Thema 3: IAS 12 Ertragsteuern

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1 ACC-Seminar im Sommersemester 2006 Rechnungslegung nach IFRS: Wissenschaftliche Kommentierung einschlägiger Standards und sachgerechte Einzelfalllösungen Thema 3: IAS 12 Ertragsteuern

2 Gliederung -2- I. Problemstellung II. Anwendungsvoraussetzungen III. Normsinn und Normzweck IV. Zur Theorie und Systematik der latenten Steuerabgrenzung nach IAS/IFRS 1. Abgrenzungskonzepte 2. Abzugrenzende Differenzen 3. Abgrenzungsmethoden V. Norminhalt 1. Ansatz 2. Zugangs- und Folgebewertung 3. Behandlung in Gewinn- und Verlustrechnung und Eigenkapital 4. Ausweis und Anhangangaben VI. Kritische Würdigung der Normunschärfen in IAS 12 VII. Thesenförmige Zusammenfassung

3 I. Problemstellung Aufgrund der Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen GoB für die Steuerbilanz ( 5 Absatz 1 Satz 1 EStG) hatte die Abgrenzung latenter Steuern für die Bilanzierungspraxis im HGB-Einzelabschluss lange Zeit keine eine untergeordnete besondere Bedeutung. Mangels einer solchen Maßgeblichkeit und aufgrund großer Zieldivergenzen zwischen Steuerbilanz und IAS/IFRS-Abschluss sind latente Steuern unverzichtbares Element der Rechnungslegung nach IAS/IFRS. Ansatz- und Bewertungsregelungen für latente Steuern nach IAS 12 bieten vielfältige bilanzpolitische Gestaltungsspielräume. Normunschärfen durch unsystematische Umsetzung der Abgrenzungskonzepte (Abgrenzungsmethoden).

4 II. Anwendungsvoraussetzungen IAS 12 ist anzuwenden auf die Bilanzierung aller ertragsabhängigen Steuern, in- wie ausländisch, effektiv wie latent (IAS 12.1 und 12.2). Nicht ertragsabhängig sind Zuwendungen der öffentlichen Hand (IAS 20) oder investitions-abhängige Steuervergünstigungen (Ausschluss nach IAS 12.4). Gemäß der allgemeinen Konzeption der Vorschriften des IASC wird keine rechtsform- oder größenabhängige Differenzierung vorgenommen (RK 8 und IAS 1.2).

5 III. Normsinn und Normzweck Tatsächliche Steuern entstehen aus der Differenz zwischen vorausgezahlter und veranlagter Steuer (IAS 12.12). Latente Steuern entstehen aufgrund von Bewertungs- und Ansatzunterschieden zwischen der Bilanz und der Steuerbilanz. Gemäß Rahmenkonzept der IAS/IFRS und IAS 1 ist die Zielsetzung der Rechnungslegung die Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage (RK 46 und IAS 1.10). Je nach Abgrenzungskonzept erfolgt die Verrechnung latenter Steuern entweder primär mit dem Ziel des richtigen Ausweises der Ertragslage oder der Vermögenslage.

6 IV. Zur Theorie und Systematik der Steuerabgrenzung nach IAS/IFRS Abgrenzungskonzeptionen latenter Steuern: Timing-Konzept und Temporary-Konzept Timing-Konzept: GuV-orientiert, der dynamischen Bilanztheorie folgend. Ziel: Abbildung eines angemessenen, periodengerechten Steueraufwands bzw. Steuerertrags. Nur solche Bilanzierungs- und Bewertungsunterschiede zwischen Handelsund Steuerbilanz werden in Steuerabgrenzung einbezogen, die bei ihrer Entstehung und bei ihrer Umkehrung erfolgswirksam sind, sich also in der GuV niederschlagen. Lediglich zeitlich begrenzte Differenzen werden in die Steuerabgrenzung einbezogen. Temporary-Konzept: Bilanzorientiert, der statischen Bilanztheorie folgend. Ziel: korrekte Abbildung zukünftiger Be- und Entlastungen und somit vor allem Darstellung einer zutreffenden Vermögenslage. Grds. sämtliche temporären Bilanzierungs- und Bewertungsdifferenzen zwischen Buchwert in Handelsbilanz und Wert in Steuerbilanz werden in Steuerabgrenzung einbezogen, sofern sie künftig zu Steuerentlastungen oder -belastungen führen, unabhängig davon, ob Differenzen erfolgswirksam oder erfolgsneutral entstanden sind. Sowohl zeitlich begrenzte Differenzen als auch quasi-permanente Differenzen werden in die Steuerabgrenzung einbezogen.

