Teil A: Einkommensabgrenzung international tätiger Unternehmen

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1 Teil A: Einkommensabgrenzung international tätiger Unternehmen 1. Betriebstättenbesteuerung 1.1 Motivation International ausgerichtete Unternehmen agieren über nationale Grenzen hinweg. Aus dieser internationalen Tätigkeit folgt eine Beteiligung von mehreren Steuerjurisdiktionen mit deren jeweiligen Steuergesetzen. Dadurch wird eine Einkommensabgrenzung aufgrund der unterschiedlichen Interessen der beteiligten Länder und des international tätigen Unternehmens notwendig. 1

2 Gründe: o Die fiskalischen Interessen der beteiligten Länder führen dazu, dass jedes der beteiligten Länder einen angemessenen Teil des Einkommens des Unternehmens seiner Besteuerung unterwerfen möchte. o Das Unternehmen möchte hingegen das Einkommen derart auf die Länder aufteilen, dass es einer möglichst geringen Steuerlast unterliegt. Wirtschaftsbeziehungen zu einem anderem Land kann ein international tätiges Unternehmen alternativ begründen durch: o Direktgeschäft o Ausländische Betriebstätte o Ausländische Tochtergesellschaft Die steuerliche Behandlung der internationalen Tätigkeit ist abhängig von der Wahl eines dieser Durchführungswege: 2

3 o Direktgeschäft Die Gewinnbesteuerung erfolgt ausschließlich im Sitzstaat des Stammhauses. o Ausländische Betriebstätte Der Betriebstättenstaat besteuert den Gewinnanteil, den die Betriebstätte erwirtschaftet. Das Stammhaus unterliegt grundsätzlich mit dem gesamten Welteinkommen der Besteuerung in seinem Sitzstaat. Besteht ein DBA, wird der Betriebstättengewinn (ggf. unter Beachtung des Progressionsvorbehalts) i.d.r. von der Besteuerung im Sitzstaat ausgenommen. Besteht kein DBA, rechnet die Bundesrepublik Deutschland als Sitzstaat die ausländische Steuer an bzw. zieht sie auf Antrag von den Einkünften ab. o Ausländische Tochtergesellschaft Der Gewinn der Tochtergesellschaft wird vollständig im Sitzstaat der Tochtergesellschaft besteuert. 3

4 Die Ausschüttungen der Tochtergesellschaft werden in der Bundesrepublik Deutschland von der Steuer befreit, wenn der Anteilseigner eine juristische Person ist. Beispiel: Die Bora AG verkauft ihre in Deutschland hergestellten Einspritzpumpen auch in Luxemburg. Die Einspritzpumpen werden nach einer Bestellung von einem luxemburgerischen Kunden per Kurier aus Deutschland direkt an den Kunden geliefert. Der Gewinn aus diesem Direktgeschäft wird allein in Deutschland besteuert. Eine Gewinnverteilung auf Deutschland und Luxemburg ist hier prinzipiell nicht möglich. Selbst der Anteil des Gewinns, der auf die Exporte nach Luxemburg entfällt, muss in Deutschland versteuert werden. Es besteht somit keine unmittelbare Gestaltungsmöglichkeit, den Gewinn zu verlagern. Die Gewinnverlagerung in ein anderes Land ist allerdings möglich, wenn eine Betriebstätte gegründet wird: 4

5 Beispiel: In Abwandlung des vorherigen Beispiels vertreibt das Stammhaus der Bora AG die Einspritzpumpen nicht mehr selber auf dem luxemburgerischen Markt, sondern errichtet eine Zweigniederlassung in Luxemburg. Diese Zweigniederlassung übernimmt aktiv das Vertriebsgeschäft. Die Zweigniederlassung stellt gemäß Art. 2 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a) bb) DBA Luxemburg eine Betriebstätte dar. Gemäß Art. 5 Abs. 1 DBA Luxemburg können die Betriebstättengewinne im Betriebstättenstaat (Luxemburg) besteuert werden. Der Sitzstaat (Deutschland) hat diese Gewinne freizustellen (Art. 20 Abs. 1 DBA Luxemburg). Im Ergebnis werden die Betriebstättengewinne somit nur in Luxemburg besteuert. Somit besteht durch die Gründung einer Betriebstätte ein Gestaltungsspielraum, den Gewinn durch die entsprechende Wahl des Verrechnungspreises für die Einspritzpumpen nach Luxemburg zu verlagern und dem geringeren luxemburgischen Steuerniveau zu unterwerfen. Um so niedriger der Verrechnungspreis für die Einspritzpumpen vom Stammhaus gewählt wird, um so höher ist der Anteil am Gesamtgewinn des Unternehmens, der der luxemburgischen Betriebstätte zugeordnet 5

6 wird. Soweit die Wahl des Verrechnungspreises von den deutschen und luxemburgischen Steuerbehörden anerkannt wird, resultiert daraus eine niedrigere Gesamtsteuerbelastung des Unternehmens, weil durch den geringeren Verrechnungspreis ein größerer Teil des Gesamtgewinns der niedrigeren luxemburgischen Steuer zu unterwerfen ist. Beispiel: In Abwandlung des vorherigen Beispiels vertreibt die Bora AG die Einspritzpumpen nicht über eine Zweigniederlassung, sondern gründet die 100%ige Tochtergesellschaft Bora Luxembourg société anonyme (Aktiengesellschaft) in Luxemburg. Diese übernimmt das Vertriebsgeschäft in Luxemburg. Das Besteuerungsrecht der Gewinne der luxemburgerischen Tochtergesellschaft liegt gemäß Art. 5 DBA Luxemburg allein bei Luxemburg. Werden die Gewinne von der Bora Luxembourg société anonyme an die Bora AG ausgeschüttet, hat gemäß Art. 13 Abs. 1 DBA Luxemburg der Wohnsitzstaat des Empfängers (Deutschland) das Besteuerungsrecht. Gemäß Art. 13 Abs. 2 6

7 i.v.m. Abs. 4 DBA Luxemburg steht dem Quellenstaat (Luxemburg) das Recht zu, eine Quellensteuer von höchsten 10 % der Dividende zu erheben. Auf Grund der Mutter-Tochter- Richtlinie (Richtlinie 90/435/EWG vom 23. Juli 1990) reduziert sich die Quellensteuer tatsächlich allerdings regelmäßig auf 0%. In Deutschland werden die Dividenden nach 8b Abs. 1 KStG von der Besteuerung freigestellt. Obwohl Deutschland das Besteuerungsrecht besitzt, kann es dieses somit aufgrund der nationalen Steuergesetze nicht nutzen. Zu beachten ist allerdings, dass gem. 8b Abs. 5 5% der Dividenden als nicht abzugsfähige Betriebsausgaben gelten. Erneut besteht ein Gestaltungsanreiz, durch die Wahl der Verrechnungspreise den Gewinn nach Luxemburg zu verlagern, um den Vorteil der niedrigeren luxemburgerischen Gewinnbesteuerung (22 % normaler Körperschaftsteuersatz zuzüglich Zuschlag 4 % des Steuerbetrags für Arbeitslosenfonds = 22,88 %; sowie eine niedrigere Gewerbesteuer) zu nutzen. Auf Grund der Mutter-Tochter-Richtlinie steht diesem Vorteil auch kein möglicher Nachteil einer etwaigen Quellenbesteuerung auf die späteren Dividendenzahlungen gegenüber, wenn der Gewinn wieder nach Deutschland repatriiert wird. 7

