FINANZGERICHT HAMBURG

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1 FINANZGERICHT HAMBURG Az.: 2 K 348/12 Urteil des Senats vom Rechtskraft: rechtskräftig Normen: AO 122 Abs. 1, AO 183, VwZG 8 Leitsatz: Eine fehlerhafte Einzelbekanntgabe nach 183 Abs. 2 AO wird entsprechend 8 VwZG geheilt, wenn der Feststellungsbescheid dem Zustellungsbevollmächtigten der Gesellschaft zugeht. Überschrift: Abgabenordnung: Heilung von Bekanntgabefehlern Tatbestand: Die Beteiligten streiten über die Verpflichtung des Beklagten zur Bekanntgabe von Feststellungsbescheiden. Gegenüber der Klägerin, einer Partnerschaftsgesellschaft, wurden vom Beklagten nach einer Außenprüfung am 22. Dezember 2009 Änderungsbescheide zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Jahre 2004 und 2005 erlassen. Diese wurden im Wege der Einzelbekanntgabe nach 183 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) an die Feststellungsbeteiligten Dr. A (2004 und 2005), B1 (2004 und 2005) und B2 (2005) adressiert und versandt. Dr. A ist zum aus der Gesellschaft aus- und dafür B2 eingetreten. Nach Postrücklauf wurde der Bescheid für B2 am 06. Januar 2010 erneut versandt. Für die Klägerin lag beim Beklagten eine Vollmacht vom 30. März 2006 vor für den C, D und E GbR, die sich auch auf die Bekanntgabe von Steuerbescheiden ( 122 Abs. 1 AO) und die Abwicklung des gesamten Schriftverkehrs mit dem Finanzamt erstreckte. In der Feststellungserklärung 2004 ist B1 als gemeinsamer Empfangsbevollmächtigter der Feststellungsbeteiligten bestellt worden. In der Erklärung 2005 ist kein Empfangsbevollmächtigter benannt worden. Weder die Zustellungsvollmacht für den C noch die Empfangsvollmacht für B1 sind bis zum Erlass der Änderungsbescheide widerrufen worden. Die Zustellungsvollmacht für den C GbR gilt weiterhin. Nach einem Vermerk der Mitarbeiterin des Beklagten F (F) vom 05. August 2011 über den Inhalt eines Telefonats mit dem Steuerberater E habe dieser erklärt, ihm sei nicht ersichtlich, dass er die Feststellungsbescheide 2004 und 2005 nach der Außenprüfung erhalten habe. Nach dem Vermerk von F ist vom damaligen Sachbearbeiter des Beklagten nicht notiert worden, warum die Bescheide für die Jahre 2004 und 2005 nicht an den Zustellungsbevollmächtigten gesandt worden sind. Am 17. August 2011 übersandte F nach Rücksprache mit ihrem Sachgebietsleiter dem C Zweitschriften der Feststellungsbescheide 2004 und In dem Schreiben wurde mitgeteilt, die Durchsicht der Akten habe ergeben, dass die Bescheide bereits im

2 Dezember 2009 bzw. Januar 2010 versandt worden seien und die Einzelbekanntgabe gewählt worden sei. Mit Schreiben vom 28. März 2012 bat Steuerberater E vom C darum, die Feststellungsbescheide 2004 und 2005 bekanntzugeben. Weder seine Mandantin noch sein Büro hätten diese Steuerbescheide jemals bekommen. Der Beklagte teilte dem zwischenzeitlich als weiterem Bevollmächtigten der Klägerin bestellten Prozessbevollmächtigten mit Schreiben vom 18. Juli 2012 mit, dass die Feststellungsbescheide 2004 und 2005 erneut bekanntgegeben werden sollten. In einem Hinweisschreiben der Rechtsbehelfsstelle des Beklagten vom 17. Juli 2012 wurde ebenfalls angekündigt, die Bekanntgabe der Feststellungsbescheide 2004 und 2005 werde in Kürze trotz Zweifel daran wiederholt, dass die Zweitschriften nicht beim C angekommen sein sollen. Daraufhin teilte der Prozessbevollmächtigte der Klägerin dem Beklagten mit Schreiben vom 23. Juli 2012 mit, es sei niemals behauptet worden, dass die Zweitschriften der Bescheide nicht bei Steuerberater E eingegangen seien. Vielmehr sei darauf hingewiesen worden, dass durch die Übersendung der Zweitschriften keine Zustellung erfolgt sei. Mit Bescheid vom 20. August 2012 lehnte der Beklagte den Antrag auf Bekanntgabe der Feststellungsbescheide 2004 und 2005 ab. Spätestens mit der Übersendung der Zweitschriften der Bescheide mit Schreiben vom 17. August 2011 an den Empfangsbevollmächtigten C sei eine ordnungsgemäße Bekanntgabe erfolgt. Bei der Übersendung der Zweitschriften habe es sich nicht um eine reine Information des Steuerberaters über den Inhalt des Schriftstücks gehandelt. Es sei sowohl dem Steuerberater als auch dem Finanzamt nach dem Anruf vom 05. August 2011 klar