der Betreiber einer privaten Krankenanstalt für die Steuerfreiheit seiner Krankenhausleistungen (unmittelbar) auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL berufen kann: Im Urteilsfall betrieb eine GmbH im Jahr 2009 eine Klinik für Psychotherapie. Sie behandelte Patienten mit psychischen Krankheitserscheinungen (Angstzustände, Asperger, Essstörungen, Depressionen, Panikstörungen, posttraumatische Belastungsstörungen sowie Sucht und Zwang). Ihre Leistungen umfassten außerdem Krankenpflege, Versorgung mit Arzneimitteln sowie Unterkunft und Verpflegung. Die Patienten wurden in Einzelzimmern mit Bad, Balkon, Fernseher und Telefon untergebracht. Die Klägerin erfüllte nicht die Voraussetzungen des 108 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch (SGB V). Im Anschluss an eine Außenprüfung ging das Finanzamt davon aus, dass die Heilbehandlungsleistungen der Klägerin steuerpflichtig seien. Diese Auffassung hat der Bundesfinanzhof im Streitfall abgelehnt und dies wie folgt begründet: Die Leistungen der Klägerin sind zwar nach nationalem (deutschen) Recht nicht umsatzsteuerfrei. Das nationale Recht steht aber nicht im Einklang mit den zwingend umzusetzenden Vorgaben des Unionsrechts. Die Mitgliedstaaten können in Bezug auf eine erforderliche Anerkennung auch berücksichtigen, ob das staatliche System der sozialen Sicherheit für die Tätigkeiten eine finanzielle Unterstützung oder eine Kostenübernahme gewährt. Damit nicht zu vergleichen sind aber nationale Regelungen, die eine Anerkennung von einer sozialversicherungsrechtlichen Bedarfsprüfung abhängig machen, die im Fall fehlenden Bedarfs dem Abschluss des Versorgungsvertrages zwingend entgegensteht. Eine Befugnis zur Kontingentierung von Steuerbefreiungen im Heilbehandlungsbereich nur zugunsten bestimmter Unternehmer nach Maßgabe der Bedarfslage ist der Richtlinie nicht zu entnehmen und steht nicht im Einklang mit dem vom EuGH betonten Erfordernis, Gleichbehandlung sicherzustellen und die gleichen Dienstleistungen in vergleichbaren Situationen von der Steuer zu befreien. Die Anerkennung der Klägerin ergibt sich aus dem mit ihrer Tätigkeit verbundenen Gemeinwohlinteresse, der Steuerfreiheit vergleichbarer Unternehmer und aus der Übernahme der Kosten für die von der Klägerin erbrachten Leistungen durch Krankenkassen und Beihilfestellen. Hierfür reicht es aus, dass im erheblichen Umfang (im Streitjahr: 35%) gesetzlich Versicherte mit Anspruch auf Kostenerstattung nach 13 SGB V und darüber hinaus auch Beihilfeberechtigte mit Kostenerstattungsanspruch im Krankenhaus der Klägerin behandelt wurden. Die Klägerin hat ihre Heil- und Krankenhausbehandlungsleistungen in sozialer Hinsicht unter vergleichbaren Bedingungen wie die Krankenhäuser erbracht, die in öffentlich-rechtlicher Trägerschaft stehen oder nach 108 SGB V zugelassen sind. Die Vergleichbarkeit in sozialer Hinsicht ergibt sich daraus, dass die Ausstattung des von der Klägerin betriebenen Krankenhauses der Regelausstattung eines sog. Plankrankenhauses entsprach und dass das ausschließliche Vorhandensein von Einbettzimmern durch die Fachrichtung des Klinikums (Psychiatrie/Psychotherapie und Psychosomatik) bedingt war. Zudem wurden im erheblichen Umfang (im Streitjahr: 35%) auch gesetzlich Versicherte im Krankenhaus der Klägerin behandelt, ohne dass Unterschiede zur Behandlung von Privatpatienten bestanden. Die Klägerin behandelte Kassen- und Privatpatienten sogar einheitlicher als die nach 108 SGB V zugelassenen Krankenhäuser.

