(Aufteilung rückständiger Steuern)

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1 FG Nürnberg, Urteil v K 715/11 Titel: (Aufteilung rückständiger Steuern) Normenketten: 270 AO 273 Abs 1 AO Orientierungsätze: 1. Führt die Änderung einer Steuerfestsetzung zu einer Steuernachforderung, so ist gemäß 273 Abs. 1 AO die aus der Nachforderung herrührende rückständige Steuer im Verhältnis der Mehrbeträge aufzuteilen, die sich bei einem Vergleich der berichtigten getrennten Veranlagungen mit den früheren getrennten Veranlagungen ergeben. Diese Aufteilung geht im Fall einer Steuernachforderung dem allgemeinen Aufteilungsmaßstab vor. 2. Nichtzulassungsbeschwerde wurde eingelegt (Az. des BFH: VII B 196/12). Schlagworte: Änderung, Aufteilung, Gesamtschuld, getrennte Veranlagung, Nachforderung, Rechtsnachfolger Fundstelle: BeckRS 2012, Tenor 1. Die Klage wird abgewiesen. 2. Die Kosten des Verfahrens einschließlich der außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen hat der Kläger zu tragen. Tatbestand 1 Der Kläger wurde für das Streitjahr 2007 zusammen mit seiner Ehefrau C0 mit Einkommensteuerbescheid vom zur Einkommensteuer veranlagt. Die Einkommen-steuer wurde i.h.v festgesetzt; die Ehegatten hatten eine Nachzahlung von zu leisten. Dem hiergegen fristgerecht eingelegten Einspruch half das Finanzamt mit nach 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Abgabenordnung (AO) geändertem Einkommensteuerbescheid vom ab; es berücksichtigte einen Abzugsbetrag nach 7g Abs. 1 Einkommensteuergesetz (EStG) und setzte die Einkommensteuer i.h.v. 474 fest; die Erstattung betrug Am verstarb die Ehefrau des Klägers. Sie wurde laut Erbschein des Amtsgerichts 1 vom von ihrem Mann zu ¾ und ihren Eltern, den C1 und C2, zu je 1/8 beerbt. 3 Einem Änderungsantrag des Klägers wegen Berücksichtigung der Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer aufgrund Urteils des Bundesverfassungsgerichts entsprach das Finanzamt mit nach 165 Abs. 2 Satz 2 AO geändertem Einkommensteuerbescheid vom , in dem es die Einkommensteuer auf 320 festsetzte. In seinem Einspruchsschreiben vom gegen den Einkommensteuerbescheid 2009 führte der Kläger aus, dass er im Jahr 2010 kein Fahrzeug für anschaffen werde. 4

2 Daraufhin erließ das Finanzamt am einen nach 7g Abs. 3 EStG geänderten Einkommensteuerbescheid, in dem es den bisher vorgenommenen Abzug nach 7g Abs. 1 EStG rückgängig machte, die Einkommensteuer i.h.v , Zinsen zur Einkommensteuer i.h.v und den Solidaritätszuschlag i.h.v. 606,10 festsetzte sowie den Kläger zur Zahlung von insgesamt ,10 aufforderte. 5 Hiergegen erhob der Kläger fristgerecht Einspruch. Zum Einspruchsverfahren wurden die Beigeladenen hinzugezogen. Mit Einspruchsentscheidung vom wies das Finanzamt den Einspruch als unbegründet zurück. Klage hiergegen wurde nicht erhoben. 6 Die Beigeladenen stellten am Antrag auf Beschränkung der Vollstreckung gemäß 268 AO. Das Finanzamt erließ am einen Bescheid über die Beschränkung der Vollstreckung nach 268 ff. AO (Aufteilungsbescheid), in dem die rückständige Steuer aus dem Einkommensteuerbescheid vom , die sich aus Einkommensteuer i.h.v , Solidaritätszuschlag i.h.v. 606, Säumniszuschlägen für Einkommensteuer i.h.v. 107, Säumniszuschlägen zum Solidaritätszuschlag i.h.v. 6 und Zinsen zur Einkommensteuer i.h.v zusammensetzte, in voller Höhe auf den Kläger und i.h.v. 0 auf die Erben von Frau C0 aufgeteilt wurde. 7 Der Kläger legte hiergegen fristgerecht Einspruch ein; die Beigeladenen wurden zum Einspruchsverfahren hinzugezogen. Mit Einspruchsentscheidung vom wies das Finanzamt den Einspruch gegen den Aufteilungsbescheid als unbegründet zurück. 