Bilanzierung von Steuerpositionen nach IFRS

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1 Bernd von Eitzen/Jürgen Dahlke Bilanzierung von Steuerpositionen nach IFRS Latente Steuern im Einzel- und Konzernabschluss, Steuerrisiken, Zwischenberichterstattung 2008 Schäffer-Poeschel Verlag Stuttgart

2 IX Inhaltsverzeichnis Vorwort Die Autoren Abkürzungsverzeichnis V VII XV 1 Einfluss der Bilanzierung von Steuern auf die Konzernsteuerquote l Literaturhinweise Definition der Konzernsteuerquote und die Rolle der Steuerabteilung Aussagefähigkeit der Konzernsteuerquote Formen der Konzernsteuerquote Konzernsteuerquoten der Dax-Unternehmen Bedeutung latenter Steuern für die Konzernsteuerquote Kompensatorische Effekte latenter Steuern Reagibilität latenter Steuern Einflussfaktoren auf die Konzernsteuerquote Zusammenfassung 10 2 Konzeptionelle Grundlagen nach IAS Literaturhinweise Ziel und Zwecksetzung der Bilanzierung latenter Steuern Begriffsabgrenzung und Aufbau des IAS Anwendungsbereich des IAS Das Temporary-Konzept Der Steuerwert (tax base) Methoden der Abgrenzung latenter Steuern Deferred-Methode Liability-Methode Net-of-tax-Methode Vorgehens weise bei Regelungslücken Short term convergence project Hintergrund Geplante Änderungen des IAS Bilanzierung und Ausweis latenter Steuern im Einzelabschluss Literaturhinweise Ansatz latenter Steuern Aktivische Steuerabgrenzung Passivische Steuerabgrenzung Permanente Differenzen Aktivierungs- und Passivierungsverbote Grundsätze der Bilanzierung latenter Steuern Vollständigkeit 32

3 Inhaltsverzeichnis Keine bilanzielle Abbildung steuerlicher Fiktionen »Let the tax follow the income« Erfolgswirksame Erfassung Erfolgsneutrale Erfassung Mischformen Bewertung latenter Steuern Anzuwendender Steuersatz Ermittlung des anzuwendenden Steuersatzes Bewertung bei Vorhandensein unterschiedlicher Steuersätze Steuersatzänderungen Die Werthaltigkeit aktiver latenter Steuern Quellen für ausreichend zu versteuerndes Einkommen Bilanzielle Abbildung der Neubewertung Abzinsung latenter Steuerpositionen Wechsel des Steuerstatus Ausweis latenter Steuern Ausweis und Saldierung latenter Steuern in der Bilanz Ausweis latenter Steuern in der GuV Erfolgsneutraler Ausweis latenter Steuern 43 4 Latente Steuern in der Konzernbilanz 45 Literaturhinweise Konsolidierungsmaßnahmen Kapitalkonsolidierung Erstkonsolidierung/inside basis differences Folgekonsolidierung/outside basis differences Schuldenkonsolidierung Unechte Aufrechnungsdifferenzen Echte Aufrechnungsdifferenzen Aufwands- und Ertragskonsolidierung Beteiligungsertragseliminierung Ergebnisübernahmen aufgrund eines Ergebnisabführungsvertrages Ergebnisübernahmen ohne Ergebnisabführungsvertrag Zwischenerfolgseliminierung Währungsumrechnung Währungsumrechnung bei autonomen (nicht integrierten) Teileinheiten Währungsumrechnung bei integrierten Teileinheiten Equity-Methode Erstbewertung Folgebewertung 58

4 Inhaltsverzeichnis XI 4.3 Offenlegungspflichten (Notes) Angaben zu den Steuerpositionen Zusätzliche Angaben nach IAS 12 Ziff. 82 bis IAS 12 Ziff Beispiel eines Musteranhangs 66 5 Latente Steuern in Sonderfallen 75 Literaturhinweise Aktive latente Steuern auf steuerliche Verlustvorträge Ansatzvoraussetzungen Bewertungsgrundsätze Anzuwendender Steuersatz Prüfung des Ansatzes aktiver latenter Steuern Das Wahrscheinlichkeitskriterium Positive und negative Indizien Prognosezeitraum zur Verlustverrechnung Bilanzierung steuerlicher Verlustvorträge im Rahmen von Unternehmenszusammenschlüssen Ausweis nach dem short term convergence project Anwendungsprobleme Quantitative und qualitative Feststellung von steuerlichen Verlusten Organisatorische Anforderungen Das Entscheidungsproblem Zusammenfassung Besonderheiten der Bilanzierung latenter Steuern bei Personengesellschaften Anzuwendender Steuersatz Ergänzungsbilanz Sonderbilanzen Sonderbetriebsvermögen stammt aus dem Vermögen eines nichtkonsolidierten Gesellschafters Sonderbetriebsvermögen im Konzern Latente Steuern und Erstkonsolidierung Grundsätzliche Vorgehensweise 91 5:2.4.2 Goodwill nach IFRS 3 höher als Goodwill in Steuerbilanz Goodwill nach IFRS 3 niedriger als Goodwill in Steuerbilanz Negativer Unterschiedsbetrag Organschaft Bilanzierung latenter Steuern bei Organschaften Eintritt in die Organschaft Ausscheiden aus dem Organkreis Zusammenfassung 98