11 11 Krankenhäuser NR. 1/2015 Ohne Bedeutung ist, ob die Klägerin höhere Vergütungssätze als ein vergleichbares Universitätsklinikum verlangte. Diesem Umstand kommt im Hinblick auf die unterschiedlichen Finanzierungsformen von Krankenhäusern keine Bedeutung zu. So sind Krankenhäuser, die nicht die Zweckbetriebsvoraussetzungen des 67 der Abgabenordnung erfüllen, gemäß 5 Abs. 1 Nr. 2 des Gesetzes zur wirtschaftlichen Sicherung der Krankenhäuser und zur Regelung der Krankenhauspflegesätze (Krankenhausfinanzierungsgesetz) für die Investitionskosten des Krankenhausbetriebs nicht förderungswürdig und müssen diese aus den von ihnen vereinnahmten Vergütungssätzen bestreiten. Auch kommt ein Ausschluss von der Steuerfreiheit (nach Art. 134 MwStSystRL) im Hinblick auf die dort genannten Kriterien der "Unerlässlichkeit" und der Einnahmeverschaffung in unmittelbaren Wettbewerb mit steuerpflichtigen Unternehmen nicht in Betracht. Derzeit ist offen, ob die Finanzbehörden die BFH- Entscheidung vom allgemein für anwendbar erklären. Dies geschieht üblicherweise durch Veröffentlichung des Urteils im Bundessteuerblatt (Teil II) ohne gleichzeitige Bekanntgabe eines sog. Nichtanwendungserlasses. Möglicherweise wird im Rahmen der amtlichen Veröffentlichung, sofern sie denn erfolgt, auch Stellung genommen zu etwaigen Voraussetzungen der unmittelbaren Anwendung des EU-Rechts. Der BFH hatte, wie dargestellt, im Streitfall betont, dass es ausreicht, wenn im erheblichen Umfang gesetzlich Versicherte mit Anspruch auf Kostenerstattung nach 13 SGB V und darüber hinaus auch Beihilfeberechtigte mit Kostenerstattungsanspruch im Krankenhaus der Klägerin behandelt werden. Im Streitfall betrug die Quote dieser Patienten 35%. Die Finanzverwaltung wird sich vermutlich mit dieser Quote befassen und ggf. nach oben oder unten anpassen; dies bleibt abzuwarten. Sie wird sich möglicherweise auch mit der - bisher von ihr abgelehnten - Auffassung des Bundesfinanzhofes auseinandersetzen, dass die Forderung höherer Vergütungssätze als ein vergleichbares Universitätsklinikum ohne Bedeutung ist. Nicht ganz ausgeschlossen ist auch - jedenfalls für die Zukunft - eine Gesetzesänderung durch den nationalen Gesetzgeber im Bereich des 4 Nr. 14 Buchst. b Satz 2 Doppelbuchst. aa UStG. Beim Bundesfinanzhof sind im Übrigen noch weitere Verfahren anhängig, die nunmehr zügig entschieden werden dürften. Angesichts der eindeutigen Formulierungen in den Urteilsgründen für die Entscheidung vom dürften auch diese Verfahren grundsätzlich positiv Im Sinne der klagenden Privatkliniken entschieden werden. Betroffene Träger sollten für den Fall, dass sie die Steuerbefreiung anstreben (was wegen des dann nicht möglichen Vorsteuerabzugs im Einzelfall u.u. durchaus auch nicht gewollt sein kann), sicherstellen, dass Umsatzsteuerveranlagungen für bereits abgelaufene Veranlagungszeiträume nicht rechtskräftig werden. Fristgemäße Rechtsbehelfe oder Änderungsanträge (z.b. gemäß 164 AO im Falle eines Vorbehaltes der