8 Die Bestimmung, ob eine Betriebstätte vorliegt, ist von steuerlicher Relevanz bei: o der Anknüpfung der beschränkten Steuerpflicht an die im Inland unterhaltene Betriebstätte ( 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a) EStG). o der Abgrenzung ausländischer Einkünfte für den Zweck der Steueranrechnung bzw. des Steuerabzugs einer gezahlten ausländischen Steuer gem. 34c EStG. o der Zuordnung des Besteuerungsrechts im Rahmen eines DBA (Betriebstättenvorbehalt Art. 7 OECD-MA). Werden die Betriebstättenkriterien nicht erfüllt, und kommt auch kein ständiger Vertreter zum Einsatz, dann liegt keine Betriebstätte, sondern ein Direktgeschäft vor. Die Gewinne können dann nur von dem Staat steuerlich erfasst werden können, in dem das exportierende Unternehmen seinen Sitz hat. Eine Erfolgsabgrenzung erübrigt sich in diesem Fall. 8

9 1.2 Gewinnabgrenzung Stammhaus Betriebstätte Die Feststellung einer ausländischen Betriebstätte und die resultierende Zuordnung des Besteuerungsrechts ist nicht ausreichend zur Bestimmung des Steueranspruchs. Da die Höhe der Betriebstätteneinkünfte für die jeweilige nationale Besteuerung und für Maßnahmen zur Vermeidung von Doppelbesteuerungen herangezogen werden, ist es notwendig, den Anteil der Betriebstätte am Gesamterfolg des Unternehmens zu bestimmen. Aufgrund der rechtlichen Unselbständigkeit der einzelnen Unternehmensteile ist eine klare Abgrenzung der Erfolgsbeiträge der einzelnen Betriebstätten jedoch nicht ohne weiteres möglich. Im Abkommensrecht wird aus diesem Grund ein Maßstab für die Gewinnabgrenzung der Fremdvergleich festgelegt (Art. 7 Abs. 2 OECD-MA). Nach diesem so genannten dealing at arm s length -Prinzip sind die Gesamteinkünfte des Unternehmens unter der Annahme, dass die ausländische Betriebstätte als ein in jeder Hinsicht 9

10 selbständiges Unternehmen zu behandeln ist, teils dem Stammhaus und teils der Betriebstätte zuzuordnen. Demnach sind der Betriebstätte die Gewinne zuzurechnen, die sie hätte erzielen können, wenn sie: o eine gleiche oder ähnliche Tätigkeit o unter gleichen oder ähnlichen Bedingungen o als selbständiges Unternehmen ausgeübt hätte und o im Verkehr mit dem Unternehmen, dessen Betriebstätte sie ist, völlig unabhängig gewesen wäre. Beispiel: Ein inländisches Unternehmen berechnet seiner ausländischen Betriebstätte überhöhte Preise für die Weitergabe von Halbfertigprodukte. Folglich erhöht sich der Gewinn des Stammhauses und 10

11 verringert sich der Gewinn der ausländischen Betriebstätte. Bei einem fremden dritten ausländischen Unternehmen hätte das Stammhaus auf Grund der allgemeinen Marktsituation nur einen geringeren Preis erzielen können. Der Gewinnermittlung der ausländischen Betriebstätte ist folglich der geringere Preis zugrunde zu legen. Eine Konkretisierung und in gewisser Weise Einschränkung des Grundsatzes des Fremdvergleichs enthält Art. 7 Abs. 3 OECD-MA. Die für die Betriebstätte entstandenen Aufwendungen, einschließlich der Geschäftsführungs- und allgemeinen Verwaltungskosten, sind unabhängig davon, von wem sie getragen wurden, der Betriebstätte zuzurechnen. Durch das Gefüge des Art. 7 Abs. 2 und 3 OECD-MA soll erreicht werden, dass die tatsächlich erzielten Einnahmen und die tatsächlich angefallenen Aufwendungen steuerlich zwischen Stammhaus und Betriebstätte nach dem Veranlassungsprinzip verursachungsgerecht aufgeteilt werden (Wassermeyer, in: Debatin/Wassermeyer, DBA, MA Art. 7, Rz. 272). 11

12 Ein Fremdvergleichspreis ist dann anzusetzen, wenn das Unternehmen im Rahmen seiner normalen Geschäftstätigkeit von einem Dritten für die Leistung einen Fremdpreis verlangen würde (z.b. Fertig- und Halbfertigprodukte; vgl. Art. 7, Nr MK). Leistungen, die nicht im normalen Geschäftsgang an Dritte erbracht worden wären, sind mit den tatsächlichen Aufwendungen zu verrechnen. So dürfen beispielsweise in den Fällen, in denen die Darlehensvergabe oder eine Lizenzgewährung nicht dem Geschäftszweck des Unternehmens entsprechen, nur die tatsächlich entstandenen Aufwendungen an die Betriebstätte verrechnet werden. Dies gilt auch nur insoweit, wie diese Aufwendungen speziell für die Betriebstätte entstanden sind (vgl. Art. 7, Nr. 12.2, 17.1 MK). Das dealing at arm s length -Prinzip ist allerdings nicht hinreichend operational, so dass eine Konkretisierung dieses Prinzips anhand einzelner Leistungsaustauschbeziehungen notwendig ist. Auf diese Konkretisierung des dealing at arm s length -Prinzips wird nach der Klärung des Begriffs der Betriebstätte eingegangen. 12

13 1.3 Begriff der Betriebstätte Betriebstätten eines Unternehmens sind rechtlich unselbständige Bestandteile eines einzigen Unternehmens. Der Austausch von Waren oder Dienstleistungen zwischen Stammhaus und Betriebstätte sind In-sich-Geschäfte und begründen daher keine Forderungen oder Verbindlichkeiten. Definition des Begriffs Betriebstätte im: Deutschen internationalen Steuerrecht: 12 AO Abkommensrecht: in den einzelnen DBA, Art. 5 OECD-MA a) Deutsches internationales Steuerrecht In den Fällen, in denen kein DBA vorliegt, bestimmt sich der Begriff Betriebstätte ausschließlich nach den nationalen Vorschriften. Nach 12 Satz 1 AO ist eine Betriebstätte jede feste Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit des Unternehmens dient. 13

14 Für das Vorliegen einer Betriebstätte sind somit folgende Merkmale zu erfüllen: feste Geschäftseinrichtung oder Anlage, räumliche Komponente: zeitliche Komponente: Die Geschäftseinrichtung/Anlage ist ein körperlicher Gegenstand, der sich regelmäßig an einem bestimmten Punkt der Erde befindet. Nicht notwendig ist eine feste Verbindung zur Erdoberfläche. Beispielsweise können auch Marktstände oder fahrbare Verkaufsstätten Betriebstätten sein. Die Geschäftseinrichtung/Anlage muss auf eine gewisse Dauer angelegt sein. Eine festgelegte zeitliche Mindestgrenze existiert nicht. Vielmehr ist die Erfüllung dieses Kriteriums unabhängig von einer starren Zeitgrenze nach den Umständen des Einzelfalls zu bestimmen. Maßgeblich ist dabei allein die verfolgte Absicht. 14

15 Die Finanzverwaltung hingegen sieht das Kriterium der gewissen Dauer in jedem Fall dann als gegeben an, wenn die Geschäftseinrichtung länger als 6 Monate besteht (Tz Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze). die unmittelbar dem Unternehmensgegenstand dient Unerheblich ist, ob die Einrichtungen oder Anlagen Haupt- oder Nebentätigkeiten / wesentliche oder unwesentliche Tätigkeiten ausüben. Beispielsweise können Werkstätten, Vertriebsbüros und Einrichtungen, in denen Informations-, Koordinations- oder Forschungstätigkeiten ausgeübt werden, Betriebstätten sein. Einrichtungen/Anlagen, die nur mittelbar dem Unternehmen dienen, können hingegen keine Betriebstätten sein. Beispielsweise erfüllen unternehmenseigene Mitarbeiter- 15

