Interkantonale Doppelbesteuerung. bei quellensteuerpflichtigen

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1 Interkantonale Doppelbesteuerung von aperiodischen Vergütungen bei quellensteuerpflichtigen Arbeitnehmern Kornel Wick lic. oec. publ. UZH, dipl. Steuerexperte, Executive Director, EY Human Capital Tax, Zürich Im September 2013 entschied das Bundesgericht 1 über eine sog. aktuelle Doppelbesteuerung im interkantonalen Verhältnis zugunsten der Steuerpflichtigen. Ein quellensteuerpflichtiger Arbeitnehmer, der nachträglichen ordentlichen Veranlagung unterstellt, ver - legte seinen Wohnsitz im Jahre 2008 unterjährig von Basel BS nach Therwil BL. Eine aperiodische Vergütung, dem Steuerpflichtigen während der Wohnsitznahme in Basel zugeflossen, wurde im Ergebnis in beiden Kantonen (Basel ganz und Basel-Landschaft anteilsmässig) besteuert. Ausgelegt werden musste vom Gericht in erster Linie Art. 38 Abs. 4 StHG hinsichtlich des Ausdrucks im Verhältnis zur Dauer der Steuerpflicht. Nur am Rande thematisierte das Bundesgericht ein einschlägiges Kreisschreiben 2 für die interkantonale Veranlagungspraxis, das sich Christian Rossmann Dr. iur., LL.M. Eur., M.C.L., EMBA, Senior Consultant, EY Human Capital Tax, Zürich, Dozent für Steuerrecht, NBW Betriebswirtschaftliche Weiterbildung, Zürich/Schönbühl BE zur Besteuerungshoheit der Einmalzahlungen allerdings nicht ausdrücklich äussert. Im Ergebnis erkannte das Gericht, dass solche Vergütungen nur von demjenigen Kanton besteuert werden dürfen, in welchem im Realisationszeitpunkt die Steuerpflicht bestand, und erteilte dem Pro-rata-temporis- Prinzip eine Absage. Derzeit sind zahlreiche, analog gelagerte Fälle aufgrund dieses Urteils zur Neuveranlagung in Bearbeitung. Nr. 3/2014 Seite 182

2 Es bestehen nach wie vor einige Unklar heiten hinsichtlich der künftigen Veranlagungs - praxis. Der Beitrag analysiert die Sach- und Rechtslage unter praktischen Gesichtspunkten und wiedergibt erste Gesprächsresultate mit Vertretern der Steuerverwaltungen und gibt Lösungsvorschläge 3. 1 Sachverhalt Das steuerpflichtige Ehepaar zog per 15. Januar 2008 vom Ausland kommend in den Kanton Basel-Stadt und von dort per 1. März 2008 nach Therwil BL. Der steuerpflichtige Ehemann erzielte gemäss Lohnausweis 2008 folgendes Einkommen von der im Kanton Basel-Stadt ansässigen Arbeitgeberin (): Bruttojahreslohn total davon: Monatslöhne von Januar bis Dezember Einmalzahlung 4 im Januar Ausbezahlter Jahresnettolohn total Quellensteuerabzug total Urteil des Schweizerischen Bundesgerichts vom 2. September 2013 (Kurzbesprechung in StR 2013, 817), II. öffentlich-rechtliche Abteilung, Verfahren 2C_116/2013 und 2C_117/2013 vereinigt aufgrund weitgehend identischer Beschwerden der gleichen Parteien gegen gleich lautende Entscheide, welche übereinstimmende Rechtsfragen aufwerfen. - weblaw.ch/ _2c_ Kreisschreiben Nr. 14 vom 6. Juli 2001 der Schweiz e - rischen Steuerkonferenz (SSK): Interkantonaler Wohnsitzwechsel von quellensteuerpflichtigen Personen, die nachträglich ordentlich veranlagt werden (Art. 90 Abs. 2 DBG, Art. 34 Abs. 2 StHG), downloads/kreisschreiben/ks014_d.pdf. 3 Vgl. zum vorliegenden Urteil auch den Kurzkommentar von DE VRIES REILINGH, D., Compétence de taxer les Inhaltsverzeichnis 1 Sachverhalt 2 Erwägungen des Bundes - gerichts 2.1 Ausgangslage: Art. 216 Abs. 1 DBG Herrschende Lehre und Verwaltungspraxis: Vermeidung von Diskrepanzen Eigene Veranlagung im Wegzugskanton? Ergebnis 3 Besprechung 3.1 Einleitung: Weitere offene Fragen 3.2 Eine oder zwei Steuererklärungen? 3.3 Keine Doppelbesteuerungen bzw. Ausscheidungsverluste 3.4 Andere Einkunftsarten 3.5 Abzüge 3.6 Wirtschaftsalltag in den Kantonen Basel-Stadt und Basel-Landschaft 3.7 Auf dem Weg zur Einigkeit 3.8 Schweizerische Steuerkonferenz (SSK) involviert Vorschlag 1: Variante Abflussprinzip Vorschlag 2: Variante Entsprechendes Einkommen 4 Schlussbetrachtung revenus uniques d un travailleur soumis à l imposition ordinaire ultérieure, in CJN/DRSK Digitaler Rechtsprechungs-Kommentar, publiziert am , 4 Sign-on-Bonus, Integrationsentschädigung sowie pauschale Nettoaufrechnung (Gross-up). 5 Als ausländischer Arbeitnehmer mit Wohnsitz in der Schweiz unterlag der steuerpflichtige Ehemann der Quellenbesteuerung unter Vorbehalt der nachträglichen ordentlichen Besteuerung (Überschreitung des jährlichen Bruttogrenzbetrags von CHF ). Nr. 3/2014 Seite 183