gewesen, dass die Bekanntgabe der Bescheide ursprünglich fehlerhaft an die Beteiligten selbst erfolgt sei. Insoweit sei die Bekanntgabe nachgeholt und geheilt worden. Dies sei auch mit dem Zweck erfolgt, die an eine Bekanntgabe geknüpften Rechtsfolgen herbeizuführen. Im Übrigen sei es für eine Heilung der fehlerhaften Bekanntgabe durch Übersendung der Zweitschriften an den Bevollmächtigten nach einer Entscheidung des Finanzgerichts Hamburg nicht erforderlich, dass ein Bekanntgabewille der Behörde vorliege. Die Klägerin legte dagegen am 24. August 2012 Einspruch ein. Die vom Beklagten zitierte Entscheidung des Finanzgerichts Hamburg sei nicht einschlägig. Auf die inneren Vorgänge der Finanzbeamtin könne nicht abgestellt werden. Die Ankündigung der Bekanntgabe sei ein Verwaltungsakt, der nicht widerrufen werden könne. Steuerberater E habe nach Erhalt der Zweitschriften mit F telefoniert, so dass dieser der Zugang bekannt gewesen sei. Für eine Bekanntgabe sei eine Angabe erforderlich, zu wann bekannt gegeben werden solle. Eine solche eindeutige Angabe fehle. Das Schreiben vom 17. August 2011 habe keinen Hinweis auf eine Bekanntgabe enthalten. Mit Entscheidung vom 29. November 2012 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Die Klägerin hat am 17. Dezember 2012 Klage erhoben. Steuerberater E habe F vom Beklagten nach Erhalt der Zweitschriften der Bescheide telefonisch mitgeteilt, dass die

3 Zweitschriften bei ihm eingegangen seien. Dies sei ihm auch deswegen wichtig gewesen, weil er in der Übersendung der Zweitschriften keine Bekanntgabe gesehen habe. Im ersten Telefonat habe Steuerberater E die Zusage von F erhalten, dass es erforderlich sei, die Angelegenheit zu klären und zu bereinigen, weil entgegen der sich aus der Akte ergebenden Bevollmächtigungssituation Einzelzustellung gewählt worden sei. Die Bescheide seien bisher nicht bekanntgegeben worden. Sie seien dem Empfangsbevollmächtigten, dem C, bekanntzugeben. Aus dem Übersendungsschreiben vom 17. August 2011 ergebe sich kein Bekanntgabewille. Die Zweitschriften trügen die unveränderten Daten der im Wege der Einzelbekanntgabe übersandten Bescheide. Für eine neue Bekanntgabe seien aktuelle Daten der Bescheide erforderlich. Dies gelte insbesondere deshalb, weil zwischenzeitlich durch einen Umzug nach G die Zuständigkeit des Beklagten beendet gewesen sei. Die Neubegründung der Zuständigkeit des Beklagten habe den alten Bekanntgabewillen nicht wieder aufleben lassen. Es sei auch keine ordnungsgemäße Dokumentation des Bekanntgabewillens erfolgt. Die Entscheidung des FG Hamburg vom 02. Februar 2010 (3 K 225/09, EFG 2010, 927) sei nicht einschlägig, weil darin entscheidungserheblich auf die gleichzeitige Versendung der Bescheide an den Steuerpflichtigen und den Bevollmächtigten abgestellt werde. Der Verwaltungsakt vom 18. Juli 2012, mit dem die Bekanntgabe angekündigt worden sei, sei mit dem Ablehnungsbescheid vom 20. August 2012 unzulässig widerrufen worden. Die Klägerin beantragt, den Beklagten unter Aufhebung des Ablehnungsbescheides vom 20. August 2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29. November 2012 zu verpflichten, die Bescheide für 2004 und 2005 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen ordnungsgemäß bekanntzugeben. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Ihm, dem Beklagten, sei durch das Schreiben des Prozessbevollmächtigten der Klägerin vom 23. Juli 2012 klar geworden, dass er bezüglich des Zugangs der streitgegenständlichen Bescheide beim C einem Irrtum erlegen sei. Durch die Übersendung der Zweitschriften an den C sei eine ordnungsgemäße Bekanntgabe der Bescheide erfolgt. Die vorherige fehlerhafte Einzelbekanntgabe an die Feststellungsbeteiligten sei dadurch geheilt worden. Telefonate mit Steuerberater E, in denen F mitgeteilt worden sei, dass die Zweitschriften eingegangen seien, habe es nicht gegeben. Die Ankündigung der erneuten Bekanntgabe der Feststellungsbescheide mit Schreiben vom 18. Juli 2012 stelle keinen Verwaltungsakt dar. Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf den Inhalt der Gerichtsakte und den der beigezogen Akten des Beklagten Bezug genommen. Entscheidungsgründe Die Klage ist zulässig, aber unbegründet.