16 wohnungen, Hygienische Einrichtungen oder Umkleideräume für die Arbeitnehmer die Betriebstättenkriterien nicht. die nicht nur in einer vorübergehenden Verfügungsmacht des Unternehmens steht. Das Unternehmen muss eine Rechtsposition (durch Kauf, Miete, Pacht oder unentgeltliche Überlassung) innehaben, die ihm ohne seine Mitwirkung nicht mehr ohne weiteres entzogen oder verändert werden kann. Die bloße Berechtigung zur Nutzung eines Raumes im Interesse eines anderen begründen für sich genommen noch keine Betriebstätte. Beispiel Die Swiss-Consulting-AG mit Sitz in der Schweiz ist auf dem Gebiet der Unternehmensberatung tätig. Die Swiss-Consulting- AG berät u.a. laufend und in erheblichem Umfang die deutsche Leu-GmbH in deren Geschäftsräumen. Die Beratung besteht aus 16

17 Besprechungen, die Vertreter der Swiss-Consulting-AG mit Vertretern der Leu-GmbH führen. Die aus Anlass der Besprechungen genutzten Räume werden von der Leu-GmbH ausgesucht und zur Verfügung gestellt. Da die Swiss-Consulting-AG über die Besprechungsräume der Leu-GmbH keine Verfügungsmacht besitzt, begründet sie in Deutschland nach nationalem Recht auch keine Betriebstätte. Eine Besteuerung des Gewinns aus Beratungsgesprächen kommt daher in Deutschland nicht in Betracht. (Gleiches gilt auch für das Abkommensrecht, wie im folgendem Abschnitt zu sehen sein wird.) In 12 Satz 2 AO werden beispielhaft Sachverhalte aufgezählt, die als Betriebstätten anzusehen sind. Dazu zählen u.a. die Stätte der Geschäftsleitung, Zweigniederlassungen, Fabrikations- oder Werkstätten, Ein- oder Verkaufsstellen und Warenlager, Bauausführungen oder Montagen (wenn die Dauer 6 Monate überschreitet). 17

18 b) Abkommensrecht Der in einem DBA verwendete Betriebstättenbegriff ist ausschließlich nach der Begriffsdefinition im DBA auszulegen. Gemäß der Generalklausel des Art. 5 Abs. 1 OECD-MA ist eine Betriebstätte eine feste Geschäftseinrichtung, durch die die Tätigkeit eines Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird. Die Definition verlangt (Art. 5, Nr. 2 MK): o das Bestehen einer Geschäftseinrichtung, d.h. einer Einrichtung wie Räumlichkeiten oder in gewissen Fällen maschineller Anlagen oder Ausrüstungen; o die Geschäftseinrichtung muss fest sein, d.h. sie muss sich an einem bestimmten Ort für eine gewisse Dauer befinden; o das Unternehmen muss seine Tätigkeit durch diese Geschäftseinrichtung ausüben. 18

19 Abweichend von der Definition des 12 Satz 1 AO, nach der die feste Geschäftseinrichtung oder Anlage der Tätigkeit des Unternehmens lediglich dienen muss, wird somit gefordert, dass die Tätigkeit eines Unternehmens durch eine feste Geschäftseinrichtung ausgeübt werden muss. In diesem Zusammenhang stellt sich die Frage, ob ein Personaleinsatz erforderlich ist, damit die Tätigkeit eines Unternehmens durch eine feste Geschäftseinrichtung ausgeübt werden kann. Die vom Art. 5 Abs. 1 OECD-MA geforderte Ausübung der Tätigkeit setzt einen Personaleinsatz jedoch nicht zwingend voraus. Nach der Auffassung der OECD kann nämlich ein Server auch dann eine Betriebstätte darstellen, wenn an dessen Aufstellungsort kein Personal für dessen Betrieb notwendig ist (Art. 5, Nr MK). Beispiel Die dänische Webhosting AG betreibt einen Server, der Websites aufnimmt. Sie stellt sowohl deutschen wie auch dänischen Unternehmen Speicherplatz auf diesem Server zur Verfügung. Der Server, der die Websites aufnimmt, steht in Deutschland. Der Betrieb des Servers erfolgt von 19

20 Dänemark aus. Es wird kein Personal am Standort des Servers in Deutschland benötigt. Für Wartungs- und Reparaturarbeiten werden Fremdunternehmen von Dänemark aus beauftragt. Gemäß Art. 5 Abs. 1 DBA Dänemark bedeutet der Ausdruck Betriebstätte eine feste Geschäftseinrichtung, durch die die Tätigkeit eines Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird. Da der Server ein körperlicher Gegenstand ist, stellt er eine Geschäftseinrichtung dar. Die Geschäftseinrichtung ist fest, wenn sie sich an einem bestimmten Ort für eine gewisse Dauer befindet. Annahmegemäß soll der Server über eine hinreichend lange Zeit an seinem Standort in Deutschland stehen, um als feste Geschäftseinrichtung im Sinne des Art. 5 Abs. 1 DBA Dänemark zu gelten. Auch die Tätigkeit des Unternehmens wird durch den Server ausgeübt, da das Aufnehmen von Websites anderer Unternehmen den Unternehmensgegenstand der Webhosting AG darstellt. Der Server der Webhosting AG in Deutschland ist somit eine Betriebstätte im Sinne des Art. 5 Abs. 1 DBA Dänemark. Anders hingegen ist die Frage zu beurteilen, ob ein dänischen Unternehmen, das Serverkapazität bei der Webhosting AG auf dem in Deutschland stehen Server anmietet, eine Betriebstätte in Deutschland begründet. Da das dänische Unternehmen keine feste Geschäftseinrichtung im Sinne 20

21 eines körperlichen Gegenstandes, sondern lediglich immaterielle Vermögensgegenstände anmietet, unterhält es gemäß Art. 5 Abs. 1 DBA Dänemark keine Betriebstätte in Deutschland. Eine grundsätzliche Abweichung zwischen der allgemeinen Begriffsdefinition im deutschen Steuerrecht und im Abkommensrecht kann nicht festgestellt werden. Trotz der unterschiedlichen Formulierung steht somit einer analogen Auslegung der allgemeinen Betriebstättendefinition im deutschen Steuerrecht und im Abkommensrecht aufgrund der inhaltlichen Übereinstimmung nichts entgegen. Wie im nationalem Recht enthält auch der Art. 5 OECD-MA eine beispielhafte Aufzählung von Betriebstätten. Dazu zählen u.a. der Ort der Leitung, Zweigniederlassungen, Fabrikations- und Werkstätten. Die abkommensrechtliche Betriebstättendefinition ist allerdings in Bezug auf Bauausführungen und Montagen enger. Während abkommensrechtlich eine Bauausführung oder Montage nur dann eine Betriebstätte begründen, wenn ihre Dauer zwölf Monate überschreitet (Art. 5 21