Nachprüfung) sind dann unverzichtbar. Für die Zukunft stellt sich für Privatkliniken ganz generell die Frage der Behandlung ihrer Krankenhausbehandlungen und der damit eng verbundenen Umsätze. Aus unserer Sicht sind diese zwingend umsatzsteuerfrei, auch wenn das deutsche Gesetz dies (derzeit noch) anders regelt und auch die Finanzverwaltung im Umsatzsteuer-Anwendungserlass eine abweichende Rechtsauffassung vertritt. Wird (ab sofort) die Steuerbefreiung geltend gemacht, sollte im Rahmen von Steuererklärungen bzw. Voranmeldungen auf die unmittelbare Geltendmachung des EU-Rechts ausdrücklich hingewiesen werden, damit das zuständige Finanzamt in die Lage versetzt ist, hierüber mit der betroffenen Privatklinik in eine Diskussion einzusteigen Beschluss des Bundesfinanzhofes vom Kein ermäßigter Umsatzsteuersatz auf Lieferungen sog. Sondennahrung (Az.: VII R 54/11) Dieser Beschluss des Bundesfinanzhofes vom dürfte für Krankenhäuser nicht als Leistungserbringer sondern vielmehr als Leistungsempfänger von Sondennahrung von Bedeutung sein. Nach diesem Beschluss des Bundesfinanzhofes sind diätetische Lebensmittel in flüssiger Form, die verschiedene Nährstoffe enthalten, für Personen mit fehlender oder eingeschränkter Fähigkeit zur ausreichenden normalen Ernährung bestimmt sind und auch über eine Magen- und Darmsonde verabreicht werden können (sog. Sondennahrung), in die Pos KN einzureihen. Ihre Lieferung unterliegt dem Regelsteuersatz der Umsatzsteuer in Höhe von derzeit 19%. Soweit entsprechende Produkte ausschließlich dazu bestimmt sind, unter ärztlicher Aufsicht durch eine Magensonde an Personen verabreicht zu werden, die ärztlich behandelt werden, und sofern sie im Rahmen der Bekämpfung einer Krankheit oder eines Leidens mit dem Ziel verabreicht werden, eine Unterernährung dieser Personen zu vermeiden oder zu beseitigen, sind sie in die Pos KN einzureihen. Ihre Lieferung unterliegt ebenfalls dem Regelsteuersatz in Höhe von derzeit 19%.

12 12 Krankenhäuser NR. 1/ Veranstaltungen BDO Workshop "Quo vadis Gemeinnützigkeit 2015?" - Seminarreihe Veranstalter: BDO Ansprechpartner: Frau Claudia Notscheid claudia.notscheid@bdo.de Tel.: 0221/ Inhalt Die Gemeinnützigkeit kennt keinen Stillstand (mehr). Gesetzgeber, Verwaltung und Rechtsprechung beschäftigen sich zunehmend mit gemeinnützigkeitsrechtlichen Themen. Darüber hinaus stehen steuerbefreite (gemeinnützige) Körperschaften vermehrt im Fokus der Betriebsprüfung. In dem Workshop werden wir deshalb zunächst aktuelle einschlägige Gesetzesänderungen, Verwaltungsanweisungen und Urteile vorstellen, um möglichen Handlungsbedarf aufzuzeigen und mit den Teilnehmern zu diskutieren. Schwerpunktmäßig werden wir zudem unsere Erkenntnisse aus vergangenen und laufenden Betriebsprüfungen erläutern, wobei wir allgemeine Prüfungsschwerpunkte ebenso wie beispielsweise die satzungsmäßigen und materiellen Voraussetzungen für die Steuerbegünstigung, konkrete Anforderungen an Nachweis- und Dokumentationspflichten sowie an