4 Der Ablehnungsbescheid vom 20. August 2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29. November 2012 ist rechtmäßig. Die Klägerin hat keinen Anspruch auf eine (erneute) Bekanntgabe der Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2004 und Der Beklagte geht zutreffend davon aus, dass bereits eine ordnungsgemäße Bekanntgabe erfolgt ist. Auf eine weitere, zusätzliche Bekanntgabe besteht kein Anspruch. Ein Verwaltungsakt ist nach 122 Abs. 1 Satz 1 AO demjenigen Beteiligten bekannt zu geben, für den er bestimmt ist oder der von ihm betroffen ist. Der Verwaltungsakt kann auch gegenüber einem Bevollmächtigten bekannt gegeben werden ( 122 Abs. 1 Satz 3 AO). Er ist dem Bevollmächtigen bekanntzugeben, wenn dieser dem Finanzamt gegenüber ausdrücklich als Bekanntgabeadressat (Empfangsbevollmächtigter) benannt worden ist (vgl. BFH-Urteile vom 05. Oktober 2000 VII R 96/99, BStBl II 2001, 86; vom 18. Januar 2007 IV R 53/05, BStBl II 2007, 369; Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, 122 Rn. 43 m. w. N.). Richtet sich - wie hier - ein Feststellungsbescheid gegen mehrere Personen, die an dem Gegenstand der Feststellung als Gesellschafter oder Gemeinschafter beteiligt sind (Feststellungsbeteiligte), so sollen sie einen gemeinsamen Empfangsbevollmächtigten bestellen, der ermächtigt ist, für sie alle Verwaltungsakte und Mitteilungen in Empfang zu nehmen, die mit dem Feststellungsverfahren und dem anschließenden Verfahren über einen Einspruch zusammenhängen. Ist ein gemeinsamer Empfangsbevollmächtigter nicht vorhanden, so gilt ein zur Vertretung der Gesellschaft oder der Feststellungsbeteiligten oder ein zur Verwaltung des Gegenstands der Feststellung Berechtigter als Empfangsbevollmächtigter ( 183 Abs. 1 Satz 1 und 2 AO). Die Bestellung eines Empfangsbevollmächtigten in der Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gilt nicht nur für den entsprechenden Feststellungszeitraum sondern - solange dem Finanzamt kein Widerruf zugeht - auch für die Folgejahre (vgl. BFH-Urteil vom 18. Januar 2007 IV R 53/05, BStBl II 2007, 369 m. w. N.). Bei der Bekanntgabe an den Empfangsbevollmächtigten ist darauf hinzuweisen, dass die Bekanntgabe mit Wirkung für und gegen alle Feststellungsbeteiligten erfolgt ( 183 Abs. 1 Satz 5 AO). Dies gilt nicht, wenn die Bekanntgabe an den von den Feststellungsbeteiligten Bevollmächtigten im Sinne von 122 Abs. 1 Satz 3, 80 Abs. 1 AO erfolgt (vgl. BFH-Urteile vom 16. März 1993 XI R 42/90, BFH/NV 1994, 75; 06. Dezember 2005, VIII R 99/02, BFH/NV 2006, 1041). Wenn der Hinweis fehlt, tritt eine Heilung der Bekanntgabe durch den tatsächlichen Erhalt des Bescheides ein (vgl. BFH-Urteil vom 13. Dezember 2000 X R 42/96, BStBl II 2001, 471). Nach 183 Abs. 2 AO ist insoweit Einzelbekanntgabe erforderlich, als der Finanzbehörde bekannt ist, dass die Gesellschaft oder die Gemeinschaft nicht mehr besteht, dass ein Beteiligter aus der Gesellschaft oder der Gemeinschaft ausgeschieden ist oder dass zwischen den Beteiligten ernstliche Meinungsverschiedenheiten bestehen. Ist allerdings ein Empfangsbevollmächtigter nach 183 Abs. 1 Satz 1 AO vorhanden, können Feststellungsbescheide ihm gegenüber auch mit Wirkung für einen in 183 Abs. 2 Satz 1 AO genannten Beteiligten bekannt gegeben werden, soweit und solange dieser Beteiligte oder der Empfangsbevollmächtigte nicht widersprochen hat ( 183 Abs. 3 Satz 1 AO).

