Auslagerung von unmittelbaren Pensionsverpflichtungen auf externe Träger

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1 Auslagerung von unmittelbaren Pensionsverpflichtungen auf externe Träger

2 Inhalt 1. Ausgangssituation 2. Rahmenbedingungen - Arbeitsrechtliche Rahmenbedingungen - Steuerrechtliche Rahmenbedingungen - Sonstige Rahmenbedingungen 3. Systematische Darstellung verschiedener Auslagerungsmodelle - Überblick - Auslagerung Pensionsfonds (Past Service) - Auslagerung Unterstützungskasse (Future Service) - Kombinationsmodell: Pensionsfonds und Unterstützungskasse 4. Umsetzung und Praxisbeispiele 5. Sonderfall: Liquidation MM Leben; Stand Auslagerung von Pensionsverpflichtungen 2

3 1. Ausgangssituation MM Leben; Stand Auslagerung von Pensionsverpflichtungen 3

4 Warum Pensionsverpflichtungen auslagern? Bilanzverkürzung und Bereinigung Verbesserung der Eigenkapitalquote Konzentration auf Kerngeschäft (weniger Verwaltung) Auslagerung betriebsfremder Risiken Systematische Finanzierung der Pensionsverpflichtung und insbesondere Bei Ausscheiden eines Gesellschafters Nachfolgeplanung bzw. Veräußerung Fremd- oder Eigenkapitalbeschaffung Umstellen der Rechnungslegung auf IFRS Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) MM Leben; Stand Auslagerung von Pensionsverpflichtungen 4

5 BilMoG: Argument für die Auslagerung BilMoG = geändertes Bewertungsverfahren für Pensionsrückstellungen in der Handelsbilanz (Bewertung mit realistischeren Annahmen, d. h. i. d. R. höhere Rückstellung in der Handelsbilanz ohne steuerliche Abziehbarkeit) Folgen für Unternehmen mit nicht ausgelagerten Pensionszusagen: Verschlechterung der Bilanzkennzahlen und des Ratings (Basel II) Verschlechterung von Kreditkonditionen Unternehmer wird per Bilanz über die tatsächliche Höhe seiner Verpflichtung sensibilisiert Hoher Verwaltungsaufwand durch zusätzliches HGB-Gutachten Nachfolgeplanung wird weiter erschwert MM Leben; Stand Auslagerung von Pensionsverpflichtungen 5

6 2. Rahmenbedingungen MM Leben; Stand Auslagerung von Pensionsverpflichtungen 6

7 Welche Lösungen kommen infrage? Verzicht und Abfindung Sanierung Auslagerung (Teil-)Verzicht Abfindung des Pensionsanspruchs Anpassung des Rückdeckungskonzepts Änderung der Zusage Teilauslagerung Vollauslagerung MM Leben; Stand Auslagerung von Pensionsverpflichtungen 7

8 Spannungsfelder Steuerliche Effekte Besteuerung der Übertragung Steuern in der Leistungsphase Betriebsausgabenabzug Arbeitsrecht Zulässigkeit Betriebsrentengesetz Abfindungsverbot Einstandspflicht Betriebswirtschaftliche Überlegungen Liquiditätsbedarf Bilanzielle Effekte Haftung MM Leben; Stand Auslagerung von Pensionsverpflichtungen 8

9 Fragen im Zusammenhang mit einer Auslagerung Wann ist eine Übertragung zulässig bzw. wirkt sie schuldbefreiend? Müssen die Versorgungsberechtigten zustimmen? Sollen nur Teile der Verpflichtung übertragen werden oder die gesamte? Welcher Durchführungsweg eignet sich für die Übertragung? Wie wird der Übertragungswert beim Arbeitgeber behandelt? In welchem Umfang sind Pensionsrückstellungen aufzulösen? Wie wird der Übertragungswert beim Arbeitnehmer steuerlich behandelt? Wie werden die Versorgungsleistungen beim Arbeitnehmer steuerlich behandelt? MM Leben; Stand Auslagerung von Pensionsverpflichtungen 9