22 Abs. 3 OECD-MA), beträgt die Frist nach deutschem Recht nur 6 Monate ( 12 Satz 2 Nr. 8 AO). Die einzelnen Abkommen können allerdings davon abweichen. Einen bedeutenden Unterschied zur nationalen Begriffsdefinition enthält der Art. 5 Abs. 4 OECD-MA. Demnach begründen Tätigkeiten vorbereitender Art sowie Hilfstätigkeiten allein ausdrücklich keine Betriebstätten, auch wenn alle vorstehenden Merkmale einer Betriebstätte erfüllt werden. Hierzu zählen Lagerung, Ausstellung, Auslieferung und Einkauf von Gütern oder Waren (Art. 5 Abs. 4 OECD-MA). Beispiel Die niederländische Candy Naamloze Venootschap (Aktiengesellschaft) vertreibt ihre Gebäckmischungen ausschließlich nach Österreich. Für diesen Zweck unterhält sie in Deutschland ein Warenlager, in dem die hergestellten Gebäckmischungen zwischenlagert. Bei Bedarf erfolgt eine Lieferung aus dem deutschen Lager direkt an den Handel in Österreich. 22

23 Gemäß Art. 2 Abs. 2 DBA Niederlande ist unter dem Begriff Betriebstätte eine feste Geschäftseinrichtung zu verstehen, in der die Tätigkeit des Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird. Gemäß Art. 2 Abs. 2 Buchst. b Doppelbuchst. aa DBA Niederlande gilt die Benutzung von Einrichtungen ausschließlich zur Lagerung ausdrücklich nicht als Betriebstätte. Das in Deutschland unterhaltene Warenlager kann somit auch dann nicht als Betriebstätte gelten, wenn die allgemeinen Voraussetzungen für das Vorliegen einer Betriebstätte erfüllt sind. Eine Betriebstätte im Sinne des DBA Niederlande liegt folglich in Deutschland nicht vor. Deutschland steht somit kein Besteuerungsrecht gemäß Art. 5 Abs. 1 DBA Niederlande zu. Da das Doppelbesteuerungsrecht den nationalen Steuergesetzen vor geht, kann ein deutsches Besteuerungsrecht auch nicht daraus abgeleitet werden, das gemäß 12 Satz 2 Nr. 5 AO ein Warenlager als Betriebstätte anzusehen ist. Deutschland hat keine Möglichkeiten, den auf die nach innerstaatlichen Recht bestehende Betriebstätte entfallenden Gewinn zu besteuern. Durch die Ausnahmetatbestände wird die allgemeine Begriffsdefinition eingeschränkt. 23

24 Die abkommensrechtliche Definition ist somit in der Regel enger gefasst als die Definition im nationalen Steuerrecht. Daraus folgt, dass in der Regel immer dann, wenn Deutschland nach dem DBA das Besteuerungsrecht für einen Betriebstättengewinn zugewiesen bekommt, nach deutschem Steuerrecht auch eine Betriebstätte vorliegt. 1.4 Vertreter Neben dem sachlichen Anknüpfungsmerkmal der Betriebstätte kennt sowohl das deutsche Steuerrecht als auch das Abkommensrecht das persönliche Anknüpfungsmerkmal des ständigen Vertreters. Durch das Anknüpfungsmerkmal des ständigen Vertreters sollen die in einem Staat ohne feste Einrichtung (Betriebstätte) gewerblich tätigen Unternehmen auch dann zu dessen Steuer herangezogen werden, wenn die wirtschaftliche Verknüpfung mit dem Belegenheitsstaat im Wesentlichen der einer inländischen Betriebstätte entspricht. 24

25 Im Gegensatz zum deutschen Steuerrecht stellen im Abkommensrecht die Betriebstätte und der Vertreter kein getrenntes Steueranknüpfungsmerkmal dar. Vielmehr werden Unternehmen nach Art. 5 Abs. 5 OECD-MA so behandelt, als hätten sie in einem Staat eine Betriebstätte (Vertreterbetriebstätte), wenn sie dort von Personen vertreten werden, die über bestimmte Vertragsvollmachten verfügen. Begriff des Vertreters a) Deutsches internationales Steuerrecht Entsprechend dem Begriff Betriebstätte bestimmt sich der Begriff Ständiger Vertreter in den Fällen, in denen kein DBA vorliegt, ausschließlich nach den nationalen Vorschriften. Nach 13 Satz 1 AO ist ein ständiger Vertreter eine Person, die nachhaltig die Geschäfte eines Unternehmens besorgt und dabei dessen Sachweisungen unterliegt. 25

26 Beispielhaft werden Personen genannt, die nachhaltig Verträge abschließen bzw. vermitteln, Aufträge einholen oder Bestände von Gütern und Waren unterhalten und davon Auslieferungen vornehmen ( 13 Satz 2 AO). Neben natürlichen kommen grundsätzlich auch juristische Personen als ständige Vertreter des ausländischen Unternehmens im Inland in Betracht. Ausschlaggebend ist die faktische Geschäftsbesorgung, nicht die rechtliche Ausgestaltung. Auch Handelsvertreter, Makler und Kommissionäre können ständige Vertreter im Sinne des 13 AO sein, soweit sie den Sachweisungen des Vertretenen unterliegen. Das Kriterium der Nachhaltigkeit ist gegeben, wenn die Tätigkeit auf eine gewisse Dauer angelegt ist. Maßgeblich ist dabei die verfolgte Absicht zu Beginn der Vertretertätigkeit oder alternativ die Dauer der tatsächlich durchgeführten Vertretung. Eine festgelegte zeitliche Mindestgrenze existiert jedoch nicht. Nach dem Kriterium der sachlichen Weisungsgebundenheit muss der Vertreter derart an die geschäftlichen Weisungen des ausländischen Unternehmens gebunden sein, dass der Wille des 26

27 ausländischen Unternehmens das Handeln des Vertreters entscheidend bestimmt. Dies ist stets gegeben, wenn der Vertreter Angestellter des ausländischen Unternehmens ist und seine Weisungsbefugnis aus dem Arbeitsverhältnis resultiert. Ist der Vertreter ein selbständiger Unternehmer, kann die Weisungsbefugnis aus einem Auftrags- bzw. entgeltlichen Geschäftsbesorgungsverhältnis ( 662, 675 BGB) oder aus einem sonstigen Rechtsverhältnis resultieren. Beispiel: Die Jewel-Sociedad de responsabilidad limitada (GmbH) mit Sitz in Nicaragua produziert indianischen Schmuck. Für den Vertrieb des Schmucks in Deutschland schließt sie mit der deutschen Meyer Distribution-GmbH einen Vertrag ab. Danach unterhält die Meyer Distribution- GmbH, die auch im Rahmen ihrer gewöhnlichen Geschäftstätigkeit Produkte anderer Hersteller vertreibt und Reparaturen durchführt, ein Auslieferungslager für die Jewel-Sociedad de responsabilidad limitada und liefert in deren Namen und für deren Rechnung Waren an Kunden aus. Die Meyer Distribution-GmbH ist lt. Vertrag in Bezug auf den Schmuckvertrieb unmittelbar an die Weisungen der Jewel-Sociedad de responsabilidad limitada gebunden. 27

28 Durch die Tätigkeit der Meyer Distribution-GmbH als ständiger Vertreter nach 13 AO wird die nicaraguanische Jewel-Sociedad de responsabilidad limitada mit den inländischen Einkünften, die sie durch die Meyer Distribution-GmbH i. S. d. 49 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a) EStG im Inland erzielt, beschränkt steuerpflichtig. Im Hinblick auf den Ausschluss unabhängiger Vertreter im Abkommensrecht (vgl. folgenden Abschnitt) hat die Finanzverwaltung in R 222 Abs. 1 Satz 2 EStR auch für den Nicht-DBA-Fall insoweit einen Steuerverzicht für die Einkünfte eines ausländischen Unternehmens ausgesprochen, als dessen ständiger Vertreter ein Kommissionär ( 383 HGB) oder Makler ( 93 HGB) ist, der das ausländische Unternehmen im Rahmen seiner ordentlichen Geschäftstätigkeit im Inland vertritt. Das gilt auch, wenn der ständige Vertreter ein Handelsvertreter ist, der weder eine allgemeine Vollmacht zu Vertragsverhandlungen und Vertragsabschlüssen für das ausländische Unternehmen besitzt noch über ein Warenlager dieses Unternehmens verfügt, von dem er regelmäßig Bestellungen für das Unternehmen ausführt. 28