5 183 AO schafft für das Finanzamt eine besondere Bekanntgabeerleichterung. Dadurch wird zugleich ein einheitlicher Bekanntgabezeitpunkt für alle Feststellungsbeteiligten erreicht und damit ein einheitlicher Beginn der Rechtsbehelfsfrist (vgl. BFH-Urteil vom 18. Januar 2007 IV R 53/05, BStBl II 2007, 369; Brandis in Tipke/Kruse, AO/FGO, 183 AO Rn. 1). Vorliegend war B1 in der Feststellungserklärung 2004 vom 25. Juni 2006 als gemeinsamer Empfangsbevollmächtigter der Feststellungsbeteiligten bestellt worden. Dem C GbR ist unter dem 30. März 2006 von der Klägerin ausdrücklich eine Vollmacht als Bekantgabeadressat erteilt worden. Ein Widerruf der Bestellung von B1 oder der Vollmacht für den C GbR ist unstreitig bis zum Erlass der streitgegenständlichen Änderungsbescheide nicht erfolgt. Die geänderten Feststellungsbescheide 2004 und 2005 vom 22. Dezember 2009 waren somit nach dem oben Dargelegten dem gemeinsamen Empfangsbevollmächtigten, B1, vertreten durch den C als Bekanntgabeadressat, bekannt zu geben, so dass die ursprüngliche Bekanntgabe an die Feststellungsbeteiligten (Einzelbekanntgabe nach 183 Abs. 2 AO) unabhängig davon nicht wirksam war, ob die Feststellungsbeteiligten die Bescheide erhalten haben. Dies ist zwischen den Beteiligten auch unstreitig. Etwas anderes gilt nur für den Bescheid an Dr. A für das Jahr In diesem Jahr war Dr. A aus der Klägerin ausgetreten, so dass nach 183 Abs. 2 und 3 AO eine Einzelbekanntgabe zulässig war. Die ursprünglich fehlerhafte (Einzel-)Bekanntgabe ist aber durch die Übersendung der Zweitschriften der Bescheide an den weiterhin bevollmächtigten C GbR mit Schreiben des Beklagten vom 17. August 2011 nachgeholt oder jedenfalls geheilt worden. Eine Bekanntgabe nach 122 AO setzt voraus, dass ein die Behörde repräsentierender Amtsträger den Willen zur Bekanntgabe hat. Der Verwaltungsakt darf die Behörde nicht ohne oder gegen den Willen des Amtsträgers verlassen. Der Bekanntgabewille fehlt etwa, wenn die Übersendung des Schriftstücks nicht zu dem Zweck erfolgt, die an eine Bekanntgabe geknüpften Rechtsfolgen herbeizuführen, sondern nur der Information des Empfängers über den Inhalt eines sich bei den Akten befindlichen Schriftstückes dienen soll (vgl. Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, 122 AO Rn. 3, 8 m. w. N.). Hier ergibt sich aus dem Inhalt des Übersendungsschreibens vom 17. August 2011 in Verbindung mit dem Inhalt der Akten des Beklagten und des der Übersendung vorausgegangenen Telefonats der Mitarbeiterin des Beklagten F mit dem Steuerberater E, dass F als zuständige Sachbearbeiterin die Feststellungsbescheide 2004 und 2005 erneut - und diesmal ordnungsgemäß - bekannt machen wollte. Auch wenn in dem Übersendungsschreiben nicht von einer Bekanntgabe die Rede ist, sondern von einer Übersendung von Zweitschriften, ergibt sich dies aus dem Hinweis auf das Telefonat vom 05. August 2011 mit Steuerberater E, wonach diesem die Bescheide nicht vorlagen, und auf die Durchsicht der Akten, wonach für die fehlenden Jahre Einzelbekanntgabe gewählt worden ist. Vor dem Hintergrund des - durch einen Vermerk aktenkundig gemachten - Inhalts des Telefongesprächs mit Steuerberater E, wonach auch nach Darstellung der Klägerin über die Bevollmächtigungssituation gesprochen worden ist und F die Angelegenheit klären und "bereinigen" wollte, lag es auf der Hand