3 INTERKANTONALE DOPPELBESTEUERUNG Die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Stadt (Wegzugskanton) veranlagte das steuerbare Einkommen der Steuerpflichtigen (nach einem hier irrelevanten Revisionsgesuch) für die Steuerperiode 2008 wie folgt: 15. Januar 29. Februar 2008 Kantonale Steuern BS Direkte Bundessteuern Steuerfaktoren Satzbestimmung Die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft (Zuzugskanton) veranlagte das steuerbare Einkommen der Steuerpflichtigen für die Steuerperiode 2008 wie folgt: 1. März 31. Dezember 2008 Kantonale Steuern BL Direkte Bundessteuern Die Steuerverwaltung des Zuzugskantons wies die Einsprachen gegen die Veranlagungen der direkten Bundessteuer und der Staatssteuern ab. Die gegen die Einspracheentscheide erhobenen Rechtsmittel 7 zielten auf die Neufestsetzung des steuerbaren Einkommens bei der Staats- und Gemeindesteuer und der direkten Bundessteuer wie folgt ab: 1. März 31. Dezember 2008 Kantonale Steuern BL Direkte Bundessteuern Steuerfaktoren Satzbestimmung Steuerfaktoren Satzbestimmung Das zuständige Steuergericht wies den Rekurs bzw. die Beschwerde ab mit der Begründung, die Veranlagungen seien korrekt erfolgt, räum- te aber eine aktuelle Doppelbesteuerung in Höhe von CHF bei den kantonalen Steuern und in derselben Höhe bei der direkten Bundessteuer ein. Die gegen die Entscheide des Steuergerichts erhobenen Beschwerden wurden vom zuständigen Kantonsgericht 9 ebenso abgewiesen. Vor Bundesgericht beantragten die Steuerpflichtigen im Ergebnis, die Sache zur Neuveran - lagung an den Kanton Basel-Landschaft zurückzuweisen, eventualiter die Veranlagungen des Kantons Basel-Stadt zur Neuveranlagung zurückzuweisen. Das Bundesgericht hiess die Beschwerde gegenüber dem Kanton Basel-Landschaft gut und wies die Sache wie beantragt zur Neuveranlagung an die zuständige Steuerverwaltung zurück. Die Beschwerden gegenüber dem Kanton Basel-Stadt wurden dagegen abgewiesen. Eine Analyse der Steuerfaktoren in den erlassenen Veranlagungen lässt erkennen, dass die aperiodische Vergütung vom Kanton Basel-Stadt vollumfänglich und vom Kanton Basel-Landschaft anteilig im nachträglichen ordentlichen Veranlagungsverfahren besteuert wurde. 2 Erwägungen des Bundesgerichts Das Bundesgericht legte seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hatte. Ein Verstoss gegen das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung im Sinne von Art. 127 Abs. 3 BV war gemäss Bundesgericht unstrittig: Ein Steuersubjekt ist von zwei Steuer - hoheiten für das (zumindest teilweise) gleiche Steuerobjekt und dieselbe Steuerperiode zur Besteuerung herangezogen worden 10. Strittig und vorliegend zu behandeln war, ob dem Wegzugsund/oder dem Zuzugskanton das Besteuerungsrecht bezüglich der Einmalvergütungen zukam. Zu prüfen war somit, ob diese Zahlungen im Rahmen der nachträglichen ordentlichen Be- Nr. 3/2014 Seite 184

4 VON APERIODISCHEN VERGÜTUNGEN steuerung dem Kanton Basel-Stadt zur ausschliesslichen Besteuerung zuzuweisen waren aufgrund der Überweisung im Januar 2008 (Zuflussprinzip) oder ob sie im Verhältnis zur Dauer des Wohnsitzes in den Kantonen Basel- Stadt (1½ Monate Wohnsitz) bzw. Basel-Landschaft (10 Monate Wohnsitz) anteilsmässig (Pro-rata-temporis-Prinzip) auf die beiden Kantone aufzuteilen waren Staats- und Gemeindesteuern Ausgangslage: Auslegung von Art. 38 Abs. 4 StHG Verlegt ein Quellensteuerpflichtiger innerhalb der Schweiz seinen Wohnsitz, so steht gemäss Art. 38 Abs. 4 StHG dem jeweiligen Wohnsitzkanton das Besteuerungsrecht im Verhältnis zur Dauer der Steuerpflicht zu. Gemäss Bundesgericht musste diese Norm zunächst ausgelegt werden. Diese Vorschrift wurde neu in das StHG eingefügt und trat zum 1. Januar 2001 in Kraft 12. Wie aus den einschlägigen