29 b) Abkommensrecht Wann abkommensrechtlich aufgrund einer Vertretung eine Betriebstätte fingiert wird, bestimmt sich ausschließlich nach der Definition im DBA. Gemäß Art. 5 Abs. 5 OECD-MA wird ein Unternehmen so behandelt, als habe es eine Betriebstätte, wenn eine für dieses Unternehmen tätige Person in einem Vertragsstaat die Vollmacht besitzt, im Namen des Unternehmens Verträge abzuschließen, und die Vollmacht dort gewöhnlich ausübt. Der Abkommensbegriff einer Vertreterbetriebstätte ist allerdings insofern im Vergleich zum deutschen Steuerrecht enger gefasst, als o bei dem Vertreter Abschlussvollmacht und deren gewöhnliche Ausübung vorausgesetzt werden, o bloße Vorbereitungs- und Hilfstätigkeiten ausdrücklich nicht zur Annahme einer Vertreterbetriebstätte führen (Art. 5 Abs. 5 i.v.m. 4 OECD-MA) und 29

30 o ein unabhängiger Vertreter grundsätzlich keine Vertreterbetriebstätte begründet, es sei denn, die vertretende Tätigkeit wird außerhalb seiner ordentlichen Geschäftstätigkeit ausgeübt (Art. 5 Abs. 5 und 6 OECD-MA). Beispiel Die Izmir Limited Sirket (GmbH) mit Sitz und Geschäftsleitung in Istanbul vertreibt in Deutschland landwirtschaftliche Produkte. Für ihre Vertriebstätigkeit schließt sie mit der deutschen Lüdger GmbH einen Vertrag ab. Die Lüdger GmbH ist von der Izmir Limited Sirket unabhängig, da die geschäftlichen Tätigkeiten der Lüdger GmbH weder eingehenden Anweisungen noch einer umfassenden Aufsicht von der Izmir Limited Sirket unterliegen. Sofern die Lüdger GmbH die Vertriebstätigkeit für die türkische Gesellschaft im Rahmen ihrer ordentlichen Geschäftstätigkeit eigenverantwortlich ausübt, hat die Izmir Limited Sirket keine Vertreterbetriebstätte im Inland (Art. 5 Abs. 5 DBA-Türkei). Liegt aber beispielsweise die eigentliche Geschäftstätigkeit der Lüdger GmbH in der Erstellung von Gutachten für 30

31 Sanierungsmaßnahmen, so überschreitet sie mit dem Abschluss von Verträgen im Namen der Izmir Limited Sirket den Rahmen ihrer gewöhnlichen Geschäftstätigkeit. In diesem Fall ist die Lüdger GmbH abhängiger Vertreter i. S. d. Art. 5 Abs. 4 DBA-Türkei und begründet für die türkische Gesellschaft eine Vertreterbetriebstätte im Inland (Art. 5 Abs. 4, 5 DBA-Türkei). 1.5 Gewinnermittlung für ausländische Betriebstätten und inländische Betriebstätten ausländischer Steuerpflichtiger Steuerliche Gewinnermittlung Der Zuordnung der Einkünfte des international tätigen Unternehmens auf die einzelnen Betriebstätten muss die Gewinnermittlung des (Gesamt-)Unternehmens vorausgehen. Bei der Ermittlung des Gewinns für deutsche Besteuerungszwecke (Besteuerung der Gewinne des Stammhauses bzw. inländische Betriebstätten von Steuerausländern) und Bestimmung des 31

32 Anrechnungsbetrags der ausländischen Steuer sind immer die deutschen Gewinnermittlungsvorschriften ( 4 Abs. 1 und 3, 5 EStG) anzuwenden. Nach deutschen Rechtsnormen ist die Ermittlung des gesamten Unternehmensgewinns nur im Fall einer unbeschränkten Steuerpflicht notwendig. Betreibt ein ausländisches Unternehmen im Inland nur eine Betriebstätte, genügt die Berechnung des Betriebstättengewinns. Die Pflicht zur Ermittlung des gesamten Unternehmensgewinns besteht dann i. d. R. nach dem Steuerrecht des Domizilstaates des Unternehmens Prinzipien der Gewinnabgrenzung Um eine klare Gewinnabgrenzung der Betriebstätteneinkünfte von dem übrigen Unternehmensgewinn vornehmen zu können, ist es notwendig, das dealing at arm s length - Prinzip zu konkretisieren. 32

33 Für diese Konkretisierung unterscheidet die Steuerrechtspraxis zwischen der indirekten und der direkten Methode. Indirekte Methode o Ausgangspunkt ist das ermittelte Ergebnis des Gesamtunternehmens. o Die Einkünftezuteilung erfolgt durch einen im Einzelfall festzulegenden Aufteilungsschlüssel. o Als Bezugsgröße können z.b. die Umsätze, die Lohn- und Materialaufwendungen oder die Vermögensbestände dienen. o Einen sachgerechten Aufteilungsschlüssel zu finden, ist allerdings dann schwierig, wenn sich Stammhaus und Betriebstätte in ihrer Funktion und in ihrer inneren Struktur wesentlich unterscheiden. o In Deutschland findet eine indirekte Gewinnaufteilung bei der Gewerbesteuer Anwendung. Bei gewerblichen Unternehmen mit mehreren Betriebstätten innerhalb 33

34 Deutschlands erfolgt eine Verteilung des Gewerbesteuermessbetrages auf die Gemeinden anhand der Arbeitslöhne ( 29 Abs. 1 Nr. 1 GewStG). o In Kanada erfolgt eine indirekte Aufteilung für Unternehmen, die in mehreren Provinzen Betriebstätten haben. Direkte Methode o Voraussetzung ist eine gesonderte Betriebstättenbilanz (einschließlich GuV), die allerdings nach deutschen Rechtsvorschriften im Hinblick auf die ausländische Betriebstätte nicht zwingend zu erstellen ist. o Die Zuordnung der einzelnen Wirtschaftsgüter erfolgt nach dem Prinzip der wirtschaftlichen Zugehörigkeit. o Die Aufwendungen und Erträge sind dem betreffenden Unternehmensteil funktions- und leistungsgerecht direkt zuzuordnen. Die Zuordnung zur Betriebstätte erfolgt nach der wirtschaftlichen Veranlassung. 34

35 Sowohl die OECD als auch die deutsche Finanzverwaltung räumen der direkten Methode den Anwendungsvorrang ein (vgl. Art. 7, Nr. 25 MK, Tz. 2.3 Betriebstätten-Verwaltungsgrundsätze). 1.6 Konkretisierung der direkten Methode durch das dealing at arm s length -Prinzip Das im Art. 7 Abs. 2 OECD-MA enthaltene dealing at arm s length -Prinzip stellt den Ausgangspunkt der Gewinnermittlung dar. Demnach hat die Gewinnzuweisung zur Betriebstätte so zu erfolgen, als ob sie selbständig wäre. Allerdings wird dieser Grundsatz durch Art. 7 Abs. 3 OECD-MA eingeschränkt. Demnach werden die für eine Betriebstätte entstandenen Aufwendungen unabhängig von ihrer Entstehung bei der Betriebstätte zum Abzug zugelassen werden. 35