7 IV. Zur Theorie und Systematik der Steuerabgrenzung nach IAS/IFRS Abgrenzungskonzepte IAS 12 folgt dem Temporary-Konzept der Steuerabgrenzung. Temporary-Konzept führt zu umfassenderer Abgrenzung latenter Steuern im Vergleich zum Timing- Konzept, da: Erfolgsneutral durch Verbuchung direkt im Eigenkapital entstandene Differenzen zwischen Buchwert in der Handelsbilanz und Wert in der Steuerbilanz werden nur nach Temporary-Konzept berücksichtigt. (IAS bis IAS 12.65) Temporäre Differenzen nach IAS 12 beinhalten sowohl zeitlich begrenzte Differenzen als auch quasi-permanente Differenzen. Nur bei erfolgswirksam entstandener Abweichung führen beide Methoden der Steuerlatenzrechnung zum gleichen Ergebnis. Aussagekräftiger wäre die Bezeichnung erfolgswirksame und erfolgsneutrale Steuerlatenzrechnung anstatt Temporary-Konzept und Timing-Konzept. (Vgl. Hoffmann, Wolf-Dieter: 26 Steuern vom Einkommen, in: Haufe IFRS-Kommentar, 3. Aufl., hrsg. v. Norbert Lüdenbach/Wolf-Dieter Hoffmann, hier S. 1155)

8 IV. Zur Theorie und Systematik der Steuerabgrenzung nach IAS/IFRS Abzugrenzende Differenzen unterschiedliche Ansatz- und Bewertungsvorschriften: Ergebnisdifferenzen zwischen Handels- und Steuerbilanz Zeitlich begrenzte Differenzen: Erfolgswirksame Geschäftsvorfälle in der Handelsbilanz werden in anderem Geschäftsjahr erfasst als in der Steuerbilanz. Unterschiede kehren sich in absehbarer Zeit wieder um. Beispiel:unterschiedliche Nutzungsdauern von Vermögenswerten in Handels- und Steuerbilanz. Quasi-permanente Differenzen: Differenzen, die sich grds. erst bei der Veräußerung eines Vermögenswertes oder der Unternehmensliquidation Source: [...] wieder umkehren. Beispiel:steuerlich nicht anerkannte Abschreibungen auf Grund und Boden. Figure 2: [ ] Permanente Differenzen: Aufwendungen oder Erträge werden nur in einem der beiden Rechenwerke erfasst. Unterschiede lösen sich zukünftig nicht auf. Beispiel:nicht abzugsfähige Betriebsausgaben gemäß 4 Abs. 5 EStG.

9 IV. Zur Theorie und Systematik der Steuerabgrenzung nach IAS/IFRS Abzugrenzende Differenzen Temporäre Differenzen: Unterschiedsbeträge zwischen dem Buchwert eines Vermögenswertes oder einer Schuld in der Bilanz und seinem Steuerwert, also dem für steuerliche Zwecke beizulegenden Betrag. (IAS 12.5) In IAS 12 werden die zeitlich begrenzten Differenzen und quasi-permanenten Differenzen als temporäre Differenzen erfasst. Permanente Differenzen zwischen Handelsbilanz und Steuerbilanz führen zu keinen latenten Steuern, da sich die Differenzen zukünftig nicht umkehren. Somit wird auch keine vollständige Kongruenz zwischen Handelserfolg und Steuerausweis erreicht.

10 IV. Zur Theorie und Systematik der Steuerabgrenzung nach IAS/IFRS Abgrenzungsmethoden Bewertung latenter Steuern anhand drei verschiedener Methoden Net-of-tax-Methode: Wert eines Vermögenswertes in Abhängigkeit von dessen Gebrauchswert und steuerlicher Absetzbarkeit bestimmt. Latente Steuern in Bilanz nicht gesondert ausweisen; gehen in Bewertung der durch jeweiligen Geschäftsvorfall betroffenen Bilanzposten ein. Berechnung der Steuerlatenzen: jeweils gültige Steuersätze. Deferred-Methode: GuV-orientiert, der dynamischen Bilanztheorie folgend. Ziel: periodengerechter Ausweis des ertragsabhängigen Steueraufwands. Source: [...] Berechnung der Steuerlatenzen: der zum Zeitpunkt des Entstehens der Bilanzierungs- und Bewertungsunterschiede geltende Steuersatz. Figure 2: [ ] Liability-Methode: Bilanzorientiert, der statischen Bilanztheorie folgend. Ziel: zutreffender Ausweis der Vermögenswerte und Schulden am Bilanzstichtag. Berechnung der Steuerlatenzen: grds. mit künftigen Steuersätzen, die bei Umkehrung der temporären Differenzen wahrscheinl. gelten. (IAS 12.47)

