Steuerliche Rahmenbedingungen der Konzernfinanzierung in Deutschland

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1 Steuerliche Rahmenbedingungen der Konzernfinanzierung in Zinsschranke, im Zusammenhang mit Beteiligungen Professor Dr. Wolfgang Kessler Steuerberater Agenda 1. Fallgruppen Konzernfinanzierung i. Intern ii. Extern 2. Historie 3. Zinsschranke i. Konzeptionelle Grundlagen ii. Ausnahmevorschriften iii. EBITDA-Vortrag 4. Internationaler Vergleich 2

2 Interne Konzernfinanzierung Inbound/Downstream (auch Downstream-Inboundfinanzierung) Feindbild Nr. 1 TG EuGH-Entscheidung Lankhorst-Hohorst Art. 24 Abs. 5 OECD-MA (BFH, Urteil vom I R 54, 55/10, IStR 2011, 345) 3 Interne Konzernfinanzierung Outbound/Upstream (auch Upstream-Inboundfinanzierung) Feindbild Nr. 2 TG 4

3 Exkurs: gewerbesteuerliche Hinzurechnung 8 GewStG Konzernsicht: Umverteilung des Konzernvermögens TG 1 ABER: 8 Nr. 1 GewStG Hinzurechnung von 25% des Zinsaufwands TG 2 bei der darlehensnehmenden TG 2 Folge: 1,25 fache konzernspezifische Steuermehrbelastung EuGH, Urteil v Rs. C-397/09: Die Zins- und Lizenzrichtlinie steht der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung der an ein verbundenes Unternehmen gezahlten zur Bemessungsgrundlage des Zinsschuldners ( 8 Nr. 1 GewStG) nicht entgegen Scheuten Solar Technology 5 Externe Konzernfinanzierung Inland/Inbound 1. ohne Organschaft: i. 4h EStG i.v.m. 8a KStG: reine Holding hat ein EBITDA von 5% der Dividendenerträge Bank Holding ii. Beteiligungsbuchwertkürzung 4h Abs. 2 S. 5 EStG doppelte Holdingdiskriminierung TG 2. Organschaft: i. Zinsaufwand Holding und operative Erträge der TG werden saldiert 6

4 Externe Konzernfinanzierung Outbound 1. keine Organschaft möglich! i. 4h EStG i.v.m. 8a KStG: Bank Holding steuerliches EBITDA von 5% der Beteiligungserträge ii. Beteiligungsbuchwertkürzung TG 1 TG 2 TG 3 4h Abs. 2 S. 5 EStG iii. keine Saldierung von Zinsaufwand mit Erträgen aus TG möglich 7 Tax Rate Shopping Finanzierungsgesellschaft FinCo Jersey TG Vorteile Finanzierungsgesellschaft: Kein Kapitalertragsteuerabzug auf Zinszahlungen Kein Kapitalertragsteuerabzug t t auf Zinseinnahmen Keine Beschränkung bezüglich der Abzugsfähigkeit von Finanzierungskosten der Finanzierungsgesellschaft vorbehaltlich: AStG 8

5 Finanzierungsbetriebsstätte BS TG 1 EG 1 Invest DBA-Recht: Finanzierungsbetriebsstätte grundsätzlich möglich Bei Freistellungsmethode & niedriger Besteuerung: switch-over gemäß 20 Abs. 2 AStG Folge: Besteuerung in Höhe des deutschen KSt-Niveaus 15,83 (KSt + Solz) Keine GewSt Zinserträge der BS sind beim OT im Inland zu berücksichtigen 9 Agenda 1. Fallgruppen Konzernfinanzierung i. Intern ii. Extern 2. Historie 3. Zinsschranke i. Konzeptionelle Grundlagen ii. Ausnahmevorschriften iii. EBITDA-Vortrag 4. Internationaler Vergleich 10

6 Zinsschranke - Historie Generell: 1. Rechtsfolgenwechsel: Umqualifizierung vs. Abzugsbeschränkung 2. Anwendungsbereich erweitert: früher nur interne jetzt auch externe Finanzierung XX BMF 1987* Korb II-Gesetz 8a KStG WachstBeschlG (Freigrenze 3 Mio. unbegrenzt) StSenkG safe-haven 1,5 (3): 1 StandOG 8a KStG (Ges.-Fremdfin. einer KapG durch (ausl.) AE nichtanrechnungsberechtigte) Regierungsentwurf 1979 EuGH-Urteil Lankhorst-Hohorst (2002) BMF-Schreiben 8a KStG BürgerEntlG (Freigrenze 3 Mio. temporär /EBITDA-Vortrag/ EK-Quotenvergleich 2%) BMF h EStG, 8a KStG UntStReformG 2008 (Einführung von 4h EStG, 8a KStG /Zinsschranke) - Alle - KapG/PersG * BFH-Urteil v BMF-Schreiben fehlt gesetzliche Grundlage 11 Holdingprivileg 8a IV KStG a.f. Erweiterter Safe-haven ( ) nach 8a Abs. 4 KStG ( = 9:1 ab = 3:1) Holding aber: kein Kaskadeneffekt, da kein safe-haven für nachgeordnete KapG! TG 1 TG 2 TG 3 12