36 Erfasst werden sollen alle Leistungen, die nicht Gegenstand der ordentlichen Geschäftstätigkeit der leistenden Unternehmenseinheit sind. Die damit verbundenen Aufwendungen werden als für die Betriebstätte entstandene Aufwendungen angesehen, die mit den tatsächlichen Kosten zu verrechnen sind (vgl. Art. 7, Nr MK). Ein Fremdvergleich für diese Leistungen erfolgt nicht. Transaktionen, wie die Erbringung von Dienstleistungen, Überlassung von Finanzmitteln, zeitlich befristete Überlassung von Wirtschaftsgütern, sind folglich grundsätzlich mit den tatsächlichen Aufwendungen zu verrechnen, es sei denn, diese Leistungen entsprechen dem Geschäftszweck des Unternehmens. Abweichend davon lässt die OECD in bestimmten Fällen allerdings auch eine Bewertung von Transaktionen, die nicht Gegenstand der ordentlichen Geschäftstätigkeit der leistenden Unternehmenseinheit sind, mit Fremdvergleichspreisen zu, wenn dies nach dem Recht der einzelnen Staaten üblich ist. So dürfen beispielsweise wie u.a. in Österreich gemäß 6 Z 6 EStG und in Deutschland für Übertragungen in DBA-Staaten üblich die stillen Reserven bei der Überführung eines Wirtschaftsgutes ins Ausland aufgedeckt und besteuert werden (vgl. Art. 7, Nr. 15 MK). 36

37 Das dealing at arm s length -Prinzip des Art. 7 Abs. 2, 3 OECD-MA gibt nur vor, wie die Abgrenzung des Gewinnbesteuerungsrechts auf die Vertragsstaaten vorzunehmen ist. Inwieweit die Vertragsstaaten diesen Gewinnbesteuerungsspielraum ausschöpfen, hängt von ihren Vorschriften zur Ermittlung des Gewinns von Stammhaus und Betriebstätte ab (beispielsweise Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze der deutschen Finanzverwaltung) Eigenkapitalüberlassung Die Betriebstätte verfügt als unselbständiger Unternehmensteil grundsätzlich über kein eigenes Eigen- und Fremdkapital. Für die Einkünftezuordnung nach der direkten Methode ist es jedoch erforderlich, der Betriebstätte einen Anteil am Eigenkapital des Gesamtunternehmens (sog. Dotationskapital) zuzuordnen. Für die Zuführung von Mitteln aus dem Eigenkapital des Stammhauses ist keine Verrechnung von Zinsen zu Lasten der Betriebstätte und zu Gunsten des Stammhauses möglich (vgl. Art. 7, 37

38 Nr. 18, 18.3 MK, BFH-Urteile v , BStBl 1966 III, S. 24 und v , BStBl 1986 II, S. 785), da für das Unternehmen insgesamt kein pekuniärer Aufwand entstanden ist (allenfalls Opportunitätskosten kalkulatorische Eigenkapitalkosten). Beispiel: Ein inländisches Produktionsunternehmen sei vollständig mit Eigenkapital finanziert. Zur Deckung des Kapitalbedarfs stellt es seiner ausländischen Fertigungsbetriebstätte zur Verfügung. Vergleichbare Betriebstätten weisen eine Eigenkapitalquote von durchschnittlich 30 % auf. Auch wenn nach den Grundsätzen des Fremdvergleiches eine Finanzierung der Betriebstätte mit bis zu 70 % Fremdkapital möglich wäre, können der Betriebstätte keine Aufwendungen für Fremdkapital zugeordnet werden, da das Gesamtunternehmen keine Zinsaufwendungen zu tragen hat. Eine interne Zinsverrechnung wird steuerlich nicht anerkannt. 38

39 1.6.2 Fremdkapitalüberlassung Neben einem Anteil am Eigenkapital des Gesamtunternehmens ist der Betriebstätte ebenfalls ein Anteil am Fremdkapital zuzuweisen, der notwendig ist, um den Kapitalbedarf der Betriebstätte zu decken. Der gesamte Kapitalbedarf (Eigen- und Fremdkapital) der Betriebstätte bestimmt sich nach dem Aktivvermögen, welches der Betriebstätte zugeordnet wurde. Der Anteil des Fremdkapitals an dem Kapitalbedarf der Betriebstätte ist von Bedeutung, da im Gegensatz zum Eigenkapital Fremdkapitalkosten als für die Betriebstätte entstandene Aufwendungen gemäß Art. 7 Abs. 3 OECD-MA weiterverrechnet werden dürfen. Die Zinsen auf von außen beschaffte Fremdmittel können jedoch nur in Höhe der tatsächlich von Unternehmen zu tragenden Zinsen ohne Gewinnaufschlag verrechnet werden, da das Unternehmen eine rechtliche Einheit bildet. 39

40 Die OECD fordert, dass die Kapitalstruktur nach den Kriterien der organisatorischen Gegebenheiten und der ausgeübten Funktionen angemessen sein soll (Art. 7, Nr MK). Wie ein Teil des Zinsaufwands der Betriebstätte zugeordnet werden soll, lässt die OECD jedoch offen. In der älteren deutschen Rechtsprechung wurde für die Bestimmung des Eigenkapital- Fremdkapital-Verhältnis teilweise die Kapitalspiegelmethode anerkannt (vgl. FG Freiburg, Urteil v , EFG 1963, S. 28). Demnach soll das Eigenkapital-Fremdkapital-Verhältnis der Betriebstätte dem Verschuldungsgrad des Gesamtunternehmens entsprechen. Die Übertragung der Kapitalstruktur des Gesamtunternehmens auf die Betriebstätte ist aber nur dann vertretbar, wenn Stammhaus und Betriebstätten dieselben Funktionen ausüben und eine homogene innere Struktur aufweisen (vgl. Tz Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze). 40

41 Beispiel: Die Gesellschafter eines bisher vollständig mit Eigenkapital finanzierten inländischen Unternehmens mit einer ausländischen Betriebstätte, die vergleichbare Funktionen wie das Stammhaus ausübt, beschließen eine Gewinnausschüttung für ein abgelaufenes Geschäftsjahr. Da entsprechende flüssige Mittel nicht zur Verfügung stehen, nimmt das Unternehmen ein Darlehen in Höhe von (Zinssatz: 8 %) auf. Nach der Ausschüttung liegt die Eigenkapitalquote des Gesamtunternehmens bei 85 % (dies entspricht einem Eigenkapital für das Gesamtunternehmen von ). Das Fremdkapital dient dem Gesamtunternehmen. Daher sind die Fremdkapitalaufwendungen dem inländischen Stammhaus und der ausländischen Betriebstätte im Verhältnis der Eigenkapitalaufteilung zuzuordnen. Grundsätzlich sollte dem Unternehmen die Art der Kapitalausstattung der Betriebstätte nach eigenem Ermessen eingeräumt werden (vgl. Tz Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze). 41