eine gemeinnützigkeitsrechtskonforme tatsächliche Geschäftsführung aufzeigen und mit den Teilnehmern erörtern werden. Das Ziel soll sein, die Gemeinnützigkeit zu gewährleisten und langfristig zu sichern. Umsatzsteuerrechtliche Entwicklungen für gemeinnützige Einrichtungen runden den Workshop ab. Die Teilnehmerzahl ist auf 25 Personen begrenzt. Termine: Die Termine 2015 werden kurzfristig auf unserer Homepage bekannt gegeben. Referenten: WP StB Dipl.-Kfm. Ralf Klaßmann StB Dipl.-Kfm. Daniel Schneider Ambulante Versorgung mit Zytostatika Veranstalter: BDO Ansprechpartner: Frau Carina Heide carina.heide@bdo.de Tel.: 0221/ Inhalt Spätestens mit der Einführung der Umsatzsteuerrichtlinien zum und somit seit mehr als 10 Jahren - stellt sich die Frage der zutreffenden umsatzsteuerrechtlichen Beurteilung der ambulanten Versorgung mit Zytostatika. Der Bundesfinanzhof hat mit seinem Urteil vom (V R 19/11) entschieden, dass die Verabreichung von Zytostatika im Rahmen einer ambulant in einem Krankenhaus durchgeführten ärztlichen Heilbehandlung, die dort individuell für den einzelnen Patienten in einer Apotheke dieses Krankenhauses hergestellt werden, als ein mit der ärztlichen Heilbehandlung eng verbundener Umsatz gemäß 4 Nr. 16 Buchstabe b UStG (alte Fassung) steuerfrei ist. Damit hat der Bundesfinanzhof der langjährigen Entscheidungspraxis der Finanzbehörden widersprochen. Was bedeutet das für die Krankenhäuser? Was ist hinsichtlich der Steuerbescheide aus der Vergangenheit zu beachten und wie ist zukünftig zu verfahren? Drohen nun Rückforderungen der Krankenkassen wegen überzahlter Umsatzsteuer? Was ist bei der Zwischenschaltung von Abrechnungsstellen zu beach-ten? Wie erfolgt zukünftig die Abrechnungspraxis bzgl. der ambulanten Versorgung mit Zytostatika? Wir haben für Sie die rechtlichen sowie steuerrechtlichen Auswirkungen dieser Entscheidung zusammengestellt und berichten über den aktuellen Diskussionsstand. Ergänzend hierzu stellen wir auch die aktuellen ertragsteuerrechtlichen Entwicklungen dar. Termin: in Köln, Im Zollhafen 22, 14:00 Uhr - 17:00 Uhr Referenten: WP StB Dipl.-Kfm. Georg Alten WP StB Dipl.-Volkswirt Joachim Müller RA Natalia Murujew RA Ursula Notz RA/Fachanwalt für Medizinrecht Dr. Stephan Porten StB Dipl.-Kfm. Daniel Schneider

13 13 Krankenhäuser NR. 1/2015 Steuerrecht aktuell im gemeinnützigen Krankenhaus Veranstalter: DKI GmbH, ( Ansprechpartner: Seminarsekretariat Tel.: 0211/ Inhalt Aktuelle Gesetzesänderungen, insbesondere durch das Ehrenamtsstärkungsgesetz Aktuelle Rechtsprechung zum Gemeinnützigkeitsrecht Gebot der zeitnahen und satzungsmäßigen Mittelverwendung: Aktuelle Praxisprobleme Nutzung von zulässigen Rücklagen für nicht satzungsmäßige Mittelverwendungen Darstellung der satzungsmäßigen und zeitnahen Mittelverwendung (Mittelverwendungsrechnung) Besonderheiten bei 67 AO "Krankenhäuser" Besonderheiten bei 66 AO "Wohlfahrtspflege" Sponsoring und Spendenrecht Steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetriebe Gewinnermittlung bei steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben Steuerliche Aspekte bei Kooperationen Besonderheiten bei Rehabilitationseinrichtungen Elektronische Steuerbilanz ("E-Bilanz"): Besonderheiten für steuerbegünstigte Träger Aktuelles zu Lohnsteuer, Grundsteuer, Grunderwerbsteuer, Erbschafts- und Schenkungssteuer Termin: in Düsseldorf, 09:15 Uhr - 16:45 Uhr Referent: WP StB Dipl.