7 Debt-push-down - 8a Abs. 6 KStG a.f. TG 1 TG 2 TG 1 Umstrukturierung 8a Abs. 6 KStG a.f. * Tatbestandsmerkmale: - Erwerb einer Beteiligung - Aufnahme FK zum Zwecke des Erwerbs - Veräußerer der Beteiligung g und Fremdkapitalgeber sind wesentlich beteiligter Anteilseigner Rechtsfolgen: - sind verdeckte Gewinnausschüttung - Kein Drittvergleich möglich - Kein Freibetrag *(gestrichen durch die Unternehmensteuerreform t 2008) 13 Agenda 1. Fallgruppen Konzernfinanzierung i. Intern ii. Extern 2. Historie 3. Zinsschranke i. Konzeptionelle Grundlagen ii. Ausnahmevorschriften iii. EBITDA-Vortrag 4. Internationaler Vergleich 14

8 Konzeptionelle Grundlagen 15 Prüfungsschema 4h EStG, 8a KStG 16

9 Zinsschranke 4h EStG, 8a KStG Regelfall Temporäre Abzugsbeschränkung: - Zinsvortrag ( 4h Abs. 1 S. 5 EStG) ( 274 Abs. 1 S. 4 HGB und EKQ) Sonderfall Definitive Abzugsbeschränkung: - bei Übertragung des Betriebs ( 4h Abs. 5 S. 1 EStG) - bei Umwandlung/Einbringung des Betriebs ( 4 Abs. 2 S. 2, 20 Abs. 9, 24 Abs. 6 UmwStG) - bei Aufgabe/Liquidation des Betriebs ( 4h Abs. 5 S. 1 EStG) - bei dauerhaftem Überschreiten der im Rahmen der Zinsschranke abziehbaren Aufwendungen - des Zinsvortrags auf Ebene einer KapG bei schädlicher Anteilsübertragung ( 8a Abs. 1 S. 3 i.v.m. 8c KStG, gilt auch für MU 4h Abs. 5 S. 3 EStG) 17 Ausnahmetatbestände Drei Ausnahmevorschriften und somit voller Zinsabzug, 4h Abs. 2 EStG: 1. Freigrenze < 3 Mio. 2. Konzern-Klausel 3. Escape-Klausel Rückausnahme 1. schädliche Gesellschafter-Fremdfinanzierung ( 8a Abs. 2,3 KStG) 18

10 Zinsschranke EBITDA-Vortrag Ermittlung nur für Jahre, in denen keine Gegenausnahme gem. 4h Abs. 2 EStG greift EBITDA-Vortrag = 30% des steuerlichen EBITDA abzgl. Nettozinsaufwand Der EBITDA-Vortrag eines jeden Jahres ist separat festzustellen EBITDA-Vortrag verfällt nach max. 5 Jahren, soweit nicht verbraucht Verbrauch bzw. Verfall in chronologischer Reihenfolge (FiFo) EBITDA-Vortrag Verfall > 5 Jahre Zinsaufwand EBITDA-Vortrag 30% des EBITDA Anwendungsregelung: Untergang: Für Wirtschaftsjahre anwendbar, die nach dem enden Im Rahmen des UmwStG, nicht aber bei 8a Abs. 1 / 8c KStG Fällen 19 Agenda 1. Fallgruppen Konzernfinanzierung i. Intern ii. Extern 2. Historie 3. Zinsschranke i. Konzeptionelle Grundlagen ii. Ausnahmevorschriften iii. EBITDA-Vortrag 4. Internationaler Vergleich 20

11 Internationaler Vergleich (ausgewählter Länder) Staat Art der Regelung Tatbestandskonzept Rechtsfolgenkonzept verdecktes EK vga Keine Allgemeine Spezifische Verschuldungsgrad Ergebnisgrenze Aktivagrenze Verrechnungspreise Zinsabzugsbeschränkung Belgien + 1 : : Frankreich + 1,5 : Italien + + (20% hr. + EBITDA) Luxemburg + + Niederlande + 3 : 1 + Schweiz + + (Aktiva- Mix) + Vereinigtes Königreich Abs. 1 Z. 4 ökstg Österreich HoldCo T2 FinCo T1 Staat Y Staat X Hauptanwendungsfall der Neuregelung: Beispiel: - HoldCo zahlt an FinCo für die Fremdfinanzierung. FinCo ist im Niedrigsteuerstaat X ansässig - HoldCo kauft konzernintern von T1 Kapitalanteile an T2 - HoldCo und T2 bilden eine Gruppe - HoldCo verrechnet die Zinsaufwendungen mit den operativen Gewinnen von T2 Ziel der Neuregelung: - Kein Zinsabzug für HoldCo beim Erwerb von T2 22

12 Vergleich: 11 Abs. 1 Z. 4 ökstg & 8a Abs. 6 KStG a.f. 11 Abs. 1 Z. 4 ökstg Tatbestandsmerkmale t (grob): - Erwerb von Kapitalanteilen Beteiligung - Aufnahme FK zum Zwecke des Erwerbs - Veräußerer der Beteiligung und Fremdkapitalgeber haben beherrschenden Einfluss g - nicht abzugsfähig Rechtsfolgen: 8a Abs. 6 KStG a.f. Tatbestandsmerkmale: t - Erwerb einer Beteiligung - Aufnahme FK zum Zwecke des Erwerbs - Veräußerer der Beteiligung und Fremdkapitalgeber sind wesentlich beteiligter Anteilseigner g - sind verdeckte Gewinnausschüttung - Kein Drittvergleich möglich - Kein Freibetrag Rechtsfolgen: Ziel der Regelung(en): unerwünschte Gestaltungen verhindern (insbesondere debt-push-down d Strukturen / unter Zinsschranke 4h EStG, 8a KStG sind diese in wieder möglich) 23 Vielen Dank für Ihre Aufmerksamkeit! 24

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