10 Zulässigkeit einer Übertragung Übertragung der unmittelbaren Verpflichtung auf externen Versorgungsträger = Wechsel des Durchführungswegs Prinzipiell kann jeder Durchführungsweg durch einen der anderen 4 abgelöst werden. Entscheidung obliegt dem Arbeitgeber (regelmäßig keine Mitbestimmung durch BR) WICHTIG: Grundverpflichtung des Arbeitgebers aus Subsidiärhaftung bleibt bestehen! Schuldbefreiende Übertragung ist nach 4 BetrAVG nur möglich bei: Übertragung bzw. Übernahme nach Arbeitgeberwechsel Übertragung auf einen Versicherer bzw. Pensionskasse im Fall der Liquidation Bei beherrschenden GGF, die nicht dem BetrAVG unterliegen MM Leben; Stand Auslagerung von Pensionsverpflichtungen 10

11 Zulässigkeit einer Übertragung Zustimmung des Versorgungsberechtigten nicht erforderlich, wenn keine Nachteile bzw. Verbesserung nicht erforderlich bei Liquidation ( 4 Abs. 4 BetrAVG ) erforderlich, wenn Verschlechterung eintritt Übertragung kann sowohl gesamte Verpflichtung oder nur Teile betreffen Aufteilung hinsichtlich Leistungsart (Alter, Invalidität, Tod) nach bereits erdienten (Past Service) und noch zu erdienenden Anteilen (Future Service) MM Leben; Stand Auslagerung von Pensionsverpflichtungen 11

12 Welcher Durchführungsweg ist geeignet? Direktversicherung? Pensionsfonds? Unmittelbare (Direkt)Zusage Unterstützungskasse? Pensionskasse? MM Leben; Stand Auslagerung von Pensionsverpflichtungen 12

13 Welcher Durchführungsweg ist geeignet? Direktversicherung/Pensionskasse Grundsätzlich lohnsteuerpflichtiger Zufluss, aber steuerfrei nach 3 Nr. 63 EStG max. 4 % der BBG + ggf EUR (max. X EUR im Jahr 2017) Rückgedeckte Unterstützungskasse Steuerfreie Zuwendungen in unbegrenzter Höhe ACHTUNG: Einmalzuwendung nur bei laufenden Rentenleistungen steuerlich abzugsfähig Pensionsfonds Grundsätzlich lohnsteuerpflichtiger Zufluss, aber steuerfrei nach 3 Nr. 63 EStG oder steuerfreier Einmalbeitrag nach 3 Nr. 66 EStG für den Past Service Voraussetzung: Steuerliche Verteilung der Betriebsausgabe über folgende 10 Jahre (bis zur Höhe der aufgelösten -6a-Rückstellung sofort abzugsfähig) MM Leben; Stand Auslagerung von Pensionsverpflichtungen 13

14 Steuerlicher Rahmen Die Übertragung ist für den Versorgungsberechtigten lohnsteuerfrei ( 3 Nr. 66 EStG), wenn die Firma einen Antrag nach 4e Abs. 3 EStG stellt. Dadurch ist der Aufwand als steuerliche Betriebsausgabe sofort bis zur Höhe der aufzulösenden Pensionsrückstellung ( 6a EStG) abzugsfähig. Der übersteigende Betrag wird gleichmäßig auf die folgenden 10 Wirtschaftsjahre verteilt. Versteuerung der Leistungen nach 22 Nr. 5 EStG ( sonstige Einkünfte ), ggf. Freibeträge nach 19 Abs. 1 EStG MM Leben; Stand Auslagerung von Pensionsverpflichtungen 14

15 Ratierliche Verteilung des Mehrbeitrags Erforderlicher Mehrbetrag Laut Pensionsplan erforderliche Beiträge Pensionsrückstellung nach 6a EStG Aufzulösender Anteil für den Past Service Ratierlich abzugsfähige Betriebsausgaben auf Ebene des Arbeitgebers Lohnsteuerfreiheit auf Ebene des Arbeitnehmers bei Verteilung auf 10 Jahre t = 1 bis MM Leben; Stand Auslagerung von Pensionsverpflichtungen 15