42 Die unternehmerische Entscheidung findet laut BFH dort ihre Grenzen, wo sie im Widerspruch zu kaufmännischen und wirtschaftlichen Erfordernissen steht (vgl. BFH-Urteil v , BStBl II, S. 550). Neben den Funktions- und Strukturunterschieden zwischen Stammhaus und Betriebstätte sollten die branchenübliche Kapitalausstattung und individuelle Gegebenheiten für die Betriebstätte (Geschäftsrisiken) berücksichtigt werden. Es erfolgt eine weitgehende Anlehnung an das dealing at arm s length -Prinzip in Hinblick auf die branchenübliche Kapitalstruktur. Beispiel: Einer ausländischen Fertigungsbetriebstätte steht zur Deckung ihres Kapitalbedarfs Eigenkapital des inländischen Produktionsunternehmens von zur Verfügung. Zur Ausweitung der Produktion in seiner ausländischen Betriebstätte nimmt dieses Unternehmen ein Darlehen von auf, für das pro Jahr 8 % Zinsen zu zahlen sind. Vergleichbare Betriebstätten weisen eine Eigenkapitalquote von durchschnittlich 30 % auf. 42

43 Der Zinsaufwand in Höhe von ist vollständig der Betriebstätte zuzuordnen, da das Unternehmen das Darlehen ausschließlich für die Zwecke der Betriebstätte aufgenommen hat. Die Eigenkapitalquote von 33 % ( / ( ) entspricht der vergleichbarer Unternehmen Übertragung von materiellen und immateriellen Wirtschaftsgütern Werden Güter (Fertigprodukte, Halbfertigfabrikate, Rohmaterialien) zum Weiterverkauf von einem zu einem anderen Unternehmensteil geliefert, so ist in der Regel der Fremdvergleichspreis anzusetzen (vgl. Art. 7, Nr MK). Für die übrigen Wirtschaftsgüter stellt die OECD auf das Recht der einzelnen Staaten ab (vgl. Art. 7, Nr. 15 MK). 43

44 Nach der Auffassung vieler Staaten entsteht ein steuerpflichtiger Gewinn, wenn ein Wirtschaftsgut aus dem Betriebsvermögen eines in ihrem Gebiet belegenen Stammhauses (Betriebstätte) in eine in einem anderen Staat belegene Betriebstätte (Stammhaus) überführt wird (sog. Steuerentstrickung; vgl. Art. 7, Nr. 15 MK). Diese Besteuerung der stillen Reserven durch den Ursprungsstaat wird durch den Art. 7 OECD- MA gedeckt, sofern dieser Staat eine derartige Besteuerung vorsieht (vgl. Art. 7, Nr. 15 MK). Nach deutscher Rechtsauffassung erfolgt eine (zumindest aufgeschobene) Besteuerung der stillen Reserven immer dann, wenn das Wirtschaftsgut durch die Übertragung in ein anderes Land der deutschen Steuerhoheit entzogen wird. Die folgenden Ausführungen widmen sich der deutschen Behandlung bei der Überführung von Wirtschaftsgütern. 44

45 a) Überführung von Wirtschaftsgütern aus dem inländischen Stammhaus in die ausländische Betriebstätte Wird ein Wirtschaftsgut aus dem inländischen Stammhaus in die ausländische Betriebstätte überführt sind die steuerlichen Folgen der Übertragung davon abhängig, ob die Übertragung in einen Staat erfolgt o ohne DBA bzw. mit DBA unter Verwendung der Anrechnungsmethode oder o mit DBA unter Verwendung der Freistellungsmethode. Erfolgt die Übertragung eines Wirtschaftsguts in einen Staat ohne DBA (z.b. Liechtenstein, Syrien, Taiwan) oder mit DBA, dass die Anrechnungsmethode vorsieht (z.b. bei der Übertragung eines Wirtschaftsguts in eine nicht aktiv tätige Betriebstätte in der Schweiz (Art. 24 Abs. 1 Nr. 2 i.v.m. Nr. 1 Buchst. a DBA Schweiz)), kommt es nach deutscher Sichtweise bei dem Transfer der Wirtschaftsgüter zu keiner Besteuerung (Überführung zum Buchwert). 45

46 Hintergrund: Auf Grund des Welteinkommensprinzips unterliegen die Gewinne der ausländischen Betriebstätte auch nach der Übertragung der deutschen Besteuerung. Beispiel: Ein in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtiger Einzelunternehmer überführt eine Maschine in seine chilenische Betriebstätte. Im Zeitpunkt der Überführung liegt der Buchwert der Maschine bei während der Fremdvergleichspreis beträgt. Die stillen Reserven in Höhe von werden sich im Zeitraum der Verwendung der Maschine positiv im chilenischen Betriebstättenergebnis niederschlagen, da die Abschreibung in der Summe nur (und nicht ) erreichen können. Da mit Chile kein DBA besteht, erstreckt sich das deutsche Besteuerungsrecht auch auf den Erfolg der chilenischen Betriebstätte. Die stillen Reserven werden demzufolge von der deutschen Einkommensteuer erfasst. Eine Besteuerung im Überführungszeitpunkt ist somit nicht notwendig. 46

47 Liegt hingegen ein DBA vor, in dem die Freistellungsmethode Anwendung findet (Regelfall), sind die stillen Reserven grundsätzlich im Zeitpunkt der Überführung aufzudecken. Als anzusetzender Teilwert gilt der Fremdvergleichspreis. Prinzip der Steuerentstrickung Der BFH hat hierzu eine gem. 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG mit dem Teilwert zu bewertende Entnahme angenommen (BFH-Urteil v , BStBl 1970 II, S. 175 und v , BStBl 1972 II, S. 760). Problem: Eine Besteuerung der stillen Reserven vor deren Realisierung ist nach deutschem Handelsrecht (und damit gem. 5 Abs. 1 EStG bei Buchführungspflichtigen auch für das Steuerrecht) ausgeschlossen! 47

48 Lösung des Konfliktes (Tz Betriebsstätten-Erlass): Konzept der aufgeschobenen Gewinnverwirklichung mit der Option der sofortigen Gewinn- bzw. Verlustrealisierung im Zeitpunkt der Überführung. Durch das Konzept der aufgeschobenen Gewinnverwirklichung entfaltet der ermittelte Gewinn oder Verlust zunächst keine Erfolgswirksamkeit. Er ist bis zu seiner Realisierung auf dem Markt durch einen passiven (bei Verlust aktiven) Merkposten in einer außerbilanziellen Nebenrechnung des Stammhauses zu neutralisieren. Alternativ besteht auch eine Option auf sofortige Besteuerung im Überführungszeitpunkt. Ein Antrag ist hierfür nicht erforderlich. Die Option kann somit z.b. durch Verzicht auf die Bildung des außerbilanziellen Posten ausgeübt werden. Der steuerlich zu erfassende Gewinn oder Verlust ergibt sich aus dem Unterschiedsbetrag zwischen dem Fremdvergleichspreis und dem Buchwert des Wirtschaftsguts im Zeitpunkt der Überführung. 48

49 Ist ein Rückgriff auf Fremdvergleichspreise am Markt nicht möglich, sind die Verrechnungspreise im Wege der Kalkulation (zzgl. Gewinnzuschlag) zu ermitteln. Eingetretene Wertminderungen sind nur zu berücksichtigen, sofern sie voraussichtlich dauerhaft sind ( 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2, Nr. 2 Satz 2 EStG). b) Rückführung von Wirtschaftsgütern aus einer ausländischen Betriebstätte Erfolgt die Rückführung eines Wirtschaftsguts aus einem Staat ohne DBA, kommt es bei dem Rücktransfer des Wirtschaftsguts wiederum zu keiner Besteuerung der stillen Reserven (Rückführung zum Buchwert). Erfolgt im Gegensatz dazu die Rückführung eines Wirtschaftsguts aus einem Staat mit DBA, dass die Freistellungsmethode vorsieht, wird das Wirtschaftsgut mit dem Fremdvergleichspreis im Zeitpunkt der Rückführung angesetzt. 49