-Kfm. Ralf Klaßmann Umsatzsteuerrecht up to date im Krankenhaus und in Rehabilitationskliniken Veranstalter: DKI GmbH, ( Ansprechpartner: Seminarsekretariat seminar@dki.de Tel.: 0211/ Inhalt Aktuelle Rechtsänderungen o Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz o Deutsche und europäische Rechtsprechung o Veröffentlichungen der Finanzbehörden Steuerbefreite und steuerpflichtige Tatbestände Umsatzsteuerliche Organschaften Integrierte Versorgung, MVZ und andere Kooperationsformen Privatkliniken Personalüberlassungen Zytostatika-Abgaben Steuersätze bei umsatzsteuerpflichtigen Leistungen Steuersatz bei der Speisenversorgung EU-Umsatzsteuerrecht (Mehrwertsteuersystem- Richtlinie) Formale Aspekte des Umsatzsteuerrechts Termin: in Düsseldorf, 09:15 Uhr - 16:45 Uhr Referent: WP StB Dipl.-Kfm. Ralf Klaßmann Steuerliche Gewinnermittlung im gemeinnützigen Krankenhaus Veranstalter: DKI GmbH, ( Ansprechpartner: Seminarsekretariat seminar@dki.de Tel.: 0211/ Inhalt Aktuelle steuer- und gemeinnützigkeitsrechtliche Themen und Entwicklungen, z.b. ambulante Versorgung mit Zytostatika, Mitarbeitercafeteria, Drittmittel etc. Festlegung des Steuersubjektes Besonderheiten unterschiedlicher Rechtsformen Steuerliche Gewinnermittlung Gebot der zeitnahen Mittelverwendung Dokumentations- und Nachweispflichten Ansichten der Finanzverwaltung Vorsteuerberichtigung Ermittlung für die Umsatzsteuerfestsetzung relevante Daten Beachtung des 15a UStG Steuerrechtliche Gewinnermittlung im Krankenhaus Fallstudie "Ableitung der steuerlichen Gewinnermittlung aus dem handelsrechtlichen Jahresabschluss" mit folgenden beispielhaften Aktivitäten: Lieferapotheke, eigener Reinigungsdienst, eigenes Parkhaus, Beteiligung an einer Dienstleistungs- GmbH, Chefarzt-Ambulanzen, Kooperation mit einem niedergelassenen Arzt, Werbemobil, Personalgestellung etc. Steuerberechnung Steuerliche Mittelverwendungsrechnung E-Bilanz und E-Steuererklärung Termin: 18. und in Düsseldorf, 09:15 Uhr - 16:45 Uhr Referenten: StB Dipl.-Kfm. Wolfgang Schmidbauer StB Dipl.-Kfm. Daniel Schneider

14 14 Krankenhäuser NR. 1/2015 Aktuelle steuerliche Fragestellungen für Krankenhäuser inkl. Erfahrungsberichte aus aktuellen Betriebsprüfungen Veranstalter: VWA Württembergische Verwaltungs- und Wirtschafts-Akademie e.v., ( Ansprechpartner: Johanna Coskun, Tel.: 0711/ Inhalt Einführung in die Thematik Fragen des Gemeinnützigkeitsrechts Ertragsteuerliche Fragestellungen für gemeinnützige Krankenhausträger, insbesondere Schwerpunkte bei Betriebsprüfungen Aktuelle umsatzsteuerliche Entwicklungen für Krankenhäuser Weitere aktuelle Rechtsprechungen Termin: in Stuttgart, 09:00 Uhr - 16:30 Uhr Referent: WP StB Dipl.