Materialien 13 hervorgehe, werde im Gegensatz zur ordentlichen Veranlagung bei der Quellenbesteuerung jede Änderung der Verhältnisse des Steuerpflichtigen sofort berücksichtigt. Dies gelte insbesondere bei Änderungen des Zivilstands. Dasselbe müsse auch bei Veränderungen der persönlichen Zugehörigkeit gelten, sodass sich der Grundsatz einer Pro-rata-temporis-Veranlagung rechtfertige. Unter dem Gesichtspunkt der Verwaltungsökonomie drängte sich eine solche Lösung für das Verhältnis zwischen Arbeitnehmern, Arbeitgebern und Kantonen auf, weil dadurch zahlreiche Überweisungen von Quellensteuern zwischen den kantonalen Steuerverwaltungen vermieden würden 14. Dies gelte auch für Quellensteuerpflichtige, welche nachträglich ordentlich veranlagt werden (vgl. Art. 34 Abs. 2 StHG). Diskutabel sei gemäss Bundesgericht, inwiefern eine Aufteilung der Steuerhoheit auf die betroffenen Kantone (Prorata-temporis-Veranlagung) in diesem Fall sachgerecht und ein Abweichen vom Grundsatz der Einheit der Steuerperiode gemäss Art. 68 Abs. 1 StHG, wonach die Steuerpflicht für die laufende Steuerperiode in demjenigen Kanton besteht, in welchem der Steuerpflichtige am Ende der Periode seinen Wohnsitz hat, gerechtfertigt sei 15. Art. 68 Abs. 1 StHG jedoch sieht eine Abweichung bei Quellensteuerpflichtigen ausdrücklich vor: Gemäss den erwähnten Gesetzesmaterialien handelt es sich um einen bewussten Entscheid des Gesetzgebers und nicht etwa um ein Versehen. Der Gesetzgeber wollte damit die Überweisung von (erhobenen) Quellensteuern zwischen den Kantonen vermeiden Respektive CHF infolge Vollsplitting. 7 Rekurs bei der Staats- und Gemeindesteuer, Beschwerde bei der direkten Bundessteuer. 8 Respektive CHF infolge Vollsplitting. 9 Entscheide des Kantonsgerichts Basel-Landschaft, Abteilung Verfassungs- und Verwaltungsrecht vom 17. Oktober 2012, gemäss Präsidialverfügung in der gleichen Urteilsberatung behandelt, vgl. gemäss Präsidialverfügung in der gleichen Urteilsberatung behandelt), Verfahren betreffend Staats- und Gemeindesteuer baselland/files/docs/gerichte/kantger/recht/2012/vv/ _VV_1.pdf, Verfahren betreffend direkte Bundessteuer admin/baselland/files/docs/gerichte/kantger/ recht/2012/vv/ _vv_2.pdf. 10 Urteil 2C_116/2013 und 2C_117/2013, Erw Fn. 10, Erw AS 2001, 1050 ff. 13 Botschaft vom 24. Mai 2000 zur Koordination und Vereinfachung der Veranlagungsverfahren für die direkten Steuern im interkantonalen Verhältnis, BBl 2000, 3898, 3910 Ziff Fn. 13, a.a.o. 15 Fn. 10, Erw Fn. 13, a.a.o. Nr. 3/2014 Seite 185

5 INTERKANTONALE DOPPELBESTEUERUNG Laut Bundesgericht erscheine die Formulierung von Art. 38 Abs. 4 StHG «etwas missglückt» 17 : Lege man den Wortlaut im Verhältnis zur Dauer grammatikalisch aus, wäre das während einer bestimmten Zeit erzielte Einkommen anteilsmässig auf die Kantone zu verlegen, in denen eine Steuerpflicht bestand. Ginge es davon abweichend darum, einzelne Einkommensbestandteile auf einzelne Kantone zu verlegen, so hätte kein Bezug auf das Verhältnis zur Dauer genommen werden müssen, sondern es wäre lediglich festzuhalten gewesen, dass dem jeweiligen Wohnsitzkanton das Besteuerungsrecht entsprechend der Quellensteuerpflicht in diesem Kanton zustehe. Somit ist gemäss Bundesgericht eine nur grammatikalische Auslegung nicht sinnvoll 18 : Für die Quellenbesteuerung würde eine anteilmässige Aufteilung des gesamten Jahreseinkommens auf die betroffenen Kantone bewirken, dass bereits erhobene Quellensteuern unter den Kantonen ausgeglichen werden müssten. Ein solcher Ausgleich stünde dem Grundsatz von Art. 38 Abs. 3 i. V. m. Art. 32 Abs. 1 StHG in Widerspruch, wonach der Steuerpflichtige jeweils nach dem Recht des Wohnsitzkantons besteuert werde. Die Regelung könne daher zumindest in Bezug auf die fortgesetzte Erhebung der Quellensteuer einzig so verstanden werden, dass dem jeweiligen Wohnsitzkanton das ausschliessliche Besteuerungsrecht für die Zeit zustehe, in welcher der Steuerpflichtige seinen Wohnsitz in diesem Kanton habe. Gerade beim Zufluss einmaliger Leistungen sei es zur prinzipiellen Vermeidung von Ausgleichszahlungen