50 Besteht im Zeitpunkt der Rückführung noch ein Merkposten, ist dieser vom Fremdvergleichspreis abzuziehen. c) Überführung von Wirtschaftsgütern von einer ausländischen Betriebstätte in das inländische Stammhaus Die steuerliche Behandlung des Transfers von Wirtschaftsgütern aus der ausländischen Betriebstätte in das inländische Stammhaus erfolgt genau spiegelbildlich wie die Überführung von Wirtschaftsgütern vom inländischen Stammhaus in die ausländische Betriebstätte. Besteht mit dem Betriebstättenstaat kein DBA oder ein DBA, dass das Anrechnungsverfahren vorsieht, hat der Ansatz der ins Inland überführten Wirtschaftsgüter mit dem Buchwert zu erfolgen. Besteht mit dem Betriebstättenstaat ein DBA, dass das Freistellungsverfahren vorsieht, sind die überführten Wirtschaftsgüter im Inland mit dem Fremdvergleichspreis anzusetzen. 50

51 Ob das ausländische Stammhaus auch den Fremdvergleichspreis ansetzen kann, kann nur nach den Vorschriften des Auslands entschieden werden. d) Überführung von Wirtschaftsgütern von einer inländischen Betriebstätte in das ausländische Stammhaus Eine inländische Betriebstätte eines ausländischen Stammhauses unterliegt lediglich der beschränkten Steuerpflicht. Wirtschaftsgüter, die das Inland verlassen, scheiden deshalb in jedem Fall aus der deutschen Besteuerungshoheit aus. Die Finanzverwaltung fordert die sofortige Besteuerung der stillen Reserven im Zeitpunkt der Überführung (Tz Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze). 51

52 1.6.4 Nutzungsüberlassung von immateriellen Wirtschaftsgütern Werden Wirtschaftsgüter vollständig und dauerhaft an eine Betriebstätte überlassen, ist dies entsprechend der obigen Ausführungen als Überführung in die Betriebstätte zu behandeln und dem Betriebstättenvermögen zuzuordnen. In der Regel werden immaterielle Wirtschaftsgüter (z.b. Marken, Patente, Know-how) allerdings sowohl vom Stammhaus als auch von der ausländischen Betriebstätte oder von mehreren ausländischen Betriebstätten genutzt. Für den Fall der Nutzung der immateriellen Wirtschaftsgüter durch mehrere Unternehmensteile spricht sich die OECD dafür aus, die tatsächlichen Kosten für die Erstellung der immateriellen Wirtschaftsgüter auf alle diese Rechte nutzenden Unternehmensteile ohne einen Gewinnaufschlag aufzuteilen (Art. 7, Nr OECD-MA) Begründet wird die Ansicht damit, dass aufgrund des einheitlichen Rechtsträgers das immaterielle Wirtschaftsgut rechtlich einem einzelnen Unternehmensteil nicht zugewiesen 52

53 werden kann, und auch praktisch die Zuordnung des immateriellen Wirtschaftsguts zu einem einzelnen Teil des Unternehmens in der Regel nicht möglich ist (Art. 7, Nr OECD-MA) Somit ist das immaterielle Wirtschaftsgut allen nutzenden Unternehmensteilen zuzurechnen und die Kosten sind als für diese Unternehmensteile entstanden im Sinne des Art. 7 Abs. 3 OECD- MA anzusehen (Art. 7, Nr OECD-MA) Der für die Aufteilung der Kosten maßgebende Nutzungsanteil bestimmt sich häufig nach den Umsatzanteilen von Stammhaus und Betriebstätten. Ein vom Stammhaus für diese Nutzungsüberlassung verlangtes Entgelt (Lizenzgebühren) wird steuerlich nicht anerkannt. Beispiel: Die Forschung- und Entwicklungsabteilung des deutschen Stammhauses der Kolbenbau AG entwickelt ein neues Produktionsverfahren für die Herstellung von Motorenkolben, welches anschließend sowohl im Stammhaus als auch in der ausländischen Betriebstätte angewendet wird. 53

54 Die Kosten der Entwicklung betrugen Für die Überlassung der Erkenntnisse an die Betriebstätte berechnet das Stammhaus der Betriebstätte Mit diesem neuen Verfahren werden im Stammhaus im Vergleich zur Betriebstätte doppelt so viele Kolben hergestellt. Der von dem Stammhaus der Betriebstätte in Rechnung gestellte Verrechnungspreis ist für steuerliche Zwecke unbeachtlich. Vielmehr sind die entstandenen Aufwendungen entsprechend des Nutzungsanteils aufzuteilen. Der Betriebstätte ist demnach ein Aufwand von (1/ ) zuzurechnen Allgemeine Verwaltungs- und Geschäftsführungskosten Geschäftsführungs- und allgemeine Verwaltungskosten werden unabhängig davon, wo sie entstanden sind, beim Betriebstättenergebnis berücksichtigt, wenn sie durch die Betriebstätte verursacht wurden (Art. 7 Abs. 3 OECD-MA). Somit ist grundsätzlich nur die Aufteilung der Aufwendungen ohne Gewinnaufschlag bei der Ermittlung des Betriebstättengewinns möglich. 54

55 Die OECD favorisiert die Verrechnung der tatsächlichen Kosten ohne Gewinnaufschlag sogar in dem Fall, in dem am Hauptsitz ausschließlich die Aufsichts- und Verwaltungsratsitzungen stattfinden und alle anderen Tätigkeiten der Gesellschaft in der Betriebstätte ausgeübt werden (Art. 7, Nr. 21 MK). Nach deutscher Rechtsprechung sind Geschäftsführungs- und allgemeine Verwaltungskosten einer Hauptniederlassung anteilig der Betriebstätte zuzurechnen, wenn die Aufwendungen durch eine spezielle Leistung der Hauptniederlassung an die Betriebstätte ausgelöst sind oder wenn die den Aufwendungen zugrunde liegende Leistung im Gesamtunternehmensinteresse liegt und damit auch der inländischen Betriebstätte zugute kommt (BFH-Urteil vom , BStBl II 1989, S. 140). Beispiel: Die im Stammhaus der Suder AG unterhaltene Personalabteilung übernimmt alle Personalangelegenheiten für die gesamte AG. Der Aufwand für den Unterhalt der Personalabteilung beträgt 55

56 p.a. (Personal- und Materialkosten). Von dieser Abteilung werden Mitarbeiter des Stammhauses in Deutschland sowie 200 Mitarbeiter in der österreichischen Betriebstätte betreut. Der im Stammhaus für die Personalabteilung anfallende Aufwand ist anteilig auf die Betriebstätte zu verrechnen. Der Betriebstättengewinn mindert sich um (1/ ). In gleicher Höhe erhöht sich der Gewinn des Stammhauses. Allerdings räumt die OECD, trotz des Grundsatzes, dass nur tatsächlich entstandene Kosten zu verrechnen sind, den Staaten das Recht ein, die Geschäftsführungsleistungen des Stammhauses mit einem Gewinnaufschlag zu verrechnen, wenn dies durch innerstaatliche Vorschriften gedeckt ist (vgl. Wassermeyer, in: Debatin/Wassermeyer, MA Art. 7, Rz. 284; Art. 7 Nr. 22 OECD-MK). Aus Deutscher Sicht ist i.d.r. nur die Aufteilung der tatsächlichen Kosten möglich (vgl. Tz Betriebstätten-Verwaltungsgrundsätze). Nur wenn sich die Tätigkeit des Stammhauses auf die geschäftliche Oberleitung beschränkt, ist dem Stammhaus ein angemessener Teil des 56