-Kfm. Ralf Klaßmann Steuer-Update 2014 für Krankenhäuser Veranstalter: VWA Württembergische Verwaltungs- und Wirtschafts-Akademie e.v., ( Ansprechpartner: Edith Schucker, Tel.: 0721/ Inhalt Steuergesetzänderungen 2013, Organschaft, Contracting, Folgen des BilMoG Praxisfälle aus der Betriebsprüfung (u.a. Neuregelung 4 Nr. 14 UStG) Gewerbliche und gemeinnützige MVZ und deren steuerliche Risikopotenziale Ertrag-, umsatzsteuerliche und gemeinnützigkeitsrechtliche Fragestellungen im Krankenhaus - nicht-medizinische und medizinische Wahlleistungen - Vorsteuer Veranstalter: VWA Württembergische Verwaltungs- und Wirtschafts-Akademie e.v., ( Ansprechpartner: Johanna Coskun, Tel.: 0711/ Inhalt Überblick: Nicht-medizinische und medizinische Wahlleistungen Drohende Körperschaftsteuer-, Gewerbesteuer- und Umsatzsteuerpflichten Bei ärztlichen Wahlleistungen im stationären und/oder ambulanten Bereich sowie bei nichtärztlichen Wahlleistungen (Komfortelementen) Lohnsteuerpflichten bei ärztlichen Wahlleistungen Vorsteuerabzugsmöglichkeiten und Vorsteuerkorrekturen infolge von Umsatzsteuerpflichten Besprechung der aktuellen Rechtsprechung zum Vorsteuerabzug Besprechung des BMF-Schreibens vom 10. April 2014 zum Vorsteuerabzug Anforderungen an die Rechnungserstellung Diskussion Termin: in Stuttgart, 09:30 Uhr - 16:30 Uhr Referenten: StB Dipl.-Kfm. Daniel Schneider StB Dipl-Kffr. Annette Pass Termin: in Karlsruhe, 09:00 Uhr - 16:45 Uhr Referent: WP StB Dipl.-Kfm. Ralf Klaßmann

15 15 Krankenhäuser NR. 1/ Veröffentlichungen und Ankündigungen Joachim Müller Der Jahresabschluss im Krankenhaus - Leitfaden zur Aufstellung des Jahresabschlusses nach der KHBV und dem Krankenhausfinanzierungsrecht DKVG, 5. Auflage, 2013 Klaßmann/Lewejohann/Offermanns/Wagner Besteuerung der Ärzte, Zahnärzte und sonstiger Heilberufe - mit Vertragsmustern und Arbeitshilfen Nwb-Verlag, 8. Auflage, 2013 Neuauflage geplant im Sommer 2015 Berndt/Fabritius/Klaßmann Gemeinnützige Stiftungen Rechtliche und steuerliche Hinweise für optimale Gestaltungen BDO-Broschüre, 3. Auflage Oktober 2014 Blum/Fabritius/Klaßmann Komplexeinrichtungen Rechtliche und steuerliche Rahmenbedingungen sozialer Einrichtungen mit vernetztem Leistungsspektrum Mit aktuellen Entwicklungen BDO-Broschüre, 2. Auflage Lewejohann/Morton/Porten/Stein Kauf und Bewertung einer Arztpraxis Nwb-Verlag, 2. Auflage 2015 Klaßmann Aktuelle Besteuerungsfragen für Krankenhäuser und Krankenhausträger DKVG, 5. Auflage Neuauflage erscheint im Januar 2016