bzw. Rückerstattungen zwischen den Kantonen notwendig, die gleiche Zuordnung dieser Einkommen im Rahmen der Quellenbesteuerung wie auch im Rahmen der nachträglichen ordentlichen Besteuerung vorzunehmen Art. 4 V-StHG Auf Verordnungsstufe (Art. 4 V-StHG 20 ) habe der unterjährige Wechsel des steuerrechtlichen Wohnsitzes in einen anderen Kanton auf die Quellensteuerpflichtigen die gleichen Auswirkungen wie ein Wegzug des Steuerpflichtigen aus der Schweiz oder die Begründung eines Wohnsitzes in der Schweiz mit der Konsequenz (vgl. Art. 63 Abs. 3 StHG), dass die Steuerpflicht nur während eines Teils der Steuerperiode bestehe und die Steuer (ausschliesslich) auf den in diesem Zeitraum erzielten Einkünften erhoben werde. Der Steuersatz für periodische Einkünfte werde nach dem auf zwölf Monate berechneten Einkommen berechnet, aperiodische Einkünfte unterlägen der vollen Jahressteuer, würden aber für die Satzbestimmungen nicht in ein Jahreseinkommen umgerechnet Kreisschreiben Nr. 14 SSK Das bereits in der Einleitung erwähnte und für das Bundesgericht nicht bindende 22 Kreisschreiben Nr sehe vor, dass beim unterjährigen Wegzug eines der nachträglichen ordentlichen Veranlagung unterstellten Quellensteuerpflichtigen in einen anderen Kanton derjenige Kanton mit Wohnsitz am Ende der Periode (Zuzugskanton) für die Veranlagung der ganzen Steuerperiode zuständig sei (bezüglich direkte Bundessteuer und Staats- und Gemeindesteuern). Der Zuzugskanton setze das steuerbare und das satzbestimmende Einkommen sowie das steuerbare Vermögen für den Zuzugs- und den Wegzugskanton fest. Gestützt auf diese Veranlagung berechneten sowohl der Zuzugskanton als auch der Wegzugskanton gemäss ihren Tarifen die geschuldeten Staats- und Gemeindesteuern und bezögen die Steuern unter Anrechnung der ihnen abgelieferten (bzw. geschuldeten) Quellensteuern 24. Im vorliegenden Falle hat offenkundig der Wegzugskanton Basel-Stadt entgegen den Anweisungen im Kreisschreiben eine eigene Veranlagung mit einer eigenen Faktoren- und Satzbestimmung erlassen und sich nicht nur auf die Steuerberechnung nach eigenem Tarif beschränkt. Gemäss Bundesgericht stehe das Kreisschreiben vorliegend einer gesetzeskonformen Auslegung Nr. 3/2014 Seite 186

6 VON APERIODISCHEN VERGÜTUNGEN jedoch nicht entgegen: Erheblich sei lediglich, dass sich das Kreisschreiben zur strittigen Frage der Zuweisung unregelmässiger Einkünfte nicht äussere. Auch wenn nach dem in diesem Kreisschreiben vorgeschlagenen Verfahren vorgegangen und die Veranlagung lediglich durch den Zuzugskanton vorgenommen würde, stünde nichts entgegen, die Zuweisung unregelmässiger Einkünfte an den Zuflusskanton (nämlich Basel-Stadt) vorzunehmen Ergebnis Im Ergebnis stellte das Bundesgericht hinsichtlich der Staats- und Gemeindesteuern fest, dass der angefochtene Entscheid des Kantonsgerichts Basel-Landschaft bundesrechtswidrig war und die aperiodischen Vergütungen als Steuersubs - trat ausschliesslich dem Kanton Basel-Stadt zustanden Direkte Bundessteuer Ausgangslage: Art. 216 Abs. 1 DBG Bezüglich des Bundessteuerrechts weist das Bundesgericht in seinem Urteil auf den Grundsatz der Einheit des Veranlagungsortes in der jeweiligen Steuerperiode, Art. 216 Abs. 1 DBG. Der Steuerpflichtige werde für das gesamte in der Schweiz steuerbare Einkommen nur in einem einzigen Kanton veranlagt, nämlich in jenem, in welchem er am Ende der Steuerperiode steuerrechtlichen Wohnsitz habe. Diese Zuständigkeitsordnung werde jedoch bei Quellensteuerpflichtigen durchbrochen (Art. 107 Abs. 1 lit. a DBG): Die Besteuerung erfolge hier durch denjenigen Kanton, in dem der ausländische Arbeitnehmer bei Fälligkeit der steuerbaren Leistung seinen steuerrechtlichen Wohnsitz habe. Soweit ein Umzug in einen anderen Kanton bei fortdauernder Quellensteuerpflicht erfolge, ergebe sich daraus, dass der jeweilige Wohnsitzkanton zur Steuererhebung zuständig sei (Pro-ratatemporis-Besteuerung) 27. Dies gelte auch für Quellensteuerpflichtige, die der nachträglichen ordentlichen Veranlagung unterliegen 28. Auch bei diesen Personen werde die Quellensteuer durch denjenigen Kanton erhoben, in welchem der Quellensteuerpflichtige bei Fälligkeit der Leistung ihren steuerrechtlichen Wohnsitz habe. Fraglich sei jedoch, wer für die nachträgliche ordentliche Veranlagung zuständig sei. Gemäss 17 Fn. 10, Erw Fn. 10, Erw Fn. 10, Erw Verordnung vom 9. März 2001 über die Anwendung des StHG im interkantonalen Verhältnis (SR ); Art. 38 Abs. 4 StHG wird via Art. 74 StHG (Ermächtigung zum Erlass von Vollzugsbestimmungen durch den Bundesrat) im erwähnten Art. 4 V-StHG konkretisiert. 