16 Steuerfreie Beiträge nach 3 Nr. 66 EStG nur für Past Service Restriktive Auslegung des 3 Nr. 66 EStG (BMF vom und ) 3 Nr. 66 EStG (lohnsteuerfrei) nur für Übertragung des Past Service Laufende Beiträge zur Übertragung des Future Service auf den Pensionsfonds nur steuerfrei im Rahmen des 3 Nr. 63 EStG Grenzen des 3 Nr. 63 EStG reichen in der Regel nicht aus Übertragung des Future Service auf Pensionsfonds i. d. R. nicht sinnvoll Lösung: Kombination mit Unterstützungskasse Übertragung des Past Service auf Pensionsfonds mit Einmalbeitrag Übertragung des Future Service auf Unterstützungskasse mit laufendem Beitrag MM Leben; Stand Auslagerung von Pensionsverpflichtungen 16

17 Modell zur Auslagerung Vollauslagerung von Leistungsanwärtern - Past Service: Übertragung auf Pensionsfonds lohnsteuerlich flankiert - Future Service: Übertragung auf Unterstützungskasse, kein steuerpflichtiger Zufluss, quasi unbegrenzt steuerfrei möglich Past Service Einmalbeitrag Leistungen 22 Nr. 5 EStG Arbeitgeber Future Service Laufende Beiträge Leistungen 19 Abs.2 EStG Arbeitnehmer Rückdeckung MM Leben; Stand Auslagerung von Pensionsverpflichtungen 17

18 Exkurs: Past Service und Future Service A Past Service: Teil der zugesagten Leistung, der vom Beginn der Betriebszugehörigkeit bis zum Übertragungszeitpunkt erdient ist m/n-tel B Future Service: Teil der zugesagten Leistung, der im Zeitraum vom Übertragungszeitpunkt bis zum planmäßigen Beginn der Altersrente noch zu erdienen ist (n-m)/n-tel Gesamtzusage (A + B) MM Leben; Stand Auslagerung von Pensionsverpflichtungen 18

19 Exkurs: Past Service und Future Service Zusage: Mann, 30 Jahre, mtl EUR Altersrente ab dem 65. Lebensjahr Rückstellung m/n-tel Past Service Future Service Alter MM Leben; Stand Auslagerung von Pensionsverpflichtungen 19

20 Exkurs: Past Service und Future Service Past Service: A Teil der zugesagten Leistung, der vom Beginn der Betriebszugehörigkeit bis zum Übertragungszeitpunkt erdient ist m/n-tel Gesamtzusage (A + B) Dienstzeit Future Service: B Teil der zugesagten Leistung, der im Zeitraum vom Übertragungszeitpunkt bis zum planmäßigen Beginn der Altersrente noch zu erdienen ist (n-m)/n-tel MM Leben; Stand Auslagerung von Pensionsverpflichtungen 20

21 3. Systematische Darstellung verschiedener Auslagerungsmodelle MM Leben; Stand Auslagerung von Pensionsverpflichtungen 21

22 Auslagerungsmodelle Rentner Anwärter Arbeitgeber Rentner Arbeitgeber Anwärter Einmalbeitrag Unterstützungskasse e. V. Rückdeckung (Versicherer) Rente Einmalbeitrag und/oder laufende Beiträge Past Service: Pensionsfonds Future Service: U-Kasse Rückdeckung (Versicherer) Rente MM Leben; Stand Auslagerung von Pensionsverpflichtungen 22

23 Steuerliche Behandlung im Überblick Unterstützungskasse Pensionsfonds Ebene des Arbeitgebers Betriebsausgabenabzug Einmalbeitrag in voller Höhe als Betriebsausgabe abzugsfähig ( 4d Abs. 1 Nr. 1c EStG) Betriebsausgabe: bis Höhe des auf Past Service entfallenen Teils der -6a-Rückstellung ( 4e Abs. 3 EStG) Übersteigender Betrag: über 10 Jahre verteilt als Betriebsausgabe abzugsfähig ( 4e Abs. 3 EStG) MM Leben; Stand Auslagerung von Pensionsverpflichtungen 23

24 Steuerliche Behandlung im Überblick Unterstützungskasse Pensionsfonds Ebene des Arbeitnehmers Aufwand Zuwendungen an Unterstützungskasse führen nicht zu Lohnzufluss Steuerfrei, wenn Einmalbeitrag, der die aufzulösende Rückstellung übersteigt, auf 10 Jahre verteilt Leistung Grundsätzlich nach 19 Abs. 1 EStG zu versteuern Unterschiede: Rentner 19 Abs. 1 EStG Anwärter 22 Nr. 5 EStG MM Leben; Stand Auslagerung von Pensionsverpflichtungen 24