8 Mit seiner fristgerecht erhobenen Klage begehrt der Kläger die Überprüfung des Aufteilungsbescheides einschließlich der durchgeführten fiktiv getrennten Veranlagung, da ihm hierbei nicht einmal der Grundfreibetrag zugestanden worden und seine verstorbene Ehefrau mit der Wahl der Steuerklasse III über viele Jahre begünstigt gewesen sei. Es sei nicht nachvollziehbar, dass C0 im Jahr 2007 nach der fiktiv getrennten Veranlagung ein zu versteuerndes Einkommen von erzielt habe und nun mit 0 besteuert werde. Die Beigeladenen sollten Gesamtschuldner der Steuerschulden bleiben und zumindest den auf C0 entfallenden Teil der Steuerschulden nach ihrer Erbquote begleichen. Es widerspreche den Grundsätzen der Steuersystematik, der Steuergerechtigkeit und der Gleichbehandlung, wenn er nun die Steuerschulden von C0 aus dem Jahr 2007 i.h.v alleine aufbringen müsse. Schließlich seien die Lohnsteuerrückerstattungen von C0 für die Jahre 2009 und 2010 gemäß den Erbquoten 75 % der Kläger, je 12,5 % die Beigeladenen verteilt worden. 9 Der Kläger begehrt, den Aufteilungsbescheid vom in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom dahingehend zu ändern, dass die rückständige Steuer aus dem Einkommensteuerbescheid vom für das Kalenderjahr 2007 auf ihn i.h.v ,24 und auf die Beigeladenen zu 1. und 2. i.h.v. je 600,38 aufgeteilt wird. 10 Das Finanzamt beantragt, die Klage abzuweisen. 11 Zur Begründung trägt es vor, der Aufteilungsbescheid vom entspreche den gesetzlichen Vorgaben. Durch die Aufteilung werde die Gesamtschuld für Zwecke der Vollstreckung in Teilschulden aufgeteilt und dadurch die Vollstreckung gegen die Gesamtschuldner auf ihren jeweiligen Anteil an der Gesamtschuld beschränkt. Zur Festlegung des Aufteilungsmaßstabes seien auf der Grundlage des Zusammenveranlagungsbescheides fiktive getrennte Veranlagungen durchzuführen; Aufteilungsmaßstab sei das Verhältnis der sich hiernach insgesamt ergebenden Steuer zu der auf den betreffenden Gesamtschuldner entfallenden Steuer. Werde nach restloser Tilgung der Steuer aus der ursprünglichen

3 Festsetzung die Steuerfestsetzung geändert und führe dies zu einer Nachforderung, sei im Fall der Aufteilung auch bei einem erstmaligen Antrag gemäß 273 Abs. 1 AO die Nachforderung im Verhältnis der Mehrbeträge aufzuteilen, die sich bei einem Vergleich der berichtigten getrennten Veranlagungen mit den früheren getrennten Veranlagungen ergeben. Die Tatsache, dass für einen Ehegatten die Berechnung der einzubehaltenden Lohnsteuer nach der Steuerklasse III erfolgte, führe zu keiner anderen Aufteilung des Nachforderungsbetrags. In den der Aufteilung des Nachforderungsbetrags zugrunde liegenden fiktiven getrennten Veranlagungen sowohl zum Bescheid vom als auch zum Bescheid vom sei bei der Ermittlung der fiktiven festzusetzenden Einkommensteuer der Grundfreibetrag berücksichtigt worden. 12 Mit Beschluss vom sind die Eltern der verstorbenen Ehefrau des Klägers zum Verfahren beigeladen worden. 13 Die Beigeladenen beantragen, die Klage abzuweisen. 14 Zur Begründung tragen sie vor, sie hätten erst durch das vorgerichtliche Verfahren Kenntnis davon erlangt, dass der Kläger als Selbständiger tätig sei und bezweifelten, dass die Ehefrau des Klägers hiervon gewusst habe. Der Kläger habe keinen Anspruch darauf, dass die Aufteilung dahingehend geändert werde, dass die übrigen Rechtsnachfolger im Verhältnis ihrer Erbquote an den Steuerschulden beteiligt werden. Das Finanzamt habe richtigerweise auf ihren Antrag auf Aufteilung der Gesamtschuld den vollen Nachforderungsbetrag auf den Kläger entfallen