11 IV. Zur Theorie und Systematik der Steuerabgrenzung nach IAS/IFRS Abgrenzungsmethoden IAS 12 folgt bei der Bewertung der latenten Steuern der Liability-Methode. Sie ist als Ausfluss des Temporary-Konzepts anzusehen. Bezeichnung der Steuerlatenzen (IAS 12.5): latente Steueransprüche bzw. latente Steuerschulden, da: Aktive latente Steuern haben Charakter von Vermögenswerten (assets). Passive latente Steuern werden als Verbindlichkeiten (liabilities) qualifiziert. Deferred-Methode: Steuerlatenzen haben Charakteristik von Rechnungsabgrenzungsposten, die schwebende Vor- bzw. Nachleistungen darstellen. (Vgl. Sessar, Christopher/Wüstemann, Jens: Latente Steuern, in: Konzernbilanzierung case by case, hrsg. v. Michael Hommel/Jens Wüstemann, Heidelberg 2004, S , hier S )

12 V. Norminhalt Ansatz Vermögenswerte IAS/IFRS-Bilanz < Steuerbilanz Verbindlichkeiten IAS/IFRS-Bilanz > Steuerbilanz Verbindlichkeiten nur in IAS/IFRS-Bilanz Realisierung: Bilanzgewinn IAS/IFRS < Gewinn Steuerbilanz abzugsfähige temporäre Differenzen aktive latente Steuern

13 V. Norminhalt Ansatz Vermögenswerte IAS/IFRS-Bilanz > Steuerbilanz Verbindlichkeiten IAS/IFRS-Bilanz < Steuerbilanz Vermögenswerte nur in IAS/IFRS-Bilanz Realisierung: Bilanzgewinn IAS/IFRS > Gewinn Steuerbilanz zu versteuernde temporäre Differenzen passive latente Steuern

14 V. Norminhalt Ansatz Grds. Ansatzpflicht für aktive und passive latente Steuern bei Vorliegen der Voraussetzungen (wenige Ausnahmen: IAS und 12.15). Für aktive latente Steuern: zusätzlich Wahrscheinlichkeitskriterium. Aktivierung nur in dem Maße, in dem es wahrscheinlich ist, dass zukünftig zu versteuerndes Einkommen vorliegt, gegen das die aktiven latenten Steuern aufgerechnet werden können (IAS 12.24). Aktive latente Steuern auch auf steuerlich ungenutzte Verlustvorträge: überzeugende substantielle Hinweise für wahrscheinliches Vorliegen zukünftiger Gewinne erforderlich (IAS 12.34).

15 V. Norminhalt Zugangs- und Folgebewertung Orientierung an Liability Method, d.h. grundsätzlich Verwendung zukünftiger Steuersätze (gültig zum Zeitpunkt der Umkehrung der Differenzen). Aber: bloße subjektive Schätzung nicht zulässig daher am Bilanzstichtag geltendes Recht maßgebend, es sei denn, entsprechende Änderungen des Steuersatzes wurden bereits verabschiedet oder angekündigt (IAS 12.47). Einzeldifferenzenbetrachtung: jede einzelne Differenz wird getrennt ermittelt, bewertet und fortgeführt. Diskontierungsverbot (IAS 12.53). Werthaltigkeitstest zu jedem Bilanzstichtag bezüglich Ansatz dem Grunde und der Höhe nach (IAS und 12.56).

16 V. Norminhalt Behandlung in Gewinn- und Verlustrechtrechnung und Eigenkapital Ergebniswirkung der Steuerlatenzen folgt Behandlung des zugrunde liegenden Sachverhalts (IAS 12.57). Beruhen latente Steuern auf ergebniswirksamem Sachverhalt: ergebniswirksame Bildung und Auflösung der latenten Steuer über die GuV. Beruhen latente Steuern auf erfolgsneutralem Sachverhalt: erfolgsneutrale Bildung und Auflösung über das Eigenkapital.

