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1 Herausgeber Dipl.-Fw. (FH) Rainer Thierfeld Steuerberater Begründet von Erich Fleischer Bilanzierungs- und Offenlegungserleichterungen für Kleinstkapitalgesellschaften nach dem MicroBilG (Bil) 83 Sondervergütungen bei grenzüberschreitenden Mitunternehmerschaften (ESt, DBA) 89 Sonderausgabenabzug des Erben für nachgezahlte Kirchensteuer des Erblassers (ESt) 92 Lohnersatzleistungen und Entschädigungen im gleichen Jahr (ESt) 94 Übertragung eines Mitunternehmeranteils zum Teil schenkweise und im Übrigen entgeltlich (ESt) 97 Zurechnung von Mieteinnahmen bei schuldrechtlichem Nutzungsrecht (ESt) 99 Unentgeltliche Nutzung einer spanischen Ferienimmobilie als verdeckte Gewinnausschüttung (ESt, IntStR) 101 Kindergeldanspruch für Kinder in dualem Studium (ESt) 104 Leichtfertige Steuerverkürzung bei abweichenden Angaben in verschiedenen Steuererklärungen (AO) 107 Freibetrag wegen Pflege des Erblassers (ErbSt) 110 StSem-Spezial: Reisekosten ab 2014 Fahrten zum Betriebssitz zur Übernahme und Rückgabe eines Firmenfahrzeugs 15 Erich Fleischer Verlag

2 Die Kehrseite Kehrseite Die Die falsche Farbe Farben können entscheiden. Über hopp oder top. Über ja und nein. So wie die rote Karte auf dem Fußballplatz oder die grüne Verkehrsampel. Und es gibt Farben, die bleiben haften. Wie Pech. Der schwarze Freitag zum Beispiel. Oder das Schwarzgeldkonto, wenn es ans Tageslicht kommt, also meistens. Dennoch bleibt es dunkel. Dafür verantwortlich zeichnen finstre Gesellen, die mit angeschwärzten CDs einen schwungvollen Schwarzhandel betreiben. Zu Schwarzmarktpreisen versteht sich. Auch Selbstanzeigen tragen wie unlängst zu beobachten nicht immer zur Erhellung bei, obwohl dort alles schwarz auf weiß steht. Versuche, den schwarzen Peter loszuwerden, sind dann zum Scheitern verurteilt. Schließlich nimmt auch das Schicksal Farbe an und erscheint in Gestalt der schwarzen Roben. Es ist zum Schwarzärgern. Man wird diese Farbe einfach nicht los wenn Sie es nicht glauben, fragen Sie mal z. B. eine bekannte Journalistin und Schriftstellerin... Thomas Holzer Bremen

3 Bilanzierungserleichterungen nach MicroBilG Bil Bilanzierungs- und Offenlegungserleichterungen für Kleinstkapitalgesellschaften nach dem MicroBilG HGB 267a Für Kapitalgesellschaften und haftungsbeschränkte Personenhandelsgesellschaften gelten umfangreiche Vorgaben bei der Aufstellung und Offenlegung des Jahresabschlusses. Auch bei Personenhandelsgesellschaften sind diese Regelungen über Kapitalgesellschaften anwendbar, sofern bei diesen nicht wenigstens ein persönlich haftender Gesellschafter eine natürliche Person oder eine offene Handelsgesellschaft, Kommanditgesellschaft oder andere Personengesellschaft mit einer natürlichen Person als persönlich haftendem Gesellschafter ( 264a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und 2 HGB) ist. Dies führt in der betrieblichen Praxis zu erheblichen Kostenbelastungen für kleine Kapitalgesellschaften und haftungsbeschränkte Personenhandelsgesellschaften, insbesondere für die GmbH & Co. KG. Diese bürokratischen Lasten werden nunmehr den Kleinstkapitalgesellschaften und haftungsbeschränkten Personenhandelsgesellschaften durch das Kleinstkapitalgesellschaften-Bilanzrechtsänderungsgesetz (MicroBilG) genommen. Sachverhalt Die X-GmbH weist in den Jahren 2011 und 2012 folgende Größenmerkmale auf: Jahr Bilanzsumme Umsatzerlöse Arbeitnehmer Frage 1. Ab wann gilt die X-GmbH als Kleinstkapitalgesellschaft? 2. Welche weiteren Erleichterungen kann die X-GmbH als Kleinstkapitalgesellschaft bei der Aufstellung und Offenlegung des Jahresabschlusses im Unterschied zu einer kleinen Kapitalgesellschaft für sich in Anspruch nehmen? Antwort 1. Jahr Bilanzsumme Umsatzerlöse Arbeitnehmer Einstufung = kleinst = kleinst = kleinst = klein Steuer-Seminar 4/

4 32 Bilanzierungserleichterungen nach MicroBilG = kleinst = kleinst = kleinst = kleinst Die X-GmbH war auch schon 2011 eine Kleinstkapitalgesellschaft. Die Aufstellungs- und Offenlegungserleichterungen können gem. Art. 70 Abs. 1 Satz 1 EGHGB aber erstmals für 2012 in Anspruch genommen werden. Für 2011 muss die X-GmbH noch die für kleine Kapitalgesellschaften i. S. des 267 Abs. 1 HGB geltenden Rechtsvorschriften beachten. 2. Es gelten folgende Erleichterungen: verkürzte Bilanz ( 266 Abs. 1 Satz 4 HGB); verkürzte Gewinn- und Verlustrechnung ( 275 Abs. 5 HGB); Verzicht auf die Aufstellung des Anhangs ( 264 Abs. 1 Satz 5 HGB); Hinterlegung der Bilanz ( 326 Abs. 2 Satz 1 HGB) mit Hinterlegungsauftrag anstatt Offenlegung. Gesetzgebungsverfahren Begründung Zu 1: Das Kleinstkapitalgesellschaften-Bilanzrechtsänderungsgesetz, kurz MicroBilG, ist die nationale Umsetzung der am im Amtsblatt der Europäischen Union veröffentlichten Richtlinie 2012/ 6/EU des Europäischen Parlaments und des Rates vom zur Änderung der Richtlinie 78/660/EWG des Rates über den Jahresabschluss von Gesellschaften bestimmter Rechtsformen hinsichtlich Kleinstbetrieben, auch EU-Micro-Richtlinie 1 genannt. Das MicroBilG wurde am im Bundesgesetzblatt 2 verkündet und trat gem. Art. 8 des MicroBilG am in Kraft. Bei kalendergleichem Geschäftsjahr 3 entfaltet die neue Vorschrift des 267a HGB schon für Jahresabschlüsse zum ganz erhebliche Erleichterungen bei der Aufstellung und Offenlegung des Jahresabschlusses. Nach den Angaben des Gesetzgebers betrifft dies mehr als Unternehmen in Deutschland. 5 1 Vgl. T h e i l e, Jahresabschluss der Klein- und Kleinstkapitalgesellschaften. Aufstellung Offenlegung MicroBilG, Herne 2013, S. 5 ff., und Z w i r n e r, BilMoG und Micro- BilG, München 2013, S BGBl 2012 I S ff. 3 Vgl. Sc h e l l h o r n, Anmerkungen zum Kleinstkapitalgesellschaften-Bilanzrechtsänderungsgesetz (DB 2012 S. 2295). 4 Vgl. Art. 70 Abs. 1 EGHGB. 5 Vgl. Entwurf eines Gesetzes zur Umsetzung der Richtlinie 2012/6/EU des Europäischen Parlaments und des Rates vom zur Änderung der Richtlinie 78/660/EWG des Rates über den Jahresabschluss von Gesellschaften bestimmter Rechtsformen hinsichtlich Kleinstbetrieben vom (BT-Drucksache 17/11292 S. 14). 84 Steuer-Seminar 4/2014

5 Bilanzierungserleichterungen nach MicroBilG 32 Die Kleinstkapitalgesellschaft ist im neu eingefügten 267a Abs. 1 Satz 1 HGB definiert als Unterkategorie der kleinen Kapitalgesellschaft oder haftungsbeschränkten Personenhandelsgesellschaft i. S. des 264a HGB, die an zwei aufeinanderfolgenden Geschäftsjahren ( 267a Abs. 1 Satz 3 i. V. m. 267 Abs. 4 Satz 1 HGB) mindestens zwei der drei nachstehenden Merkmale nicht überschreitet: Größenmerkmale Euro Bilanzsumme nach Abzug eines auf der Aktivseite ausgewiesenen Fehlbetrags ( 268 Abs. 3 HGB); Euro Umsatzerlöse in den zwölf Monaten vor dem Abschlussstichtag; 3. im Jahresdurchschnitt zehn Arbeitnehmer. Hinsichtlich der Ermittlung der durchschnittlichen Arbeitnehmerzahl gilt die Regelung des 267 Abs. 5 HGB analog ( 267a Abs. 1 Satz 3 HGB), wonach als durchschnittliche Zahl der Arbeitnehmer der vierte Teil der Summe aus den Zahlen des jeweils zum 31. März, 30. Juni, 30. September und 31. Dezember beschäftigten Arbeitnehmer einschließlich der im Ausland beschäftigten Arbeitnehmer, jedoch ohne die zu ihrer Berufsausbildung Beschäftigten gilt. Im Fall der Umwandlung oder Neugründung treten die Rechtsfolgen schon ein, wenn die Voraussetzungen des 267a Abs. 1 Satz 1 HGB am ersten Abschlussstichtag nach der Umwandlung oder Neugründung vorliegen ( 267a Abs. 1 Satz 3 i. V. m. 267 Abs. 4 Satz 2 HGB). Es ist unerheblich, welche zwei der drei relevanten Größenmerkmale nicht überschritten werden. Es ist somit nicht notwendig, dass an den zwei aufeinanderfolgenden Geschäftsjahren die gleichen Größenmerkmale nicht überschritten werden. 6 Zu 2: Kleinstkapitalgesellschaften gem. 267a HGB genießen gegenüber kleinen Kapitalgesellschaften ( 267 Abs. 1 HGB) weitergehende Erleichterungen bei der Aufstellung und Offenlegung des Jahresabschlusses. Diese stehen allerdings vor dem Nichtanwendungsvorbehalt, dass die Kleinstkapitalgesellschaft saldierungspflichtiges Deckungsvermögen zur Absicherung von Altersversorgungsverpflichtungen 7 nicht zum beizulegenden Zeitwert gem. 253 Abs. 1 Satz 5 HGB bewertet. Die Bewertung derartiger Vermögensgegenstände muss zu Anschaffungs- oder Herstellungskosten ( 253 Abs. 1 Satz 6 i. V. m. 253 Abs. 1 Satz 1 HGB) erfolgen, da die Kleinstkapitalgesellschaft sonst keinerlei weitere Erleichterungen in Anspruch nehmen darf. Erleichterungen 6 Vgl. Z w i r n e r, MicroBilG: Bilanzierungs- und Offenlegungserleichterungen für Kleinstkapitalgesellschaften fraglich (BB 2012 S. 2231). 7 Vgl. S or g, Verrechnungsgebot von Deckungsvermögen zur Absicherung von Altersversorgungsverpflichtungen (StSem 2012 S. 253). Steuer-Seminar 4/

6 32 Bilanzierungserleichterungen nach MicroBilG Verkürzte Bilanz Kleinstkapitalgesellschaften brauchen gem. 266 Abs. 1 Satz 4 HGB nur eine verkürzte Bilanz 8 aufzustellen. In diese müssen nur die in 266 Abs. 2 und 3 HGB mit Buchstaben bezeichnete Posten gesondert und in der vorgeschriebenen Reihenfolge aufgenommen werden. Die verkürzte Bilanz sieht dann wie folgt aus: Aktivseite Bilanz Passivseite A. Anlagevermögen B. Umlaufvermögen C. Rechnungsabgrenzungsposten D. Aktive latente Steuern E. Aktiver Unterschiedsbetrag aus der Vermögensverrechnung A. Eigenkapital B. Rückstellungen C. Verbindlichkeiten D. Rechnungsabgrenzungsposten E. Passive latente Steuern Kleinstkapitalgesellschaften sind ebenso wie kleine Kapitalgesellschaften gem. 274a Nr. 5 HGB von der Abgrenzung latenter Steuern befreit. Die Posten D. auf der Aktivseite und E. auf der Passivseite entfallen somit. Auch dürfte es bei Kleinstkapitalgesellschaften angesichts ihrer Größe eher selten zu einem aktiven Unterschiedsbetrag aus der Vermögensverrechnung kommen. Dann entfiele auch der Posten E. auf der Aktivseite. Die noch im Referentenentwurf des MicroBilG für Kleinstkapitalgesellschaften vorgesehene Möglichkeit, auf den gesonderten Ausweis von Rechnungsabgrenzungsposten zu verzichten, wurde im Gesetzgebungsverfahren verworfen. 9 Die verkürzte Bilanz der Kleinstkapitalgesellschaft sähe dann wie folgt aus: Gewinn- und Verlustrechnung Aktivseite Bilanz Passivseite A. Anlagevermögen B. Umlaufvermögen C. Rechnungsabgrenzungsposten A. Eigenkapital B. Rückstellungen C. Verbindlichkeiten D. Rechnungsabgrenzungsposten Abweichend von 275 Abs. 2 und 3 HGB dürfen Kleinstkapitalgesellschaften ihre Gewinn- und Verlustrechnung gem. 275 Abs. 5 HGB wie folgt verkürzt gliedern: 1. Umsatzerlöse 2. sonstige Erträge 3. Materialaufwand 4. Personalaufwand 5. Abschreibungen 6. sonstige Aufwendungen 7. Steuern 8. Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag 8 Vgl. L a n f e r mann, EU-Erleichterungen für die Rechnungslegung von Kleinstunternehmen Handlungsspielraum des deutschen Gesetzgebers (BB 2012 S. 1209). 9 Vgl. H a l l e r /Gr o ß, Der MicroBilG-RefE: Neue Regeln für die Rechnungslegung kleiner Kapitalgesellschaften (DB 2012 S. 2109). 86 Steuer-Seminar 4/2014

7 Bilanzierungserleichterungen nach MicroBilG 32 Diese Gliederung ist deutlich erkennbar am Gesamtkostenverfahren ( 275 Abs. 2 HGB) angelehnt. Die Posten sonstige Erträge und sonstige Aufwendungen stellen zwei neue Sammelposten 10 dar. Diese umfassen: Sonstige Erträge: Erhöhung des Bestands an fertigen und unfertigen Erzeugnissen, andere aktivierte Eigenleistungen, sonstige betriebliche Erträge, Erträge aus Beteiligungen, Erträge aus anderen Wertpapieren und Ausleihungen des Finanzanlagevermögens, sonstige Zinsen und ähnliche Erträge, außerordentliche Erträge. Sonstige Aufwendungen: Verminderung des Bestands an fertigen und unfertigen Erzeugnissen, sonstige betriebliche Aufwendungen, Zinsen und ähnliche Aufwendungen, außerordentliche Aufwendungen. 11 Verwendet eine Kleinstkapitalgesellschaft das verkürzte Gewinn- und Verlustrechnungsgliederungsschema, so darf sie die Erleichterungen des 276 Satz 1 und Satz 2 HGB für kleine Kapitalgesellschaften nicht in Anspruch nehmen ( 276 Satz 3 HGB). So ist es für die Kleinstkapitalgesellschaft nicht gestattet, eine verkürzte Darstellung ihrer Gewinn- und Verlustrechnung zu wählen und gleichzeitig bestimmte Posten gem. 276 Satz 1 HGB zu einem Posten mit der Bezeichnung Rohergebnis zusammenzufassen. Auch eine Erläuterung der außerordentlichen Erträge und außerordentlichen Aufwendungen darf dann gem. 276 Satz 3 HGB nicht entfallen. Kleinstkapitalgesellschaften können gem. 264 Abs. 1 Satz 5 HGB auf die Aufstellung eines Anhangs verzichten, sofern folgende Angaben unter der Bilanz ausgewiesen werden: Haftungsverhältnisse i. S. der 251 und 268 Abs. 7 HGB, Vorschüsse und Kredite an Mitglieder der Geschäftsführungs-, Verwaltungs- oder Aufsichtsorgane i. S. des 285 Nr. 9 Buchst. c HGB unter Angabe der Zinssätze, der wesentlichen Bedingungen und der ggf. im Geschäftsjahr zurückgezahlten Beträge sowie die zugunsten dieser Personen eingegangenen Haftungsverhältnisse und Kein Anhang 10 Vgl. S c h ü t t e, Neuregelungen für Kleinstkapitalgesellschaften durch das Micro- BilG Nur Vorteile durch die Erleichterungsvorschriften? (Der Steuerberater 2013 S. 64). 11 Fußnote 5 (BT-Drucksache 17/11292 S. 17 f.). Steuer-Seminar 4/

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