lassen. Entscheidungsgründe 15 Die Klage ist unbegründet. Das Finanzamt hat zu Recht die rückständige Steuer bestehend aus Einkommensteuer i.h.v , Solidaritätszuschlag i.h.v. 606, Säumniszuschlägen zur Einkommensteuer i.h.v. 107 und zum Solidaritätszuschlag i.h.v. 6 sowie Zinsen i.h.v , insgesamt , dahingehend aufgeteilt, dass die rückständige Steuer voll auf den Kläger und i.h.v. 0 auf die Rechtsnachfolger der verstorbenen Ehefrau des Klägers entfällt Sind Personen Gesamtschuldner, weil sie zusammen zu einer Steuer vom Einkommen oder zur Vermögensteuer veranlagt worden sind, so kann gemäß 268 AO jeder von ihnen beantragen, dass die Vollstreckung wegen dieser Steuern jeweils auf den Betrag beschränkt wird, der sich nach Maßgabe der 269 bis 278 AO bei der Aufteilung der Steuern ergibt. Gemäß 278 Abs. 1 AO darf nach der Aufteilung die Vollstreckung nur nach Maßgabe der auf die einzelnen Schuldner entfallenden Beträge durchgeführt werden. 17 Nach dem allgemeinen Aufteilungsmaßstab gemäß 270 AO ist die rückständige Steuer nach dem Verhältnis der Beträge aufzuteilen, die sich bei getrennter Veranlagung nach Maßgabe des 26a des Einkommensteuergesetzes und der 271 bis 276 AO ergeben würden. Dabei sind die tatsächlichen und rechtlichen Feststellungen maßgebend, die der Steuerfestsetzung bei der Zusammenveranlagung zugrunde gelegt worden sind, soweit nicht die Anwendung der Vorschriften über die getrennte Veranlagung zu Abweichungen führt. Führt jedoch wie im Streitfall die Änderung einer Steuerfestsetzung zu einer Steuernachforderung, so ist gemäß 273 Abs. 1 AO die aus der Nachforderung herrührende rückständige Steuer im Verhältnis der Mehrbeträge aufzuteilen, die sich bei einem Vergleich der berichtigten getrennten Veranlagungen mit den früheren getrennten Veranlagungen ergeben. Diese Aufteilung geht im Fall einer Steuernachforderung wie im Streitfall dem allgemeinen Aufteilungsmaßstab vor. Wird der Antrag vor Einleitung der Vollstreckung bei der Finanzbehörde gestellt, so ist die im Zeitpunkt des Eingangs des

4 Aufteilungsantrags geschuldete Steuer aufzuteilen ( 276 Abs. 1 AO). Zur rückständigen Steuer gehören auch Säumniszuschläge, Zinsen und Verspätungszuschläge ( 276 Abs. 4 AO) Die Beigeladenen konnten nach 268, 269 AO einen Antrag auf Aufteilungsbescheid stellen. 19 Mit dem Tod von C0 sind die Beigeladenen gemeinsam mit dem Kläger deren Gesamtrechtsnachfolger geworden ( 1922 BGB). Sie sind zusammen mit dem Kläger Gesamtschuldner der rückständigen Steuer aus dem Einkommensteuerbescheid vom Das Finanzamt hat im Aufteilungsbescheid vom die rückständige Steuer, bestehend aus Einkommensteuer, Solidaritätszuschlag, Säumniszuschlägen sowie Zinsen von zusammen zu Recht in voller Höhe gemäß dem Aufteilungsmaßstab des 273 AO auf den Kläger und in Höhe von 0 auf die verstorbene Ehefrau des Klägers bzw. ihre Rechtsnachfolger aufgeteilt. 21 a) Um zu ermitteln, welche Beträge der rückständigen Steuer aufgrund des Einkommensteuerbescheids vom auf welchen Steuerschuldner entfallen, werden mehrere Rechenschritte durchgeführt: 22 Es wird zunächst berechnet, welche Einkommensteuer sich bei getrennter Veranlagung des Klägers und seiner verstorbenen Ehefrau ergeben würde. Dabei werden für jeden Ehegatten die auf ihn entfallenden Einkünfte und Abzugsbeträge, wie Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastungen, zugrunde gelegt; der reguläre Einkommensteuertarif ( 32a Abs. 1 EStG) unter Berücksichtigung des Grundfreibetrages wird angewendet ( 270 AO). Diese Berechnung erfolgt unter Zugrundelegung der Verhältnisse zum einen des Bescheids vom (fiktive getrennte Veranlagung zum ) und zum andern der geänderten Verhältnisse wegen der Rückgängigmachung des Abzugs nach 7g Abs. 1 EStG (fiktive getrennte Veranlagung zum ) für jeden Ehegatten ( 273 Abs. 1 AO). Es erfolgen somit zwei fiktive Berechnungen für jeden Ehegatten. 