25 Auslagerungsmodelle Ziel Modell Liquiditätsbelastung Handelsbilanzielle Auswirkung Sicherheit Bedeutung in der Praxis Unternehmensverkauf Vollauslagerung versicherungsförmig (Pensionsfonds/ Unterstützungskasse) Vollauslagerung Rentner (Unterstützungskasse) hoch hoch vollständige Auflösung der Rückstellung vollständige Auflösung der Rückstellung hoch sehr hoch Auflösung der Rückstellung, hoher Liquiditätsaufwand Auflösung der Rückstellung, hoher Liquiditätsaufwand Teilauslagerung Future Service (Unterstützungskasse) niedrig Teilreduzierung der Rückstellung hoch Teilreduzierung der Rückstellung, liquiditätsschonend Bilanzbereinigung Vollauslagerung bilanzförmig (Pensionsfonds/ Unterstützungskasse) Teilauslagerung Rentner/Ausgeschiedene bilanzförmig (Pensionsfonds) mittel mittel Vollständige Auflösung der Rückstellung Teilreduzierung der Rückstellung mittel Nachschussrisiko mittel Nachschussrisiko Auflösung der Rückstellung, mittlerer Liquiditätsaufwand Nachschussrisiko Teilreduzierung der Rückstellung, mittlerer Liquiditätsaufwand Nachschussrisiko MM Leben; Stand Auslagerung von Pensionsverpflichtungen 25

26 4. Umsetzung und Praxisbeispiele MM Leben; Stand Auslagerung von Pensionsverpflichtungen 26

27 Umsetzung und Praxisbeispiele 112 VAG (1) Ein Pensionsfonds ist eine rechtsfähige Versorgungseinrichtung, die 4. verpflichtet ist, die Altersversorgungsleistung als lebenslange Zahlung zu erbringen. Neu: (1a) Pensionsfonds können Altersversorgungsleistungen abweichend von Absatz 1 Satz 1 Nr. 4 erbringen, solange Beitragszahlungen durch den Arbeitgeber auch in der Rentenbezugszeit vorgesehen sind. Ein fester Termin für das Zahlungsende darf nicht vorgesehen werden. Was bedeutet das? Kalkulation mit marktnahen Rechnungsgrundlagen (Zins, Biometrie) zulässig in der Anwartschafts- und Rentenphase! Auslagerung mit deutlich geringeren Beiträgen möglich Arbeitgeber muss evtl. Nachschüsse in der Rentenphase leisten MM Leben; Stand Auslagerung von Pensionsverpflichtungen 27

28 Umsetzung und Praxisbeispiele Mann, EUR mtl. Altersrente mit 60 % Witwenrente EUR Rückstellung nach 6a EStG Rückstellung nach IFRS Versicherungsförmige Auslagerung Bilanzförmige Auslagerung MM Leben; Stand Auslagerung von Pensionsverpflichtungen 28

29 Versicherungsförmige versus bilanzförmige Übertragung Versicherungsförmige Übertragung Rückdeckung der zugesagten Leistungen bei LV-Unternehmen Garantieverzinsung der Kapitalanlagen möglich I. d. R. keine Nachschüsse aufgrund von Marktschwankungen Änderung der Rechnungsgrundlagen Sterbetafel: z. B. Heubeck RT2005G Bilanzförmige Übertragung Kapitalmarktorientierte Kapitalanlagestrategie Prämienkalkulation mit marktorientiertem Zinssatz Nachschüsse möglich aufgrund von unzureichenden Kapitalerträgen bzw. Marktschwankungen Änderung der Rechnungsgrundlagen Sterbetafel: z. B. Heubeck RT2005G MM Leben; Stand Auslagerung von Pensionsverpflichtungen 29