21 Fn. 10, Erw Vgl. BGE 138 II 536, Erw S. 543; 133 II 305 Erw. 8.1, S. 315; Urteile 2C_1255/2012 vom 26. Juni 2013 Erw. 8.1; 2C_800/2008 vom 12. Juni 2009 Erw. 5, in: StE 2010 B Nr Fn Fn. 2, Ziff Fn. 10, Erw Fn. 10, Erw Fn. 10, Erw. 4.1, mit Hinweis auf RICHNER ET AL., Handkommentar zum DBG, 2. Aufl. 2009, N. 4 zu Art. 107, und ZIGERLIG/JUD, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2b, DBG, 2. Aufl. 2008, N. 2 zu Art Fn. 10, Erw. 4.2, mit Hinweis auf LOCHER, Kommentar zum DBG, II. Teil, 2004, N. 23 zu Art. 90, und ZIGER- LIG/JUD, a.a.o., N. 9 zu Art. 90. Nr. 3/2014 Seite 187

7 INTERKANTONALE DOPPELBESTEUERUNG Art. 107 Abs i. V. m. Art. 216 Abs. 1 DBG folgt die Zuständigkeit dem Grundsatz der Einheit des Veranlagungsortes in der jeweiligen Steuerperiode (Ort, an welchem der Steuerpflichtige am Ende der Steuerperiode seinen Wohnsitz hat). Diese unterschiedliche Zuständigkeitsordnung für die Erhebung der Quellensteuer und für die nachträgliche ordentliche Veranlagung führe bei einem Kantonswechsel während laufender Steuerperiode zur Notwendigkeit einer Abrechnung zwischen den betroffenen Kantonen, da die bereits erhobene Quellensteuer an die ordentliche Veranlagung anzurechnen sei (Art. 90 Abs. 2 DBG) Herrschende Lehre und Verwaltungspraxis: Vermeidung von Diskrepanzen Daraus ergebe sich nach herrschender Lehre und Verwaltungspraxis die Besonderheit, dass der nach Art. 216 DBG zuständige Kanton zwar die Veranlagung vornehme, der Steuerbezug jedoch unter Anrechnung der erhobenen Quellensteuern pro rata temporis durch jeden beteiligten Kanton erfolge 30. Die herrschende Auffassung sei insofern sachgerecht, als sich dadurch Diskrepanzen zwischen der direkten Bundessteuer und den kantonalen Steuern vermeiden lassen, auch wenn nicht ohne Weiteres klar sei, ob sie sich mit der bundessteuergesetzlichen Konzeption einer einheitlichen und ungeteilten Veranlagungs- und Bezugszuständigkeit vereinbaren lasse 31. Da der Bezug der nachträglichen ordentlichen Steuer für die direkte Bundessteuer nicht nach dem Grundsatz der Einheit der Steuerperiode, sondern aufgeteilt durch verschiedene Kantone erfolge, sprächen die bei den kantonalen Steuern dargelegten Überlegungen in gleicher Weise für eine Zuweisung der aperiodischen Vergütungen an denjenigen Kanton, in welchem im Realisationszeitpunkt die Steuerpflicht bestand. Es liesse sich angesichts der engen Verknüpfung von Bundessteuer und kantonalen Steuern im Bereich der Quellensteuer nicht rechtfertigen, so das Bundesgericht, ohne besondere Veranlassung unterschiedliche Lösungen zu treffen Eigene Veranlagung im Wegzugskanton? Ob die entgegen dem Kreisschreiben Nr. 14 SSK erfolgte Veranlagung im Kanton Basel-Stadt für die Zeit vom 15. Januar bis 28. Februar 2008 zu Recht erfolgt sei, könne gemäss Bundesgericht offen bleiben. Aus prozessökonomischen Gründen sei davon abzusehen, die Sache an die ESTV zu überweisen (Verfahren bei ungewisser oder streitiger Zuständigkeit, Art. 108 DBG) Ergebnis Im Ergebnis erweise sich laut Bundesgericht der Bezug der direkten Bundessteuer durch die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Stadt als zutreffend und der angefochtene Entscheid des Kantonsgerichts Basel-Landschaft als bundesrechtswidrig 33. Zudem sei die Veranlagung durch den Kanton Basel-Stadt angesichts der nicht abschliessend geklärten Zuständigkeitsordnung im Bereich der Quellensteuer nicht geradezu nichtig Besprechung 3.1 Einleitung: Weitere offene Fragen Wie schon oben dargelegt, hat das Bundesgericht eine wichtige Grundsatzfrage geklärt, indem es klar festgelegt hat, dass bei aperiodischen (Lohn-)Einmalzahlungen das Zuflussprinzip gilt. Dieser Bundesgerichtsentscheid ist insofern als «leading case» wegweisend für die Besteuerung von Einmalentschädigungen. Sämtliche durch das Verfahren sistierten Fälle müssen nun veranlagt respektive teilweise neu veranlagt werden. Für die Praxis, sei es bezüglich der Deklaration durch die Steuerpflichti- Nr. 3/2014 Seite 188