23 In einem zweiten Rechenschritt wird die Differenz der zu beiden Zeitpunkten fiktiv ermittelten Steuerbeträge für jeden Ehegatten gebildet und die rückständige Einkommensteuer in diesem Verhältnis aufgeteilt. Ergibt sich aufgrund der geänderten Steuerfestsetzung für einen der Ehegatten kein Mehrbetrag, so muss der andere Ehegatte die Mehrsteuer allein tragen, weil es auf das Verhältnis der Mehrbeträge ankommt (Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung, 273, Rz. 6). 24 b) Das Finanzamt hat die erforderlichen fiktiven Berechnungen für jeden Ehegatten zum und zutreffend durchgeführt. Die vom Finanzamt hierbei vorgenommene hälftige Zuordnung der außergewöhnlichen Belastung entspricht 26a Abs. 2 EStG. 25 Bei getrennter fiktiver Veranlagung zum und ergibt sich Folgendes: 26 A. C0 Einkommensteuer nach fiktiver getrennter Veranlagung zum Einkommensteuer nach fiktiver getrennter Veranlagung zum Gesamtdifferenz: verteilt auf: 0 27 Die rückständige Einkommensteuer wird im Verhältnis der Differenz der Steuerbeträge der Ehegatten aufgeteilt: 28

5 A. Differenzbetrag A. = 100 % C0 Gesamtdifferenz Differenzbetrag C0 0 = 0 % Gesamtdifferenz 29 Die rückständige Steuer entfällt daher in voller Höhe auf den Kläger. 30 c) Die vom Kläger angestellte Berechnung, die Grundlage seines Klageantrags ist, ist unzutreffend, sie entspricht nicht dem Aufteilungsmaßstab nach 273 AO. Eine Verteilung der festgesetzten Einkommensteuer von auf den Kläger i.h.v. und seine verstorbene Ehefrau i.h.v (richtig ) findet nicht statt; die Ermittlung dieser Steuerbeträge bei fiktiv getrennter Veranlagung ist lediglich ein unselbständiger Rechenschritt bei der Ermittlung, auf welchen der Ehegatten die Veränderung der Einkommensteuer und damit die Entstehung der rückständigen Steuer gegenüber dem Vorbescheid zurückzuführen ist. 31 d) Eine Inanspruchnahme der Beigeladenen für die rückständige Steuer erfolgt nicht. Zwar sind die Beigeladenen zu je 1/8 Erben von Frau C0. Daher stehen sie auch zu je 1/8 für Verbindlichkeiten aus dem Nachlass von Frau C0 ein. Nach dem hier streitigen Aufteilungsbescheid entfällt jedoch auf Frau C0 bzw. ihre Erben keine rückständige Steuer, sodass es nicht zur Inanspruchnahme der Beigeladenen für diese Nachlassverbindlichkeit kommt Die günstige Lohnversteuerung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit der verstorbenen Ehefrau in Lohnsteuerklasse 3 hat keine Auswirkung auf die Ermittlung der Einkommensteuer im Veranlagungsverfahren. Gleichwohl profitiert der Kläger vom Splittingtarif bei Zusammenveranlagung. 33 Zwar wird in Lohnsteuerklasse 3 der Splittingtarif bei Zusammenveranlagung von Ehegatten bereits bei der Lohnsteuererhebung berücksichtigt. Die Ermittlung der tariflichen Einkommensteuer im Rahmen der Zusammenveranlagung erfolgt aber unabhängig von der Lohnsteuerklasse. Da mit Einkommensteuerbescheid vom richtigerweise, wie auch bei den zuvor ergangenen Einkommensteuerbescheiden, eine Zusammenveranlagung durchgeführt wurde, wirkt sich der Splittingtarif auf beide Ehegatten und damit auch auf den Kläger aus. 34 Die Kostenentscheidung beruht auf 135 Abs. 1, 143 Abs. 1 FGO. Die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen sind erstattungsfähig ( 139 Abs. 4 FGO). Es entspricht der Billigkeit, sie dem Kläger aufzuerlegen, weil er die erfolglose Klage veranlasst hat.