6 und musste sich auch dem Steuerberater E aufdrängen, dass mit der Übersendung der Zweitschriften der ursprüngliche Bekanntgabefehler behoben werden sollte. Dies wird durch einen Vermerk von F vom 16. August 2008 bekräftigt, wonach sie mit dem Sachgebietsleiter Rücksprache gehalten hat um sich offenbar abzusichern. Dieser hat vor Absendung des Anschreibens die diesbezügliche Verfügung von F abgezeichnet. Eine solche Rücksprache wäre nicht erforderlich gewesen, wenn es F am Bekanntgabewillen gefehlt hätte und sie die Zweitschriften lediglich zu Informationszwecken versandt hätte, ohne irgendwelche Rechtsfolgen zu beabsichtigen. Entgegen der Ansicht der Klägerin war es nicht erforderlich, dass die Bescheide mit dem aktuellen Datum versehen wurden. F hat ausweislich des Anschreibens vom 17. August 2011 "Zweitschriften" der Bescheide versandt. Damit hat sie - unter Berücksichtigung der dargelegten Gründe - deutlich zum Ausdruck gebracht, dass die ursprünglich erlassenen Bescheide erneut bekannt gemacht werden sollten. Ein Neuerlass der Bescheide war für eine ordnungsgemäße Bekanntgabe nicht erforderlich, auch wenn die Zuständigkeit zwischenzeitlich nicht beim Beklagten gelegen haben sollte. Mit der Übersendung der Zweitschriften war zwar kein ausdrücklicher Hinweis nach 183 Abs. 1 Satz 5 AO verbunden, dass die Bekanntgabe mit Wirkung für und gegen alle Feststellungsbeteiligte erfolgen sollte. Ein ausdrücklicher Hinweis ist aber nicht erforderlich. Es reicht aus, wenn er sich aus dem Gesamtinhalt des Bescheides erschließen lässt (vgl. BFH-Urteile vom 13. Dezember 2000 X R 42/96, BStBl II 2001, 471; vom 28. November 2001 X R 23/97, BFH/NV 2002, 614). Dies ist hier der Fall. Das Anschreiben vom 17. August 2008 an den C muss dabei herangezogen und berücksichtigt werden. Darin wird in den Eingangsworten klargestellt, dass die Steuerbescheide 2004 und 2005 für die Klägerin übersandt werden sollen. Im Zusammenhang mit dem oben dargestellten übrigen Inhalt des Schreibens musste dem Steuerberater E hinreichend deutlich werden, dass statt der (fehlerhaften) Einzelbekanntgabe die gemeinsame Bekanntgabe an den Empfangsbevollmächtigten mit Wirkung für und gegen alle Feststellungsbeteiligte erfolgen sollte. Im Übrigen wäre ein etwaiger Wirksamkeitsmangel der Feststellungsbescheide 2004 und 2005 wegen eines fehlenden Hinweises dadurch geheilt, dass der Empfangsbevollmächtigte die Bescheide tatsächlich erhalten hat (vgl. BFH-Urteile vom 13. Dezember 2000 X R 42/96, BStBl II 2001, 471; vom 28. November 2001 X R 23/97, BFH/NV 2002, 614). Auch wenn man entgegen der oben dargelegten Auffassung davon ausginge, dass es an einem Bekanntgabewillen des Beklagten bei Übersendung der Zweitschriften der Bescheide am 17. August 2008 gefehlt hat, läge jedenfalls eine Heilung des ursprünglichen Bekanntgabemangels durch Zugang der Bescheide beim Bevollmächtigten C entsprechend 8 des Verwaltungszustellungsgesetzes ( 8 VwZG) vor. Danach gilt ein Dokument als in dem Zeitpunkt zugestellt, in dem es dem Empfangsberechtigten tatsächlich zugegangen ist, wenn sich die formgerechte Zustellung nicht nachweisen lässt oder es unter Verletzung zwingender Zustellungsvorschriften zugegangen ist. 122 AO enthält keine dementsprechende Heilungsvorschrift und ist insoweit lückenhaft. Was für die förmliche Zustellung gilt, muss erst recht für die einfache Bekanntgabe genügen (vgl. BFH-Beschluss vom 27. Juli 2001 II B 9/01, BFH/NV 2002, 8; FG Hamburg, Urteil vom 02. Februar K 225/09, EFG 2010, 927; Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, 122 AO Rn. 9, jeweils m. w.