8 VON APERIODISCHEN VERGÜTUNGEN gen, sei es hinsichtlich der amtlichen Veranlagung durch die Steuerverwaltungen, ist das wohl häufigste und materiell wichtigste Thema bei Kantonswechseln somit geklärt. Wie sich aber in den Monaten seit dem Urteil gezeigt hat, sind noch viele weitere Fragen offen, die auch nach intensiven Diskussionen mit den sowie unter den am Urteil beteiligten Kantonen 35 nur teilweise geklärt werden konnten. Nachfolgend soll eine nicht abschliessende Übersicht von Problemfeldern zeigen, wie komplex die effektive Durchführung der Deklaration und Veranlagung solcher Fälle sein kann. 3.2 Eine oder zwei Steuer erklärungen? Eine vorab zu lösende Grundsatzfrage ist, ob eine (nur Zuzugskanton) oder zwei Steuerklärungen (Wegzugs- und Zuzugskanton) zu erstellen sind. Es gibt für beide Varianten diverse Vor- und Nachteile. Hier daher nur einige wichtige Punkte: Auf Erstellungsseite bedeutet eine Erklärung mit einer entsprechenden interkantonalen Ausscheidung einen deutlich geringeren Aufwand; dafür lässt sich die Steuer aufgrund der kantonalen Unterschiede, insbesondere bei den Abzügen, nur mit Zusatzaufwand sauber berechnen. Auf der Seite der Veranlagenden kann das satzbestimmende Einkommen aber nur im Falle einer Steuererklärung korrekt bestimmt werden; dafür muss der Zuzugskanton die gesamte Periode veranlagen und die Details dem Wegzugskanton melden (vgl. Kreisschreiben Nr. 14). Dieser muss die Daten dann komplett in sein System eingeben und ebenfalls eine Veranlagung erlassen. 3.3 Keine Doppelbesteuerungen bzw. Ausscheidungsverluste Ob eine oder zwei Steuererklärungen erstellt werden; in jedem Fall muss sichergestellt sein, dass es zu keinen Doppelbesteuerungen resp. Ausscheidungsverlusten kommt; doch genau in diesem Bereich stecken die Probleme. Umgekehrt sollte es natürlich auch nicht zu Unter - besteuerungen führen. 3.4 Andere Einkunftsarten Bei anderen Einkunftsarten stellt sich die Frage nach der interkantonalen Aufteilung ebenfalls; soll auch hier ein reines Zuflussprinzip gelten? Dies würde folgerichtig bedeuten, dass Dividenden von demjenigen Kanton besteuert werden dürfen, in dessen Periode sie zugeflossen sind. 29 Die Vorschrift verweise gemäss Bundesgericht (vgl. Fn. 10, Erw. 4.2) aufgrund eines gesetzgeberischen Versehens nach seinem Wortlaut nur auf die Zuständigkeitsordnung bei der zweijährigen Vergangenheitsbemessung (Art. 105 DBG) und nicht auch auf diejenige bei der einjährigen Gegenwartsbemessung (Art. 216 DBG), die seit dem 1. Januar 2003 in sämtlichen Kantonen zur Anwendung komme. 30 Fn. 10, Erw. 4.3, mit Hinweis auf das Kreisschreiben Nr. 28 der ESTV vom 29. Januar 1996, Ziff. 3.2; Kreisschreiben Nr. 14 der SSK (vgl. Fn. 2), Ziff. 1; LOCHER, a.a.o., N. 24 zu Art. 90; RICHNER ET AL., a.a.o., N. 7 zu Art. 160; RÜTSCHE/FISCHER, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Interkantonales Steuerrecht, 2011, 35 Rz. 32; ZIGERLIG/JUD, a.a.o., N. 9 zu Art. 90 und N. 4 zu Art Fn. 10, Erw. 4.3, mit Hinweis auf Art. 160 und 216 DBG. Mangels Thematisierung durch die Verfahrensbeteiligten war aber darauf vorliegend nicht weiter einzugehen. 32 Fn. 10, Fn. 10, Erw Fn. 10, 4.5.2, mit Hinweis auf die Urteile 2C_596/2012 vom 19. März 2013, Erw. 2.1, in: StE 2013 B Nr. 28; 2A.241/2006 vom 26. Oktober 2006, Erw. 2.5, in: StR 2007, 127 ff. 35 Steuerverwaltung des Kantons Basel Stadt: Vertreten durch Mathez, Christian, Leiter Rechtdienst; Steuer - verwaltung des Kantons Basel-Landschaft: Vertreten durch Pidoux, Benjamin, Leiter Rechtsdienst sowie Grossmann, Christoph, Bereichsleiter Natürliche Personen 1. Nr. 3/2014 Seite 189