30 Versicherungsförmige versus bilanzförmige Übertragung Versicherungsförmige Übertragung Vollständige Übertragung aller Risiken auf externen Träger (Weitestgehend) wirtschaftliche Enthaftung Investition der Beiträge in eine Rentenversicherung Bilanzförmige Übertragung Planmäßige Kapitalansammlung über externen Träger Zins- und Kostenrisiken sowie biometrische Risiken verbleiben beim Unternehmen. Investition der Beiträge in Spezialfonds Wesentlicher Unterschied Kapitalanlage Kalkulation der Beiträge MM Leben; Stand Auslagerung von Pensionsverpflichtungen 30

31 Bilanzförmige Auslagerung NÜRNBERGER Pensionsplan L2 bilanzförmig ohne versicherungsförmige Garantien Liquiditätsschonend, da mit marktnahen Rechnungsgrundlagen kalkuliert wird Verteilung des Einmalbeitrags auf bis zu 10 Jahre Aufnahme von Rückdeckungsversicherungen in die Kapitalanlage Nahezu jede Pensionszusage kann abgebildet werden. Auch Kapitalleistungen sind möglich. 4 verschiedene Kapitalanlagestrategien: Sicherheit, Balance, Rendite und Rendite Plus Nachschusspflicht durch Arbeitgeber MM Leben; Stand Auslagerung von Pensionsverpflichtungen 31

32 5. Sonderfall: Liquidation MM Leben; Stand Auslagerung von Pensionsverpflichtungen 32

33 Mögliche Gründe für die Liquidation Ausscheiden des Firmeninhabers aufgrund von Ruhestand, Krankheit, Tod Verlegung des Gewerbebetriebs (ins Ausland) Abspaltung von Betriebsteilen Erreichen des Betriebszwecks Ablauf der in der Satzung bestimmten Zeit MM Leben; Stand Auslagerung von Pensionsverpflichtungen 33

34 Handelsrechtliche Liquidation Liquidation: Verflüssigung der Besitzposten des Unternehmens, nachdem seine Auflösung beschlossen wurde Beendigung der laufenden Geschäfte Forderungen (z. B. offene Rechnungen) müssen eingezogen werden. Verkauf des übrigen Vermögens Befriedigung der Verbindlichkeiten der Gläubiger (z. B. Rückzahlung von Krediten) Verteilung des Liquidationserlöses nach Beendigung der Liquidation (laut Satzung oder Gesellschaftsvertrag) MM Leben; Stand Auslagerung von Pensionsverpflichtungen 34

35 Problemstellung Auflösung ALLER betrieblichen Schulden Zu den Verbindlichkeiten gehören auch Versorgungsverpflichtungen aus bav laufende Renten und nach 1b BetrAVG unverfallbare Anwartschaften. bav kann nur von bestehendem Unternehmen weitergeführt werden Mögliche Lösungen Ggf. Abfindung durch einmalige Kapitalzahlung Rentner-GmbH Liquidationsversicherung MM Leben; Stand Auslagerung von Pensionsverpflichtungen 35

36 Abfindung durch einmalige Kapitalzahlung Abfindungshöchstgrenzen nach 3 BetrAVG (nur eingeschränkt möglich) Ggf. Steuerbelastung der Einmalzahlung nach 34 EstG (vor allem bei GGF) MM Leben; Stand Auslagerung von Pensionsverpflichtungen 36

37 Rentner-GmbH GmbH bleibt bestehen oder wird bei Verkauf von der Firma abgespalten Einziger Geschäftsinhalt: Verwaltung/Zahlung von Anwartschaften und Renten aus der bav Ausstattung mit Kapital (ggf. Rückdeckungsversicherung) zur Finanzierung der Versorgungszusagen Laufende Kosten (z. B. versicherungsmathematische Gutachten, Jahresabschluss, Kapitalanlage etc.) MM Leben; Stand Auslagerung von Pensionsverpflichtungen 37

38 Liquidationsversicherung Ablösung von Versorgungsverpflichtungen aus einer Zusage durch eine wertgleiche Liquidationsversicherung gegen Einmalbeitrag bei Liquidation eines Unternehmens Gesetzliche unverfallbare Anwartschaften Laufende Leistungen Übernahme der Versorgungsverpflichtung durch Lebensversicherungsunternehmen oder Pensionskasse MM Leben; Stand Auslagerung von Pensionsverpflichtungen 38