5 XII Inhaltsverzeichnis 6 Tax Reconciliation 101 Literaturhinweise Konzeptionelle Grundlagen Wesen der Überleitungsrechnung Formen der Überleitungsrechnung Notwendige Bestandteile der Überleitungsrechnung Anzuwendender Steuersatz bei der Überleitungsrechnung Zu berücksichtigende Steuersätze Berücksichtigung von Steuerarten im anzuwendenden Steuersatz des Mutterunternehmens Anzuwendender Steuersatz bei Mutterpersonengesellschaften nach HGB/DRS Anzuwendender Steuersatz bei Mutterpersonengesellschaften nach IAS Überleitungspositionen der Tax Reconciliation Ursachen der steuerlichen Überleitungspositionen Steuersatzabweichungen Auswirkungen von Steuersatzänderungen Foreign tax rate differential Latente Steuerbelastung aus 8b Abs. 5 KStG, 7 GewStG Steuereffekte aus Abweichungen in der steuerlichen Bemessungsgrundlage Abschreibung eines steuerlich nicht abziehbaren Goodwill Steuerfreie Beteiligungs- und Veräußerungserträge Nicht abzugsfähige Aufwendungen Sonstige steuerfreie Erträge Nichtansatz, nachträglicher Ansatz, Veränderung der Wertberichtigung Aperiodische Effekte Sonstiges Zusammenfassung Bilanzierung tatsächlicher Steuern 119 Literaturhinweise Bilanzierung tatsächlicher Ertragsteuern nach HGB Bilanzierung tatsächlicher Ertragsteuern nach IAS Rückstellungen für Steuerrisiken Bilanzierung und Bewertung nach den IFRS Auswirkungen auf die Bilanzierung latenter Steuern nach IAS Angaben zu steuerlichen Eventualschulden/-forderungen gemäß IAS Bilanzierung von Steuerrisiken steuerlicher Eventualschulden nach IFRS 3 129

6 Inhaltsverzeichnis XIII Vergleich zur Bilanzierung nach HGB Auswirkungen des ED Auswirkungen von Fehlern bei der Bilanzierung von Steuerpositionen Fehler bei der Bilanzierung der Steuerposition und Wertaufhellung Auswirkungen auf die Bilanzierung der Steuerpositionen nach IFRS Vergleich zur Bilanzierung nach HGB Erfolgsneutrale Buchungen tatsächlicher Steuern Auswirkungen vom Kalenderjahr abweichender Wirtschaftsjahre Auswirkungen von Steuerrechtsänderungen nach dem Bilanzstichtag Vergleich zur Bilanzierung nach HGB Darstellung im Anhang Zusammenfassung Bilanzierung von Steuerrisiken nach US-GAAP 141 Literaturhinweise Bilanzierungspraxis vor FIN Anwendungsbereich der FIN Sachlicher Anwendungsbereich Persönlicher Anwendungsbereich Zeitlicher Anwendungsbereich Kritische Analyse der Regelungen der FIN Definition von»tax position«und»tax benefit« Die Regelungen zum Ansatz eines»tax benefit« Die Regelungen zur Bewertung des»tax benefit« Das Bewertungsmodell der FIN Einbezug von Verhandlungssituationen Auswirkungen der Änderung von entscheidungsrelevanten Ansatz- und Bewertungsfaktoren Darstellung der Steuerrisiken im Jahresabschluss nach US-GAAP Ausweis in Bilanz und GuV Ausweis der Zinsen, Bußgelder und Strafzahlungen Folgewirkungen bei temporären Steuerrisiken Anhangangaben Vergleich zur Bilanzierung nach IAS Vergleich von Ansatz und Bewertung Vergleich der Darstellung von Steuerrisiken im Jahresabschluss Hinweise zur Umsetzung von FIN Zusammenfassung 160

7 XIV Inhaltsverzeichnis 9 Ausweis und Ermittlung der Steuerpositionen im Zwischenabschluss nach IAS Literaturhinweise Gesetzliche Grundlagen Darstellung der Steuerpositionen im Zwischenabschluss nach IAS Berechnung des Steueraufwandes im Zwischenabschluss nach IAS Grundsätzliches zur Berechnungssystematik Erläuterungen zum Vorsteuerergebnis Erläuterungen zur»effective income tax rate« Erläuterungen zur»estimated income tax rate« Erläuterungen zur»average income tax rate« Verteilung des Steueraufwandes auf die Zwischenberichtsperioden Ermittlung der Steuerpositionen in der Bilanz des Zwischenabschlusses Besonderheiten in Konzernzwischenabschlüssen Gegenüberstellung der Alternativen Auswirkungen der Unternehmensteuerreform Zeitlicher Anwendungsbereich Steuersatzänderungseffekte Einführung der Zinsschranke Übergang vom Halbeinkünfte- auf ein Teileinkünfteverfahren Verlustabzug bei Körperschaften 187 Stichwortverzeichnis 189

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