9 INTERKANTONALE DOPPELBESTEUERUNG Zinsen, die in der Regel per 31. Dezember fliessen, würden dann dem Zuzugskanton gehören. In der Theorie scheint dies ziemlich einfach zu sein. In der Praxis hingegen müsste ein Steuerverzeichnis eines Wertschriftendepots positionsweise aufgeteilt werden. Bei ausländischen Steuer verzeichnissen sind die Zuflussdaten der Dividenden oft überhaupt nicht ersichtlich. Als Alternative zum Zuflussprinzip könnte man hier der Einfachheit halber entweder eine Pro-rata- Aufteilung nach Ansässigkeitsdauer vornehmen oder alles dem Zuzugskanton zuweisen. Unter anderem stellt sich auch die Frage, wie zum Beispiel die Zuweisung bei regelmässigen Einkünften wie Mieterträgen erfolgen soll? Nach dem effektiven Zufluss (ist der Mietertrag in der Umzugsphase, vor oder nach dem Umzug erfolgt) oder nach einer Pro-rata-Aufteilung? 3.5 Abzüge Bei den Abzügen stellen sich ähnliche Fragen; soll hier, in Anlehnung an das Bundesgerichtsurteil, ein reines Abflussprinzip gelten? Weiterbildungskosten, Liegenschaftsunterhaltskosten, Pensionskasseneinkäufe, um nur einige anzusprechen, wären dann in demjenigen Kanton abziehbar, in dem sie effektiv bezahlt wurden. Abbildung 1; interkantonaler Wohnsitzwechsel, Ausscheidungsverlust, mögliches Szenario Zuzug aus dem Ausland in den Kanton A per 1. Januar XX Aufenthaltsbewilligung B Umzug in den Kanton B per 1. Dezember XX Monatlicher Nettolohn von CHF Einkauf von CHF in die Pensionskasse Total steuerbares Erwerbseinkommen: CHF ( ) Reines Zufluss/Abfluss-Prinzip: Kanton A besteuert CHF ; ( ) Kanton B besteuert CHF 0. ; ( = ) Es entsteht ein Ausscheidungsverlust von CHF , d. h. es wird mehr als das effektive steuerbare Einkommen besteuert! Dies kann unter Umständen (siehe Abbildung 1) zu Ausscheidungsverlusten führen, was dann die Frage einer Verletzung des Prinzips der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit 36 im Sinne von Art. 127 Abs. 2 BV sowie dem der Schlechterstellung 37 aufwirft. Alternativ könnten die Abzüge resp. Gewinnungskosten nach Dauer der jeweiligen Ansässigkeitsdauer oder in Relation des dazugehörenden Einkommens verteilt werden. Wobei die zweite Lösung hier, aufgrund der Art der Abzüge, zu favorisieren wäre, da es sich in der Regel um Gewinnungskosten handelt. Was für eine Lösung auch immer gewählt wird, ist sekundär; entscheidend ist, dass Ausscheidungsverluste resp. Über besteuerungen verhindert werden, bzw. wenn sie anfallen, vom anderen Kanton übernommen werden müssen. 3.6 Wirtschaftsalltag in den Kantonen Basel-Stadt und Basel-Landschaft Die überwiegende Mehrheit dieser interkantonalen Wohnsitzwechsel findet schweizweit innerhalb der beiden Basler Halbkantone statt, insbesondere von Basel-Stadt in eine Gemeinde des Kantons Basel-Landschaft. Dies ist in erster Linie auf die Tatsache zurückzuführen, dass viele der ausländischen Arbeitnehmenden der grossen Unternehmen, welche in Basel-Stadt ansässig sind, zuerst für einige Monate in einer Firmenwohnung in der Stadt leben, sich dann aber für einen Wohnsitz im Landkanton entscheiden. Exemplarisch hierfür ist auch der vorliegende Fall, der bis vor Bundesgericht gelangen musste, um eine offenkundige Doppelbesteuerung aus der Welt zu schaffen. Derzeit sind noch immer mehrere hundert Fälle dieser Art pendent, obwohl der Pilotfall schon im September letzten Jahres entschieden worden ist. Dies, weil sich die Steuerbehörden der beiden Basel, trotz intensiver Gespräche, noch nicht in allen der oben erwähnten Punkte einigen konnten. Nr. 3/2014 Seite 190