39 Praxisrelevanz in den Durchführungswegen Pensionszusage Unterstützungskasse Pensionsfonds Direktversicherung Pensionskasse Versicherungsvertragliches Verfahren MM Leben; Stand Auslagerung von Pensionsverpflichtungen 39

40 Arbeitsrechtliche Voraussetzungen ( 4 Abs. 4 BetrAVG) Einstellen der Betriebstätigkeit mit anschließender Liquidation des Unternehmens KEINE Insolvenz (Einstandspflicht PSV) oder Verkauf Wertgleiche Übertragung der Versorgungszusage Durchführung nicht korrekt durch BetrAVG geregelt Die Versicherungsleistungen der abzuschließenden Liquidationsversicherung müssen möglichst genau der abzulösenden Versorgungszusage entsprechen. Problemstellung: inhaltliche Ausgestaltung von Versorgungszusagen und Leistungsstrukturen von Versicherungstarifen (z. B. Garantie + Überschuss) differieren Herrschende Rechtsmeinung: Die Schuldübernahme der Versorgungsverpflichtung ist rechtswirksam, wenn die Übertragung zu einem wirtschaftlich vergleichbaren Anspruch führt MM Leben; Stand Auslagerung von Pensionsverpflichtungen 40

41 Arbeitsrechtliche Voraussetzungen ( 4 Abs. 4 BetrAVG) Verwendung der Überschussanteile ab Rentenbeginn grundsätzlich und in vollem Umfang zur Erhöhung der laufenden Leistungen Wirtschaftliches Verwertungsverbot der Liquidationsversicherung ( 2 Abs. 2 S. 4 6 BetrAVG) Besonderheit: Keine arbeitsrechtliche Zustimmung des Versorgungsempfängers oder Arbeitnehmers erforderlich ABER: - Zustimmung bei inhaltlicher Änderung der Versorgungszusage - Ggf. Gesundheitsfragen MM Leben; Stand Auslagerung von Pensionsverpflichtungen 41

42 Steuerrechtliche Rahmenbedingungen ( 3 Nr. 65 b EStG) Einmalbeitrag zur Liquidationsversicherung ist kein steuerpflichtiger Zufluss beim Arbeitnehmer bzw. Versorgungsempfänger KEINE Steuern und Sozialabgaben Versteuerung der Versorgungsleistungen analog der Besteuerungsart der ursprünglichen Zusage, i. d. R. nach 19 EStG im Lohnsteuerverfahren (Verbeitragung der Versorgungsleistungen in der Sozialversicherung) Erhebung der Lohnsteuer sowie Meldung an den Sozialversicherungsträger durch das Versicherungsunternehmen Versicherungsunternehmen übernimmt Rechtsstellung des früheren Arbeitgebers des Versorgungsempfängers Einmalbeitrag zur Liquidationsversicherung ist Betriebsausgabe beim Unternehmen MM Leben; Stand Auslagerung von Pensionsverpflichtungen 42

43 Steuerrechtliche Rahmenbedingungen ( 3 Nr. 65 b EStG) Liquidationsversicherung auch für beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer uneingeschränkt anwendbar ( 3 Nr. 65 b EStG i. V. m. R27 Abs. 1 S. 3 LStR2008) Besonderheit beherrschender GGF: Liquidationsversicherung auch bei Insolvenz der Firma möglich Voraussetzung: Zustimmung Insolvenzverwalter MM Leben; Stand Auslagerung von Pensionsverpflichtungen 43

44 Wie funktioniert die Übertragung? Der Arbeitgeber schließt eine sogenannte Liquidationsversicherung gegen Einmalbeitrag auf das Leben des Arbeitnehmers/ Versorgungsempfängers ab. Aufgeschobene Renten- oder Kapitalversicherung bei Anwartschaft; sofort beginnende Rentenversicherung bei laufenden Renten Versicherungsnehmer ist zunächst der Arbeitgeber. Zusatzvereinbarung zur Liquidationsversicherung Festlegung der rechtlichen Rahmenbestimmungen (gesetzliche Grundlagen, Verwertungsverbot, Gebühren etc.) Voraussetzung: Zustimmung Insolvenzverwalter Nachweis der Liquidation durch Unterschrift Liquidator MM Leben; Stand Auslagerung von Pensionsverpflichtungen 44

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