17 V. Norminhalt Ausweis und Anhangangaben Ausweis der latenten Steuerposten getrennt von anderen Vermögenswerten und Schulden sowie getrennt von tatsächlichen Steuererstattungsansprüchen und Steuerschulden (IAS 1.68). Kein Ausweis unter den kurzfristigen Posten (IAS 1.70). Grds. Saldierungsverbot. Ausnahmsweise Saldierungsgebot, wenn Unternehmen einklagbares Recht zur Aufrechnung hat und wenn latente Steueransprüche und schulden gegenüber der gleichen Steuerbehörde bestehen (IAS 12.74). Vielzahl von Angabepflichten im Anhang (IAS ). Insbesondere Erläuterung des Zusammenhangs zwischen Ergebnis laut Steuerbilanz und IAS/IFRS-Ergebnis (vor Ertragsteuern) anhand Überleitungsrechnung vom erwarteten zum tatsächlichen Steueraufwand (IAS 12.81c).

18 VI. Kritische Würdigung der Normunschärfen in IAS Normunschärfen in IAS 12 Konzeptionelle Unschärfen -Saldierungsverbot steht in Einklang mit Temporary- Konzept und dessen Primärziel der zutreffenden Darstellung der Vermögenslage. - Unter bestimmten Voraussetzungen gebotene Saldierung daher fraglich. Unschärfen im Hinblick auf den erreichten Grad der Zeitwertbilanzierung - Diskontierungsverbot vor dem Hintergrund der bilanzorientierten Abgrenzungskonzeption und der zunehmenden Tendenz der Bewertung zum Zeitwert (fair value) nicht regelkonform bzw. normunscharf. - IASB-Begründung: Praktisch nicht umsetzbar (vgl. IAS 12.54). Gangbare Ansätze aber vorhanden (z.b. Loitz/Rössel: Die Diskontierung von latenten Steuern, Reader). Kriterienbedingte Unschärfen bei Verlustvorträgen -Fehlende Normschärfe und kriterienbedingte Ermessensbehaftung bei Wahrscheinlichkeitskriterium, insb. bzgl. Werthaltigkeit aktiver latenter Steuern auf Verlustvorträge, bietet erhebliche bilanzpolitische Spielräume.

19 VI. Thesenförmige Zusammenfassung (1) IAS 12 folgt dem bilanzorientierten temporary-konzept der Steuerabgrenzung, dessen Ziel primär die zutreffende Darstellung der Vermögenslage des Unternehmens ist. Sämtliche Ansatz- und Bewertungsunterschiede zwischen IAS/IFRS-Bilanz und Steuerbilanz führen zu temporären abzugsfähigen bzw. zu versteuernden Differenzen und begründen den Ansatz eines latenten Steuerpostens gem. IAS 12. Die Bewertung der Steuerlatenzen erfolgt anhand der Liability-Methode mit zukünftigen Steuersätzen, sofern diese am Bilanzstichtag hinreichend gesichert sind. (3) Aktive latente Steuern werden als Vermögenswerte, passive als Verbindlichkeiten interpretiert beide sind ansatzpflichtig (ebenso aktive latente Steuern aus Verlustvorträgen). Für den Ansatz eines aktiven Steuerabgrenzungspostens sind, im Vergleich zu den passiven, zusätzlich zukünftig wahrscheinliche Gewinne erforderlich, gegen die die Steuerlatenzen bzw. Verlustvorträge aufgerechnet werden können. (4) Die Bildung und Auflösung der latenten Steuern erfolgt erfolgsneutral im Eigenkapital oder erfolgswirksam über die GuV entsprechend der Ergebniswirkung der Behandlung des ihnen zugrunde liegenden Sachverhaltes. (5) Die Regelungen des IAS 12 werden in der Fachliteratur aufgrund der ermessensbehafteten Wahrscheinlichkeitseinschätzung (insbesondere im Rahmen der Aktivierung latenter Steuern auf Verlustvorträge), angesichts der unter bestimmten Voraussetzungen gebotenen Saldierung und insbesondere hinsichtlich des der zunehmenden IAS/IFRS-Zeitwertbilanzierung widersprechenden Diskontierungsverbots kritisiert. Eine Aufhebung des Abzinsungsverbots erscheint als zukünftig sehr wahrscheinlich.