7 N.). Für die Heilung ist es ausreichend, dass die Kopie oder der Abdruck bzw. die Zweitschrift den zur Bekanntgabe verwandten Bescheid - wie hier - nach Inhalt und Fassung vollständig wiedergibt (vgl. BFH-Beschluss vom 07. November 2008 X B 55/08, BFH/NV 2009, 195). Für die Heilung bedarf es keines besonderen oder erneuten Bekanntgabewillens. Für die Rechtsfolge der Heilung reicht nach dem Wortlaut des 8 VwZG der tatsächliche Zugang des Dokuments aus (vgl. BFH-Beschluss vom 16. März 2000 III R 19/99, BStbl II 2000, 520; FG Hamburg, Urteil vom 02. Februar K 225/09, EFG 2010, 927). Entgegen der Auffassung der Klägerin ist auch nicht erforderlich, dass die Zweitschrift gleichzeitig mit der fehlerhaft bekannt gegebenen Erstschrift des Bescheides an den Empfangsbevollmächtigten versandt wird. Eine solche Beschränkung kommt in 8 VwZG nicht zum Ausdruck. Danach reicht es aus, wenn der Bevollmächtigte den Bescheid - auf welchem Wege auch immer - tatsächlich erhält. Dementsprechend ist es auch anerkannt, dass es für eine Heilung ausreicht, wenn der fehlerhaft an den Steuerpflichtigen versandte Bescheid von diesem an den Bevollmächtigten weitergeleitet wird (vgl. BFH-Beschluss vom 27. Juli 2001 II B 9/01, BFH/NV 2002, 8; FG Hamburg, Urteil vom 02. Februar K 225/09, EFG 2010, 927; Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, 122 AO Rn. 9, jeweils m. w. N). Entgegen der Auffassung der Klägerin liegt in dem Schreiben des Beklagten vom 18. Juli 2012, mit dem dieser mitgeteilt hat, dass die Bescheide 2004 und 2005 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen erneut bekanntgegeben werden sollen, kein Verwaltungsakt, an den der Beklagte gebunden sein könnte. Verwaltungsakt ist nach 118 Satz 1 AO jede Verfügung, Entscheidung oder andere hoheitliche Maßnahme, die eine Behörde zur Regelung eines Einzelfalls auf dem Gebiet des öffentlichen Rechts trifft und die auf unmittelbare Rechtswirkung nach außen gerichtet ist. Ankündigungen, Vorschläge oder bloßes Inaussichtstellen sind keine Verwaltungsakte, sie bereiten eine tatsächliche Handlung oder den Erlass eines Verwaltungsaktes nur vor und haben dementsprechend keinen Regelungscharakter (vgl. Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, 118 Rn. 16 m. w. N.). Das Schreiben vom 18 Juli 2012 stellt seinem Inhalt und seiner Form nach nur eine formlose Ankündigung dar, der kein Regelungscharakter zukommt. Darin wird nur mitgeteilt, dass die Bescheide erneut bekanntgegeben werden sollen und um Übersendung einer Zustellungsvollmacht gebeten. Es wird somit die Vornahme eines Realaktes in Form einer erneuten Bekanntgabe der Bescheide angekündigt. Die Kostenentscheidung beruht auf 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Die Revision ist nicht zuzulassen, weil die Gründe des 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen.