Symposium Mitarbeiterbeteiligung in der Krise Mitarbeiterbeteiligungen im Steuerrecht

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1 Symposium Mitarbeiterbeteiligung in der Krise Mitarbeiterbeteiligungen im Steuerrecht Dr. Yvonne Schuchter, StB Institut für Finanzrecht

2 Agenda I. Erscheinungsformen in der Praxis II. Abgabenrechtliche Behandlung beim Arbeitnehmer III. Abgabenrechtliche Behandlung beim Arbeitgeber Mitarbeiterbeteiligungen im Steuerrecht 2

3 Erscheinungsformen in der Praxis Kapitalbeteiligungen - Mitarbeiteraktien (Eigenkapital) - Stock Options (Eigenkapital) - Managementbeteiligungen ( carried interest ) (Eigenkapital) - Echte stille Beteiligung (Fremdkapital) Erfolgsbeteiligungen - Phantom Stocks - Stock Appreciation Rights - Prämienmodelle Hybride Modelle - Belegschaftsbeteiligungsstiftung - Kombination aus Stock Options und Stock Appreciation Rights Mitarbeiterbeteiligungen im Steuerrecht 3

4 Steuerfragen beim Arbeitnehmer zentrale Fragestellungen Liegt ein Vorteil aus einem Dienstverhältnis vor? Zeitpunkt des Zuflusses bei Stock Options? - Einräumungszeitpunkt vs Ausübungszeitpunkt - Bemessungsgrundlage - handelbare Option - nicht handelbare Option - freiwerdende Option - Sonderfall: internationale Sachverhalte Kausalitätsprinzip (EAS 1579, EAS 1496; EAS 1089) Wird Lohnsteuer vom AG einbehalten? - siehe Steuerfragen beim Arbeitgeber (AG) Mitarbeiterbeteiligungen im Steuerrecht 4

5 Zeitschiene Laufzeit der Option Erdienungszeitraum Ausübungszeitraum vesting date Einräumungszeitpunkt Ausübungszeitpunkt

6 Steuerfragen beim Arbeitnehmer Steuertatbestand Unentgeltliche oder verbilligte Übertragung von Optionen ist ein geldwerter Vorteil aus einem Dienstverhältnis, weil dem AN ohne Gegenleistung ein Recht eingeräumt wird, für das Nicht-AN eine Prämie zahlen müssen (LStR 2002 Rz 211) Einkünfte aus nicht selbständiger Arbeit ( 25 Abs 1 Z 1 lit a EStG), weil sie aufgrund eines Dienstverhältnisses zufließen Einkünfteermittlung durch Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten außerbetriebliche Einkunftsart Besteuerung von Einnahmen, wenn dem Steuerpflichtigen Geld oder geldwerte Vorteile zufließen ( 15 Abs 1 EStG) Zufluss der Einnahmen gem 19 EStG sobald der Empfänger die rechtliche und wirtschaftliche Verfügungsmacht erwirbt (zb VwGH , 98/15/0142) Besteuerung als sonstiger Bezug ( 67 Abs 1 und 2 EStG) - keine Erhöhung des Jahressechstels - innerhalb des Jahressechstels: 6 % LSt - außerhalb des Jahressechstels: progressiver Einkommensteuertarif Mitarbeiterbeteiligungen im Steuerrecht 6

7 Steuerfragen beim Arbeitnehmer handelbare Option (I) Merkmale: - Option ohne Verfügungsbeschränkung, dh Option kann an Dritte übertragen werden - Übertragung der Option ist an kein aufrechtes Dienstverhältnis gebunden und auch nicht von sonstigen Beschränkungen oder Bedingungen abhängig unbedingte Einräumung - Prämisse: vergangenheitsbezogene Entlohnung Arbeitnehmer kann im Einräumungszeitpunkt uneingeschränkt über die Option verfügen - Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht über den konkreten Nutzen im Einräumungszeitpunkt - Zufluss des geldwerten Vorteils ist im Einräumungszeitpunkt Ergebnis: geldwerter Vorteil gilt im Zeitpunkt der Einräumung der Option als zugeflossen geldwerter Vorteil mit Lohnsteuerabzug (LStR 2002 Rz 212; EB zu KMOG) Mitarbeiterbeteiligungen im Steuerrecht 7

8 Steuerfragen beim Arbeitnehmer handelbare Option (II) Bewertung: Mittelwert des Verbraucherortes ( 15 Abs 2 EStG; LStR 2002 Rz 210; 7 Sachbezugswerte-VO) - Option ist börsenotiert: gemeiner Wert (Börsekurs) der Option - Option ist nicht börsenotiert: innere Wert + Zeitwert der Option innerer Wert: Differenz zwischen gemeiner Wert der Beteiligung zum Zeitpunkt der Einräumung der Option (Börsekurs) und des Ausübungspreises der Option Zeitwert: 1,4 % pm im ersten Jahr, 1 % pm über die Laufzeit der Option vom gemeinen Wert der Beteiligung (Börsekurs) im Zeitpunkt der Einräumung der Option unwiderlegbare Vermutung, dass Aktienkurs steigt bei negativem inneren Wert sind mindestens 2/3 des Zeitwertes zu versteuern Bewertungsvorschriften führen zu realitätsfremden Ergebnissen verfassungsrechtliche Bedenken - Problem: Kursverfall der zugrundeliegenden Aktie Besteuerung, ohne Realisierung von zukünftigen Gewinnen Mitarbeiterbeteiligungen im Steuerrecht 8

9 Steuerfragen beim Arbeitnehmer handelbare Option (III) Abwicklung der Option (nunmehr im Privatvermögen des AN) - Veräußerung bzw Glattstellung der Option: innerhalb von 1 Jahr ab Einräumung Spekulationseinkünfte ( 30 Abs 1 Z 2 EStG) außerhalb von 1 Jahr ab Einräumung nicht steuerbar - Ausübung der Option: keine Besteuerung als geldwerter Vorteil innerhalb von 1 Jahr ab Einräumung Spekulationseinkünfte ( 30 Abs 1 Z 2 EStG) außerhalb von 1 Jahr ab Einräumung nicht steuerbar Anschaffungsvorgang: Spekulationsfrist (vgl 30 Abs 1 Z 1 EStG) iha Aktien beginnt neu zu laufen; AK: Verkehrswert der erworbenen Anteile bei Ausübung - Verluste izm Verwertung von Optionen können bei Realisierung innerhalb der Spekulationsfrist nur mit positiven Spekulationseinkünften verrechnet werden (Achtung: relatives Verlustausgleichsverbot gem 30 Abs 4 letzter Satz EStG) Mitarbeiterbeteiligungen im Steuerrecht 9

10 Steuerfragen beim Arbeitnehmer nicht handelbare Option (I) Merkmale: - Option kann nur persönlich durch den AN (oder von dessen Erben) ausgeübt werden keine Übertragungsmöglichkeit bei Einräumung der Option - AN hat keine uneingeschränkte Verfügungsmacht über die Option - zukunftsbezogene Entlohnung Einnahme gilt dann als isd 19 EStG zugeflossen, wenn - die objektive und tatsächliche Verfügungsmöglichkeit über die Option besteht, - der Empfänger die wirtschaftliche Verfügungsmacht über den Vorteil hat und - der Vorteil für den AN einen wirtschaftlichen Wert darstellt (vgl zb UFS , RV/0422-S/06; LStR 2002 Rz 212 f) Ergebnis: geldwerter Vorteil gilt erst im Ausübungszeitpunkt als zugeflossen (LStR 2002 Rz 212 f; BFH , I R 100/98) - Fazit: nur realisierte Gewinne werden steuerlich erfasst - Lohnsteuerabzug erst bei tatsächlicher Ausübung der Option Mitarbeiterbeteiligungen im Steuerrecht 10

11 Steuerfragen beim Arbeitnehmer nicht handelbare Option (II) Bewertung des geldwerten Vorteils: - Differenz zwischen Börsekurs (gemeiner Wert) und Ausübungskurs der erworbenen Anteile (= innerer Wert der Option im Ausübungszeitpunkt; Zeitwert ist im Ausübungszeitpunkt = 0) Erwerb der Aktien (Beteiligung) im Ausübungszeitpunkt: - Anschaffungsvorgang gem 30 Abs 1 Z 1 EStG - AK = Verkehrswert der Aktien (inkl Vorteil, der als Arbeitslohn besteuert wurde) Mitarbeiterbeteiligungen im Steuerrecht 11

12 Steuerfragen beim Arbeitnehmer frei werdende Option Merkmale: - Ausübbarkeit ist von einem aufrechten Dienstverhältnis abhängig und/oder - Ausübung der Option ist an zusätzliche Bedingungen (zb Erreichen von bestimmten Kennzahlen, IPO, etc) geknüpft - keine Übertragungsmöglichkeit im Einräumungszeitpunkt kein Vermögensvorteil - zukunftsbezogene Entlohnung (auf den Erdienungszeitraum bezogen) Zufluss: - Ablauf des Erdienungszeitraumes ( vesting period ), sofern frei darüber verfügt werden kann bzw spätestens im Ausübungszeitpunkt (LStR 2002 Rz 213 stellen iha den Zufluss jedenfalls auf den Ausübungszeitpunkt ab) - bei Optionen, deren Ausübung an ungewisse Bedingungen oder Beschränkungen geknüpft sind, die nicht vom AN beeinflussbar sind, ist ein Zufluss bei Eintritt der Bedingung bzw Nicht-Eintritt der Beschränkung gegeben (UFS , RV/0422-S/06; LStR 2002 Rz 213 stellen iha den Zufluss jedenfalls auf den Ausübungszeitpunkt ab) Bewertung: - Mittelwert des Verbraucherortes ( 15 Abs 2 EStG; LStR 2002 Rz 210, 218; 7 Sachbezugswerte-VO) Mitarbeiterbeteiligungen im Steuerrecht 12

13 Zwischenergebnisse Zufluss ist unabhängig vom Wirtschaftsgutbegriff (vgl BFH , VI B 116/99) Zufluss eines geldwerten Vorteils ist dann gegeben, wenn der AN die rechtliche Möglichkeit erlangt, über die Call Option frei zu verfügen und daher wirtschaftlicher Eigentümer der Option wird (vgl LStR 2002 Rz 639 zum Zufluss von Sachbezügen) nicht handelbare Stock Options fließen im Zeitpunkt der erstmaligen Handel- bzw Verfügungsmöglichkeit zu (spätestens im Ausübungszeitpunkt) - Optionen, deren Ausübung an Bedingungen geknüpft ist, die vom AN nicht direkt beeinflussbar sind Zuflusszeitpunkt bei Wegfall der Bedingung Bewertung von nicht börsenotierten Optionen gem 7 Sachbezugs- VO ist verfassungsrechtlich bedenklich Mitarbeiterbeteiligungen im Steuerrecht 13

14 StRefG 2009: Steuerbegünstigung für Aktienoptionen ist ausgelaufen Steuerbefreiung bei Einräumung von Stock Options unter folgenden Voraussetzungen ( 3 Abs 1 Z 15 lit c EStG idr KMOG 2001) - nur für nicht handelbare Optionen - Option muss allen AN oder einer bestimmten Gruppe von AN gewährt werden - Festlegung des Ausübungszeitraumes im Vornhinein - Wert der Beteiligung darf im Einräumungszeitpunkt EUR nicht überschreiten - Steuerbegünstigung nur maximal im Ausmaß des Unterschiedsbetrages zwischen Wert der Beteiligung im Zeitpunkt der Einräumung und dem Wert der Beteiligung im Zeitpunkt der Ausübung Wertsteigerung während der Optionsdauer max zu 50 % steuerfrei - Option zum Erwerb von Anteilen an dem Unternehmen des AG oder eines verbundenen Unternehmens Rechtsfolgen - aufgeschobene Besteuerung: nicht steuerbefreite Teil war erst zu einem späteren Zeitpunkt zu versteuern (spätestens nach 7 Jahren ab der Einräumung) bei gesetzlich vorgeschriebener Verwahrung der Option - Steuerbegünstigung war nicht auf handelbare Optionen oder auf stock appreciation rights anwendbar Steuerbefreiung war letztmalig auf Optionen anzuwenden, die vor dem eingeräumt wurden (StRefG 2009; 124b Z 151 EStG) Mitarbeiterbeteiligungen im Steuerrecht 14

15 Steuerfragen beim Arbeitgeber relevante Fragestellungen und Rechtsgrundlagen Kann die Ausgabe von Stock Options steuermindernd als Personalaufwand erfasst werden? Zeitpunkt des Betriebsausgabenabzuges gem 4 EStG Höhe des Betriebsausgabenabzuges Zeitpunkt des Lohnsteuerabzuges nach 47 EStG Relevante Rechtsgrundlagen - keine explizite Regelung im UGB - AFRAC-Stellungnahme von 09/2007 (GoB) - IFRS 2 (Anteilsbasierte Vergütungen) - Verwaltungspraxis: Lohnsteuerprotokoll Maßgeblichkeitsprinzip ( 5 EStG) Mitarbeiterbeteiligungen im Steuerrecht 15

16 Steuerfragen beim Arbeitgeber Bedienung der Stock Options Bedienung durch Ausgabe junger Aktien - Verzicht der Altaktionäre auf ihr Bezugsrecht Einlage der Altaktionäre - kein Abfluss an Liquidität - bedingtes Kapital ( 159 ff AktG) - genehmigtes Kapital ( 169 ff AktG) - ordentliche Kapitalerhöhung ( 149 ff AktG) Bedienung durch Rückerwerb eigener Anteile - Anteile müssen durch den AG am Markt erworben werden oder aus dem eigenen Bestand verwendet werden ( 65 AktG) und - anschließend begünstigt an die AN übertragen werden - eigene Aktien können auf Vorrat oder bei Bedarf angeschafft werden Mitarbeiterbeteiligungen im Steuerrecht 16

17 Steuerfragen beim Arbeitgeber Bedienung der Stock Options Bedienung durch Ausgabe von jungen Aktien (1) Auffassung AFRAC (Stellungnahme von 09/2007) und IFRS 2: - Einräumung eines geldwerten Vorteils führt zu Personalaufwand Bewertung der Option im Ausgabezeitpunkt (grant date) Höhe der Verpflichtung: Wert der Option x geschätzte Anzahl von Anteilen Erfassung des Verpflichtungsbetrages verteilt über den Erdienungszeitraum (= Sperrfrist) als Personalaufwand (pro rata temporis) Einbuchung einer Optionsrücklage entsprechend der Berücksichtigung des Personalaufwandes Bilanzstichtag: neue Schätzung der voraussichtlichen Anzahl von Anteilen, die von den Begünstigten bezogen werden können ( Anpassung über GuV) Handelbare Option: Wert der Option ist im Zeitpunkt der Gewährung als Personalaufwand zu berücksichtigen und in die Optionsrücklage einzustellen Vergütung vergangener Arbeitsleistung Mitarbeiterbeteiligungen im Steuerrecht 17

18 Steuerfragen beim Arbeitgeber Bedienung der Stock Options Bedienung durch Ausgabe von jungen Aktien (2) Auffassung AFRAC (Stellungnahme von 09/2007) und IFRS 2 - Zeitpunkt der Ausübung: Umbuchung der Optionsrücklage auf die gebundene Kapitalrücklage (erfolgsneutral) - Verfall der Option: während des Erdienungszeitraumes: Korrektur des Aufwandes im Zeitpunkt des Verfalls und Auflösung der Optionsrücklage nach Ablauf des Erdienungszeitraumes: Auflösung der Optionsrücklage und Bildung einer Gewinnrücklage (über die Rücklagenbewegung) Personalaufwand Maßgeblichkeit für das Steuerrecht Mitarbeiterbeteiligungen im Steuerrecht 18

19 Steuerfragen beim Arbeitgeber Bedienung der Stock Options Bedienung durch eigene Anteile (1) Auffassung AFRAC (Stellungnahme von 09/2007) und IFRS 2: - Einräumung eines geldwerten Vorteils führt zu Personalaufwand Bewertung der Option im Ausgabezeitpunkt Höhe der Verpflichtung: Wert der Option x geschätzte Anzahl von Anteilen Erfassung des Verpflichtungsbetrages verteilt über den Erdienungszeitraum als Personalaufwand (pro rata temporis) Einbuchung einer gesonderten Rücklage für eigene Anteile entsprechend der Berücksichtigung des Personalaufwandes Bilanzstichtag: neue Schätzung der voraussichtlichen Anzahl von Anteilen, die von den Begünstigten bezogen werden können ( Anpassung über GuV) Handelbare Option: Wert der Option ist im Zeitpunkt der Gewährung als Personalaufwand zu berücksichtigen und in die Optionsrücklage einzustellen Mitarbeiterbeteiligungen im Steuerrecht 19

20 Steuerfragen beim Arbeitgeber Bedienung der Stock Options Bedienung durch eigene Anteile (2) Auffassung AFRAC (Stellungnahme von 09/2007) und IFRS 2: - eigene Anteile werden zwischen Gewährung und Ausübung der Stock Options erworben Berücksichtigung der eigenen Anteile im Umlaufvermögen Bewertung unter Berücksichtigung des strengen Niederstwertprinzips ev Einstellung einer Rückstellung (Differenz zwischen Marktwert und Ausübungskurs) - eigene Anteile werden bedarfsorientiert im Zeitpunkt der Ausübung erworben Realisierung eines Verlusts im Ausübungszeitpunkt Mitarbeiterbeteiligungen im Steuerrecht 20

21 Steuerfragen beim Arbeitgeber Auffassung des BMF Auffassung BMF (LSt-Protokoll 2009; auch Vertreter der dlit zb Neyer, BB 1999, 142): - Bedienung der Stock Option durch Ausgabe von jungen Aktien kein Betriebsausgabenabzug Leistungsfähigkeitsprinzip Abzug kalkulatorischer oder hypothetischer Aufwendungen (ohne Liquiditätsabfluss) ist nicht zulässig Betriebsvermögensvergleich: Änderung der Struktur des Eigenkapitals ist steuerneutral Kosten des Stock Option-Programms werden von den bisherigen Gesellschaftern durch Kapitalverwässerung getragen Erfassung von Drittaufwand als Betriebsausgabe ist steuerlich unzulässig Einlage von Arbeitsleistung durch Mitarbeiter steuerlich unbeachtliche Nutzungseinlage; gem 20 Abs 2 AktG nicht zulässig bzw bei Nichtgesellschaftern generell nicht möglich AFRAC-Stellungnahme ist ertragsteuerrechtlich nicht zu folgen - Regelung wurde im EStR- bzw LStR-Wartungserlass 2009 nicht aufgenommen - Maßgeblichkeitsprinzip unternehmensrechtlicher Personalaufwand ist auch steuerlich anzuerkennen ha geht von der Abzugsfähigkeit des Personalaufwandes aus (vgl zb Rindler in FS Bruckner, 213; Moritz/Hopf, ÖStZ 2000, 169) Mitarbeiterbeteiligungen im Steuerrecht 21

22 Steuerfragen beim Arbeitgeber Lohnsteuerabzug Unentgeltliche oder verbilligte Übertragung von Optionen - Vorteil aus Dienstverhältnis - Lohnsteuerabzug ( 47 EStG) - handelbare Option: Lohnsteuerabzug bei Einräumung (LStR 2002 Rz 216) - nicht handelbare Option: Lohnsteuerabzug erst bei Ausübung der Option (LStR 2002 Rz 216) - Ausscheiden des AN: Lohnsteuerabzug, weil nachträgliche Einkünfte aus einem Dienstverhältnis ( 67 Abs 10 EStG ivm 32 Z 2 EStG) - internationale Optionspläne Entgelt von dritter Seite unterliegt dem LSt-Abzug bzw der Haftung des Arbeitgebers ( 82 EStG), wenn die Leistung des Dritten als Verkürzung des Zahlungswegs qualifiziert (VwGH , 96/15/0215; UFS , RV/0422-S/06 ua) Verwaltungspraxis geht weiter: Pflicht zum LSt-Abzug besteht, wenn der AG mit den Kosten der Ausübung der Option durch konzerninterne Verrechnung belastet wird oder von der Ausübung informiert wird oder in der Abwicklung des Optionsplanes involviert war (zb BMF , EAS 1083) sofern kein LSt-Abzug Besteuerung im Wege der Veranlagung beim AN (dann aber kein DB bzw DZ) Mitarbeiterbeteiligungen im Steuerrecht 22

23 Zwischenergebnisse Einräumung eines geldwerten Vorteils aus Stock Options führt zu einem steuerlich abzugsfähigem Personalaufwand (aa Lohnsteuerprotokoll 2009) handelbare Option: Personalaufwand ist im Zeitpunkt der Einräumung abzugsfähig nicht handelbare Option: Personalaufwand entsteht zeitanteilig über den Erdienungszeitraum Lohnsteuerabzug im Zeitpunkt des Zuflusses beim AN Mitarbeiterbeteiligungen im Steuerrecht 23

24 Vielen Dank für Ihre Aufmerksamkeit!

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