10 VON APERIODISCHEN VERGÜTUNGEN 3.7 Auf dem Weg zur Einigkeit Diese verschiedenen Ansichten sind aufgrund der Komplexität der Materie durchaus nachvollziehbar, trotzdem wäre eine baldige Einigung mehr als nur wünschenswert. Man ist sich unter anderem einig, dass grundsätzlich mit einer Steuererklärung gearbeitet werden soll. Knackpunkte sind insbesondere die Aufteilung der Abzüge. Während Basel-Stadt, aus dem Bundesgerichtsurteil ableitend, eher zu einem reinen Abflussprinzip tendiert, sieht der Kanton Basel- Landschaft die Lösung darin, dass die Abzüge grundsätzlich der Aufteilung des dazugehörenden Einkommens folgen sollen. So würde ein Einkauf in die Pensionskasse im Verhältnis der Aufteilung des Erwerbseinkommens zugewiesen. In Basel-Stadt hingegen würde ein Einkauf voll demjenigen Kanton zugewiesen werden, in welchem der Abfluss stattgefunden hat. Diese Lösung kann, basierend auf dem Bundes - gerichtsurteil, durchaus als sachgerecht betrachtet werden, aber es müsste ein Weg gefunden werden, allfällige Ausscheidungsverluste (vgl. Abbildung 1) zu eliminieren. 3.8 Schweizerische Steuer - konferenz (SSK) involviert Mittlerweile befasst sich die Arbeitsgruppe Erwerbseinkommen der Schweizerischen Steuerkonferenz (SSK) 38 mit der vorliegenden Problematik und konnte schon in einigen Punkten einen Konsens erzielen. So ist man sich einig, dass nur eine Steuererklärung erstellt werden soll anstelle von zwei unterjährigen Steuererklärungen. Im Weiteren soll auch für die übrigen Einkommen das Zuflussprinzip gelten. Einigkeit herrscht auch darin, dass Überbesteuerungen sowie Ausscheidungsverluste verhindert werden müssen. Wie dies jedoch erreicht werden soll, darüber konnte sich die Arbeitsgruppe der SSK noch nicht einigen. Es stehen derzeit zwei Varianten zur Debatte Vorschlag 1: Variante Abflussprinzip Derjenige Kanton, in welchem der Abfluss stattfindet, muss den Abzug in einer ersten Phase voll übernehmen, d. h. bis ein steuerbares Einkommen von CHF 0. vorliegt. Ein allfällig überschiessender Anteil wäre dann in einer zweiten Phase vom anderen Kanton zu übernehmen (Abbildung 1 sowie 2). Abbildung 2; interkantonaler Wohnsitzwechsel, Ausscheidungsverlust, Variante «Abflussprinzip» Sachverhalt von Abbildung 1 Total steuerbares Erwerbseinkommen: CHF ; ( ) Reines Zufluss-/Abfluss-Prinzip: Kanton A; steuerbares Einkommen: CHF ; ( ) Kanton B besteuert CHF 0. ( = ) Der Ausscheidungsverlust von CHF wird vom Kanton A übernommen; d. h. der Kanton A besteuert nur CHF Vorschlag 2: Variante Entsprechendes Einkommen Nach dieser Variante würde der Abzug der Aufteilung des dazugehörenden Einkommens folgen und es ergäbe sich kein Ausscheidungsverlust (vgl. Abbildung 3). Die Kommission 39 der Arbeitsgruppe Erwerbseinkommen der SSK hat sich mittlerweile für die Variante Entsprechendes Einkommen ausgesprochen und wird dies als Vorschlag den Entscheidungsträgern der SSK vorlegen. 36 Höhn/Waldburger; Steuerrecht, Band 1, 2001, 9. Aufl., N. 74 ff. zu Höhn/Mäusli; Interkantonales Steuerrecht, 2000, 4. Aufl., N. 9 ff. zu Arbeitsgruppe Erwerbseinkommen der SSK unter der Leitung von Uwe Lehmann, Bereichsleiter Unternehmensbesteuerung, Kantonale Steuerverwaltung Bern. 39 Kommission der Arbeitsgruppe Erwerbseinkommen der SSK unter der Leitung von Uwe Lehmann. Nr. 3/2014 Seite 191

11 INTERKANTONALE DOPPELBESTEUERUNG Abbildung 3; interkantonaler Wohnsitzwechsel, Ausscheidungsverlust, Variante «entsprechendes Einkommen» Sachverhalt von Abbildung 1 Total steuerbares Erwerbseinkommen: CHF ( ) Aufteilung des Pensionskasseneinkaufes in Relation des Erwerbseinkommens (im Beispiel 11/12 zu 1/12): Kanton A besteuert CHF ; ( ) Kanton B besteuert CHF ; ( ) Es entsteht kein Ausscheidungsverlust! 4 Schlussbetrachtung Im Sinne der Steuerpflichtigen ist zu hoffen, dass nach dem vorliegend besprochenen Urteil des Bundesgerichts vom September 2013 nun eine Entscheidung über die künftige Veranlagungspraxis baldmöglichst getroffen wird, unabhängig davon, welche der oben dargestellten Varianten der SSK gewählt wird. Zudem wird es notwendig sein, dass alle Kantone den Leitlinien der SSK folgen werden, da sonst neue Konflikte vorprogrammiert sind. Im Zusammenhang mit dem Erlass des Bundesgesetzes über die Revision der Quellenbesteuerung sollten Überlegungen ins Auge gefasst werden, ob es nicht sinnvoll wäre wie bei den normal veranlagten Steuerpflichtigen, welche nicht der Quellensteuer unterliegen, ein reines Zuzugsprinzip anzuwenden. Dies würde nämlich alle oben diskutierten Probleme auf einen Schlag lösen: Es müssten nur die für die erste Periode abgerechneten Quellensteuern vom Wegzugs- zum Zuzugskanton transferiert werden. Nr. 3/2014 Seite 192