16 HAMBURG (ZENTRALE) Fuhlentwiete Hamburg Telefon: Telefax: BERLIN Katharina-Heinroth-Ufer Berlin Telefon: Telefax: berlin@bdo.de BIELEFELD Viktoriastraße Bielefeld Telefon: Telefax: bielefeld@bdo.de BONN Potsdamer Platz Bonn Telefon: Telefax: bonn@bdo.de BREMEN Bürgermeister-Smidt-Str Bremen Telefon: Telefax: bremen@bdo.de BREMERHAVEN Grashoffstr. 7/KAP Bremerhaven Telefon: Telefax: bremerhaven@bdo.de DORTMUND Märkische Straße Dortmund Telefon: Telefax: dortmund@bdo.de DRESDEN Am Waldschlößchen Dresden Telefon: Telefax: dresden@bdo.de DÜSSELDORF Georg-Glock-Str Düsseldorf Telefon: Telefax: duesseldorf@bdo.de ERFURT Arnstädter Straße Erfurt Telefon: Telefax: erfurt@bdo.de ESSEN Max-Keith-Straße Essen Telefon: Telefax: essen@bdo.de FLENSBURG Am Sender Flensburg Telefon: Telefax: flensburg@bdo.de FRANKFURT/MAIN Hanauer Landstraße Frankfurt am Main Telefon: Telefax: frankfurt@bdo.de FREIBURG I. BR. Wilhelmstraße 1 b Freiburg i. Br. Telefon: Telefax: freiburg@bdo.de HANNOVER Landschaftstraße Hannover Telefon: Telefax: hannover@bdo.de KASSEL Theaterstraße Kassel Telefon: Telefax: kassel@bdo.de KIEL Dahlmannstraße Kiel Telefon: Telefax: kiel@bdo.de KÖLN Im Zollhafen Köln Telefon: Telefax: koeln@bdo.de LEIPZIG Großer Brockhaus Leipzig Telefon: Telefax: leipzig@bdo.de LÜBECK Kohlmarkt Lübeck Telefon: Telefax: luebeck@bdo.de MÜNCHEN Leonhard-Moll-Bogen München Telefon: Telefax: muenchen@bdo.de ROSTOCK Freiligrathstraße Rostock Telefon: Telefax: rostock@bdo.de STUTTGART Augustenstraße Stuttgart Telefon: Telefax: stuttgart@bdo.de WIESBADEN Gustav-Nachtigal-Straße Wiesbaden Telefon: Telefax: wiesbaden@bdo.de WELTWEIT Brussels Worldwide Services BVBA Boulevard de la Woluwe 60 B-1200 Brüssel Belgien Telefon: Telefax: BDO AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, eine Aktiengesellschaft deutschen Rechts, ist Mitglied von BDO International Limited, einer britischen Gesellschaft mit beschränkter Nachschusspflicht, und gehört zum internationalen BDO Netzwerk voneinander unabhängiger Mitgliedsfirmen. BDO ist der Markenname für das BDO Netzwerk und für jede der BDO Mitgliedsfirmen. Dieses Dokument wurde mit Sorgfalt erstellt, ist aber allgemein gehalten und kann daher nur als grobe Richtlinie gelten. Es ist somit nicht geeignet, konkreten Beratungsbedarf abzudecken, so dass Sie die hier enthaltenen Informationen nicht verwerten sollten, ohne zusätzlichen professionellen Rat einzuholen. Bitte wenden Sie sich an BDO AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, um die hier erörterten Themen in Anbetracht Ihrer spezifischen Beratungssituation zu besprechen. BDO AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, deren Partner, Angestellte, Mitarbeiter und Vertreter übernehmen keinerlei Haftung oder Verantwortung für Schäden, die sich aus einem Handeln oder Unterlassen im Vertrauen auf die hier enthaltenen Informationen oder darauf gestützte Entscheidungen ergeben. Vorsitzender des Aufsichtsrats: Johann C. Lindenberg Vorstand: WP StB RA Dr. Holger Otte (Vorsitzender) WP StB RA Werner Jacob (stellv. Vorsitzender) StB Frank Biermann WP StB Klaus Eckmann WP StB Dr. Arno Probst RA Parwäz Rafiqpoor WP StB Manuel Rauchfuss WP StB Kai Niclas Rauscher WP StB Roland Schulz Sitz der Gesellschaft: Hamburg; Amtsgericht Hamburg HR B 1981

17 BDO AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Im Zollhafen Köln Telefon: Telefax: