Internationale Unternehmensbesteuerung.

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1 Internationale Unternehmensbesteuerung. Heinrich-Heine-Universität Düsseldorf Wirtschaftswissenschaftliche Fakultät Wintersemester 2013/14 Prof. Dr. Felix J. Wurm, LL.M. Deloitte & Touche GmbH

2 Kontaktdaten: Prof. Dr. Felix J. Wurm Deloitte & Touche GmbH Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Schwannstr Düsseldorf Tel. (02 11) Fax: (02 11) fwurm@deloitte.de 2

3 Konzernbesteuerung und internationale Unternehmensbesteuerung Literatur Brähler, Gernot: Internationales Steuerrecht, 7. Aufl., Wiesbaden 2012 Jacobs, Otto H. (Hrsg.): Internationale Unternehmensbesteuerung, 7. Aufl., München 2011 Rose, Gerd: Internationales Steuerrecht, 6. Aufl., Berlin 2004 Schaumburg, Harald: Internationales Steuerrecht, 3. Aufl., Köln

4 Agenda 1. Grundlagen der Internationalen Unternehmensbesteuerung 2. Methoden zur Vermeidung bzw. Milderung der Doppelbesteuerung 3. Rechtsgrundlagen 4. Maßnahmen gegen Minderbesteuerung 5. Besteuerung von Inbound-Investitionen 6. Besteuerung von Outbound-Investitionen 7. Grundzüge internationaler Steuerplanung 4

5 Grundlagen der Internationalen Unternehmensbesteuerung 5

6 1. Grundlagen der Internationalen Unternehmensbesteuerung Begriff: Internationales Steuerrecht : Die Gesamtheit der Rechtsvorschriften eines Staates, die die Besteuerung grenzüberschreitender Sachverhalte regeln. 6

7 1. Grundlagen der Internationalen Unternehmensbesteuerung Hintergrund: Steuerrecht = Eingriffsverwaltung Staat erhebt Steuern, um Ausgaben zu finanzieren. Art. 2 Abs. 1 i.v.m. Art. 20 Abs. 3 GG: Eingriff nur, wenn der gesetzlich festgelegte Tatbestand erfüllt ist. Gestaltungsfreiheit des Staatsbürgers: Steuer entsteht nur, Soweit Anwendungsbereich eines Steuergesetzes reicht und wenn der Lebenssachverhalt unter ein Steuergesetz fällt. Grenzen: - Anwendungsbereich einer Steuernorm. - Spezielle Missbrauchsvorschriften AO Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten. 7

8 1. Grundlagen der Internationalen Unternehmensbesteuerung Besonderheit bei der Besteuerung im Fall eines internationalen Sachverhalts: Besteuerungsrechte zweier Staaten sind betroffen. Jeder Staat erhebt Steuern aufgrund seiner Gesetze. Anknüpfungspunkte für die Besteuerung können sein: - Person des Steuerschuldners (Ansässigkeit, Staatsbürgerschaft, etc.) bzw. - die Verwirklichung des Sachverhalts im Steuergebiet. Überlappung von Steueransprüchen: Ein Steuerpflichtiger wird aufgrund desselben Sachverhalts in zwei Staaten besteuert. 8

9 1. Grundlagen der Internationalen Unternehmensbesteuerung Regelungsbereiche des Internationalen Steuerrechts: (1) Investitionen von Steuerinländern im Ausland (sog. Outbound Aktivitäten ) BRD Ausland Besteuerung Steuerinländer Besteuerung Deutscher Fiskus Ausländischer Fiskus Investition Tätigkeit Einkünfte Investition Tätigkeit Einkünfte $ 9

10 1. Grundlagen der Internationalen Unternehmensbesteuerung Regelungsbereiche des Internationalen Steuerrechts: (2) Investitionen von Steuerausländern im Inland (sog. Inbound Aktivitäten ) BRD Ausland Besteuerung Steuerausländer Besteuerung Deutscher Fiskus Ausländischer Fiskus Investition Tätigkeit Einkünfte Investition Tätigkeit Einkünfte $ 10

11 1. Grundlagen der Internationalen Unternehmensbesteuerung Beispiel (Outbound-Fall): Der einzelveranlagte Klaus Krösus aus Düsseldorf legt 1 Mio. bei einer Bank im Staat X zu einem Zinssatz von 10% p.a. an. Besteuerung im Staat X: Von dem Zinseinkommen i. H. v behält die ausländische Bank entsprechend den Steuergesetzen des Staates X 15 % Quellensteuer ein. Besteuerung in Deutschland: Herr Krösus ist in Deutschland mit seinem Welteinkommen unbeschränkt steuerpflichtig. Daher muss er seine Zinseinkünfte auch in Deutschland der Abgeltungssteuer von 25 % zzgl. Solidaritätszuschlag (SolZ) und ggf. Kirchensteuer (KiSt) unterwerfen. 11

12 1. Grundlagen der Internationalen Unternehmensbesteuerung Ergebnis: Unter der Annahme, dass keine Maßnahmen zur Beseitigung der Doppelbesteuerung getroffen werden, beträgt die Steuerlast von Herrn Krösus ohne KiSt insgesamt (= ). Hätte er sein Geld im Inland zu gleichen Konditionen angelegt, müsste er nur Abgeltungssteuer i.h.v Steuern zahlen. Allerdings ergibt sich hier eine Milderung der Doppelbesteuerung nach 32d Abs. 1 S. 2, Abs. 5 S. 3 EStG: die ausländischen Steuern werden bis zur Höhe der auf die bezogenen Kapitalerträge entfallende deutsche Steuer angerechnet. 12

13 1. Grundlagen der Internationalen Unternehmensbesteuerung Doppelbesteuerung als Grundproblem des Internationalen Steuerrechts: Wohnsitzstaat Quellenstaat Ansässigkeitsprinzip Territorialitätsprinzip Doppelbesteuerung Welteinkommensprinzip Quellenprinzip Unbeschränkte Steuerpflicht Beschränkte Steuerpflicht 13

14 1. Grundlagen der Internationalen Unternehmensbesteuerung Doppelbesteuerung als Problem des Internationalen Steuerrechts Outbound-Fall: Staat 1 (Deutschland): Anknüpfung der Besteuerung an die Ansässigkeit des Steuerpflichtigen (Wohnsitzprinzip) - unbeschränkte Steuerpflicht - Besteuerung des Welteinkommens von Steuerinländern Staat 2 (Ausland): Anknüpfung an die Belegenheit der Quelle des Einkommens (Quellen- oder Ursprungsprinzip): - beschränkte Steuerpflicht von Steuerausländern - Quellenbesteuerung Durch Kollision der Steueransprüche: Doppelbesteuerung 14

15 1. Grundlagen der Internationalen Unternehmensbesteuerung Doppelbesteuerung als Problem des Internationalen Steuerrechts Inbound-Fall: Staat 1 (Ausland): Anknüpfung der Besteuerung an die Ansässigkeit des Steuerpflichtigen (Wohnsitzprinzip) - unbeschränkte Steuerpflicht - Besteuerung des Welteinkommens von Steuerinländern Staat 2 (Deutschland): Anknüpfung an die Belegenheit der Quelle des Einkommens (Quellen- oder Ursprungsprinzip): - beschränkte Steuerpflicht von Steuerausländern ( 1 Abs.4, 49 EStG) - Quellenbesteuerung Durch Kollision der Steueransprüche: Doppelbesteuerung 15

16 1. Grundlagen der Internationalen Unternehmensbesteuerung Unbeschränkte Steuerpflicht in Deutschland: für natürliche Personen gem. 1 Abs. 1 EStG bei: - Wohnsitz im Inland, 8 AO, oder - gewöhnlicher Aufenthalt im Inland, 9 AO für juristische Personen gem. 1 Abs. 1 KStG bei: - Sitz im Inland, 11 AO, oder - Ort der Geschäftsleitung im Inland, 10 AO Rechtsfolge der unbeschränkten Steuerpflicht: Besteuerung des Welteinkommens Der unbeschränkt Steuerpflichtige wird mit seinem gesamten weltweiten Einkommen steuerpflichtig, unabhängig davon, ob es sich um inländische oder ausländische Einkünfte handelt (= Welteinkommensprinzip). Der Umfang der Besteuerung bemisst sich nach den deutschen Steuergesetzen ( 2 EStG, 1 Abs. 2 KStG). 16

17 1. Grundlagen der Internationalen Unternehmensbesteuerung Beschränkte Steuerpflicht in Deutschland: für natürliche Personen gem. 1 Abs. 4 EStG i.v.m. 49 EStG für Körperschaften gem. 2 KStG i.v.m. 49 EStG Beschränkte Steuerpflicht in Deutschland erfasst inländische Einkünfte gem. 49 EStG: - Land- und Forstwirtschaft, 49 Abs. 1 Nr. 1 EStG - Gewerbebetrieb (insbes. im Fall einer Betriebsstätte, 12 AO, oder eines ständigen Vertreters, 13 AO), 49 Abs. 1 Nr. 2 EStG - Selbständige Arbeit, 49 Abs. 1 Nr. 3 EStG - Nichtselbständige Arbeit, 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG - Kapitalvermögen, 49 Abs. 1 Nr. 5 EStG - Vermietung und Verpachtung, 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG - sonstige Einkünfte, 49 Abs. 1 Nr EStG. 17

18 1. Grundlagen der Internationalen Unternehmensbesteuerung Ursachen der Doppelbesteuerung: Kollision von unbeschränkter Steuerpflicht im Wohnsitzstaat und beschränkter Steuerpflicht im Quellenstaat Doppelte unbeschränkte Steuerpflicht Doppelwohnsitz Wohnsitz und Staatsangehörigkeit Doppelte beschränkte Steuerpflicht Beschränkte Steuerpflicht in zwei Staaten Qualifikationskonflikte Unterschiedliche steuerliche Würdigung eines Sachverhalts in zwei Staaten 18

19 1. Grundlagen der Internationalen Unternehmensbesteuerung Wohnsitz A Fall 1: Unbeschränkte und beschränkte Steuerpflicht A betreibt ein gewerbliches Unternehmen mit einer Betriebsstätte in Nigeria. Gewerbebetrieb Sein Wohnsitz ist ausschließlich in Deutschland. Deutschland Nigeria Es besteht kein DBA Deutschland-Nigeria. Frage: Wo und wie wird A besteuert? Betriebsstätte 19

20 1. Grundlagen der Internationalen Unternehmensbesteuerung Lösungshinweise zu Fall 1: Unbeschränkte Steuerpflicht in Deutschland ( 1 Abs. 1 EStG i.v.m. 8 AO) A ist in Deutschland mit seinem Welteinkommen steuerpflichtig. A erzielt Einkünfte aus Gewerbebetrieb ( 15 EStG). A hat in Nigeria eine Einkunftsquelle (Betriebsstätte, Einkünfte aus Gewerbebetrieb): er ist in Nigeria beschränkt steuerpflichtig er ist mit diesen nigerianischen Einkünften in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig ( 15 EStG). Folgerung: Doppelbesteuerung wegen Zusammentreffens von Wohnsitzbesteuerung nach dem Welteinkommensprinzip und Quellenbesteuerung nach dem Ursprungs- bzw. Quellenstaatsprinzip. 20

21 1. Grundlagen der Internationalen Unternehmensbesteuerung Lösungshinweise zu Fall 1: Da zwischen Deutschland und Nigeria kein DBA abgeschlossen ist, kommt zur Vermeidung der Doppelbesteuerung 34c EStG zur Anwendung: 34c Abs. 1 EStG: Anrechnung der ausländischen Steuer auf die deutsche Steuer, wenn: - unbeschränkte Steuerpflicht in Deutschland - ausländische Einkünfte einer der deutschen Steuer entsprechenden Steuer unterliegen - ausländische Einkünfte i.s.d. 34d EStG vorliegen. 21

22 1. Grundlagen der Internationalen Unternehmensbesteuerung Lösungshinweise zu Fall 1: Bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb handelt es sich um ausländische Einkünfte i.s.v. 34d Nr. 2a EStG. Betriebsstätte in Nigeria ( 12 AO) Dieser Betriebsstätte sind die entsprechenden gewerblichen Einkünfte zuzurechnen. Rechtsfolge: Anrechnung der nigerianischen Steuer auf die deutsche Einkommensteuer, die auf die Betriebsstätteneinkünfte entfällt, aber nur bis zur Höhe der deutschen Steuer, 34c Abs. 1 S. 1 EStG. 22

23 1. Grundlagen der Internationalen Unternehmensbesteuerung Wohnsitz A Betriebsstätte Nigeria Deutschland Fall 2: Doppelter Wohnsitz Deutscher Staatsbürger A betreibt ein gewerbliches Unternehmen mit Betriebsstätten in Deutschland und Nigeria. Sein ständiger Wohnsitz ist in Nigeria. Er unterhält auch in Düsseldorf eine Wohnung, die er bei seinen häufigen Aufenthalten in Deutschland regelmäßig benutzt. Es besteht kein DBA zwischen Deutschland und Nigeria. A Wohnung Betriebsstätte Frage: Wo und wie wird A besteuert? 23

24 1. Grundlagen der Internationalen Unternehmensbesteuerung Lösungshinweise zu Fall 2: Unbeschränkte Steuerpflicht des A in Deutschland ( 1 Abs. 1 EStG i.v.m. 8 AO) Wohnung begründet Wohnsitz ( 8 AO) A ist in Deutschland mit seinem Welteinkommen steuerpflichtig. A erzielt Einkünfte aus Gewerbebetrieb ( 15 EStG). Unbeschränkte Steuerpflicht des A in Nigeria auch dort befindet sich sein Wohnsitz (Nigerianisches Steuerrecht knüpft ebenfalls an den Wohnsitz des Steuerpflichtigen an) unbeschränkte Steuerpflicht auch in Nigeria. Folgerung: Doppelbesteuerung wegen mehrfachem Wohnsitz (vgl. BFH v , BB 1997, S ff.; BStBl. II 1997, S. 447 ff.) 24

25 1. Grundlagen der Internationalen Unternehmensbesteuerung Lösungshinweise zu Fall 2: Nigerianische Betriebsstätteneinkünfte Die auf die nigerianischen Betriebsstätteneinkünfte festgesetzte und gezahlte nigerianische Steuer kann nach 34c EStG auf die deutsche Steuer angerechnet werden. Deutsche Betriebsstätteneinkünfte Bei den Einkünften aus der deutschen Betriebsstätte handelt es sich nicht um ausländische Einkünfte i.s.v. 34d Nr. 2a EStG. 34c EStG ist somit nicht auf diese Einkünfte anwendbar. Die Doppelbesteuerung muss in Nigeria entsprechend den dortigen Vorschriften vermieden werden. 25

26 1. Grundlagen der Internationalen Unternehmensbesteuerung Wohnsitz A Spanien Nigeria Deutschland Gewerbebetrieb Betriebsstätte Fall 3: Doppelte beschränkte Steuerpflicht A hat seinen Wohnsitz in Nigeria, wo er ein gewerbliches Unternehmen betreibt. Zu diesem Gewerbebetrieb gehört eine Betriebsstätte in Deutschland. Zu der Betriebsstätte gehört eine 20%ige Beteiligung an einer spanischen Kapitalgesellschaft. Die spanische Gesellschaft schüttet Dividenden aus. Es besteht kein DBA Deutschland-Nigeria. 20% Dividende Frage: Wo und wie wird A besteuert? Kap.Ges. 26

27 1. Grundlagen der Internationalen Unternehmensbesteuerung Lösungshinweise zu Fall 3: Deutschland: A ist nicht unbeschränkt steuerpflichtig gem. 1 Abs. 1 EStG, da er weder seinen Wohnsitz ( 8 AO) noch seinen gewöhnlichen Aufenthalt ( 9 AO) im Inland hat. A ist gem. 1 Abs. 4 EStG beschränkt steuerpflichtig, da er inländische Einkünfte i.s.v. 49 Abs. 1 Nr. 2a EStG erzielt. Da die spanische Beteiligung in der deutschen Betriebsstätte gehalten wird (Zuordnung aufgrund funktionaler Bedeutung), gehören auch die Dividendeneinkünfte zu den oben genannten Betriebsstätteneinkünften. 27

28 1. Grundlagen der Internationalen Unternehmensbesteuerung Lösungshinweise zu Fall 3: Spanien: A ist zudem mit den Dividendeneinkünften in Spanien beschränkt steuerpflichtig und hat dort Quellensteuer zu zahlen. Nigeria: A hat seinen Wohnsitz in Nigeria und ist dort mit seinem Welteinkommen unbeschränkt steuerpflichtig. Folgerung Doppelbesteuerung wegen mehrfacher Quellenbesteuerung sowie wegen Zusammentreffens von unbeschränkter und beschränkter Steuerpflicht. Die Steuerfolgen lassen sich nur in Zusammenarbeit mit ausländischen Beraterkollegen und im Zusammenwirken mit den ausländischen Steuerbehörden lösen. 28

29 1. Grundlagen der Internationalen Unternehmensbesteuerung Lösungshinweise zu Fall 3: Keine direkte Anwendung von 34c EStG, da A kein unbeschränkt Steuerpflichtiger i.s.v. 34c Abs. 1 EStG ist. aber 50 EStG enthält Sondervorschriften für beschränkt Steuerpflichtige: Gem. 50 Abs. 3 EStG gilt 34c Abs. 1 bis 3 EStG für Betriebsstätteneinkünfte beschränkt Steuerpflichtiger entsprechend, so dass die spanische Steuer auf die deutsche Steuer angerechnet werden kann (soweit die Betriebsstätteneinkünfte keine ausl. Einkünfte enthalten, welche im Ausland in einem der unbeschränkten Steuerpflicht ähnlichen Umfang der ESt unterliegen). Doppelbesteuerung der Betriebsstätteneinkünfte mit deutscher und nigerianischer Steuer muss in Nigeria nach den dortigen Vorschriften beseitigt werden (vgl. Fall 2). 29

30 1. Grundlagen der Internationalen Unternehmensbesteuerung Doppelbesteuerung kann zur Behinderung des internationalen Wirtschaftsverkehrs führen, wenn Steuerpflichtige bei der Entscheidungsfindung wirtschaftliche Aktivitäten im Inland denen im Ausland aufgrund der sonst eintretenden Doppelbelastung vorziehen. Lösung: besondere Besteuerungsregeln für den grenzüberschreitenden Wirtschaftsverkehr. Nebeneffekte: Steuerwettbewerb zwischen den Staaten Steuerpflichtige können + sollten Investitionen unter Beachtung der betroffenen Steuervorschriften der verschiedenen Staaten planen Modelle zur Erzielung von weißen Einkünften => OECD-Diskussion über Base Erosion and Profit Shifting (BEPS) 30

31 1. Grundlagen der Internationalen Unternehmensbesteuerung Begriff der Doppelbesteuerung Rechtliche Doppelbesteuerung liegt vor, wenn: von demselben Steuerpflichtigen für denselben Steuergegenstand und für denselben Zeitraum vergleichbare Steuern in zwei oder mehr Staaten erhoben werden. 31

32 1. Grundlagen der Internationalen Unternehmensbesteuerung Fall 4: Rechtliche Doppelbesteuerung Tim As Der deutsche Staatsbürger und Tennisprofi Tim As hat seinen Wohnsitz vor Jahren in die Schweiz verlegt, wo er sich auch gewöhnlich aufhält, wenn er nicht als Tennisspieler durch die Welt reist. Preisgeld Schweiz Deutschland In 2012 gewinnt er in Deutschland ein Tennisturnier und erhält dafür ein Preisgeld. Frage: Wo und wie wird Tim As besteuert? Tennisturnier 32

33 1. Grundlagen der Internationalen Unternehmensbesteuerung Lösungshinweise zu Fall 4: Keine unbeschränkte Steuerpflicht in Deutschland, da weder der Wohnsitz ( 8 AO) noch der gewöhnliche Aufenthalt ( 9 AO) in Deutschland ist. Unbeschränkte Steuerpflicht in der Schweiz. Beschränkte Steuerpflicht gem. 1 Abs. 4 EStG in Deutschland, da Tim As Einkünfte i.s.v. 49 Abs. 1 Nr. 2d EStG ( durch im Inland ausgeübte sportliche Darbietungen ) erzielt. Folgerungen: Rechtliche Doppelbesteuerung, weil dieselben Einkünfte (Preisgeld) desselben Steuerpflichtigen (Tim As) in zwei verschiedenen Staaten (Deutschland und Schweiz) im gleichen Besteuerungszeitraum vergleichbaren Steuern (Einkommensteuer) unterliegen. Ohne spezielle Regelungen zur Beseitigung der Doppelbesteuerung würde das Preisgeld in beiden Staaten besteuert werden. 33

34 1. Grundlagen der Internationalen Unternehmensbesteuerung Lösungshinweise zu Fall 4: Art. 17 Abs. 1 DBA Deutschland-Schweiz: Besteuerungsrecht wird Deutschland als Tätigkeitsstaat zugewiesen. Art. 24 Abs. 2 DBA Deutschland-Schweiz: in der Schweiz Freistellung der in Deutschland besteuerten Einkünfte, jedoch unter Progressionsvorbehalt. 34

35 1. Grundlagen der Internationalen Unternehmensbesteuerung Begriff der Doppelbesteuerung Wirtschaftliche Doppelbesteuerung liegt vor, wenn: das gleiche wirtschaftliche Ergebnis im gleichen Zeitraum vergleichbaren Steuern in zwei oder mehr Staaten unterworfen wird. nicht erforderlich: Identität des Steuerschuldners 35

36 1. Grundlagen der Internationalen Unternehmensbesteuerung B S.A. Brüssel 100% Fall 5: Wirtschaftliche Doppelbesteuerung A-GmbH ist eine 100%ige Tochtergesellschaft der belgischen B-S.A. A-GmbH schüttet an die B-S.A. eine Dividende i. H. v. 1 Mio. aus. Sitz sowie Ort der Geschäftsleitung der A-GmbH befinden sich in Düsseldorf. Dividende Belgien Deutschland Problemstellung: Ohne Regelungen zur Behebung von Doppelbesteuerung wäre dasselbe Einkommen auf 2 Konzernebenen zu besteuern. A - GmbH Düsseldorf 36

37 1. Grundlagen der Internationalen Unternehmensbesteuerung Lösungshinweise zu Fall 5: 1. Besteuerung des auszuschüttenden Gewinns in Deutschland 1 KStG i.v.m. 10, 11 AO: A-GmbH ist in Deutschland unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig. 8 Abs. 3 S. 1 KStG: Gewinnausschüttungen mindern das in Deutschland zu versteuernde Einkommen nicht. 37

38 1. Grundlagen der Internationalen Unternehmensbesteuerung Lösungshinweise zu Fall 5: 2. Besteuerung der Dividende DBA Deutschland-Belgien (Art. 10): DBA Deutschland-Belgien weist das Besteuerungsrecht dem Ansässigkeitsstaat des Empfängers (Belgien) zu. Nach belgischem Nationalsteuerrecht sind bezogene Dividenden zu 95% steuerbefreit (= Vorschrift analog zum deutschen 8b KStG). Deutschland hat das Recht, eine Quellensteuer i.h.v. 15% zu erheben. Beachte: kein Schachtelprivileg im DBA Deutschland-Belgien. 38

39 1. Grundlagen der Internationalen Unternehmensbesteuerung Lösungshinweise zu Fall 5: 2. Besteuerung der Dividende aber: 43b EStG (= deutsche Umsetzung der Mutter-Tochter-Richtlinie): Freistellung der Dividende von der deutschen Kapitalertragsteuer, wenn (Grundfall) - eine in Deutschland ansässige Tochtergesellschaft - an ihre innerhalb der EU ansässige Muttergesellschaft - Gewinnausschüttungen vornimmt - und die Muttergesellschaft eine Mindestbeteiligung von 10% hält - und die Beteiligung seit mindestens 12 Monaten ununterbrochen besteht. 39

40 1. Grundlagen der Internationalen Unternehmensbesteuerung Rechtliche vs. wirtschaftliche Doppelbesteuerung Rechtliche Doppelbesteuerung: Wirtschaftliche Doppelbesteuerung Identität des Steuerobjekts Identität des Besteuerungszeitraumes Gleichartigkeit der Steuern Besteuerung in mindestens zwei Staaten Identität des Steuersubjekts 40

41 Methoden zur Vermeidung bzw. Milderung der Doppelbesteuerung 41

42 2. Methoden zur Vermeidung bzw. Milderung der Doppelbesteuerung Unilaterale Maßnahmen einseitiger (teilweiser) Besteuerungsverzicht eines Staates, z.b. 34c EStG Bilaterale Maßnahmen Verträge zwischen 2 Staaten, insbesondere Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) Regelungsinhalt: - Zuteilung des Besteuerungsrechts an einen / beide Staaten - Regelung zur Vermeidung / Milderung der Doppelbesteuerung Multilaterale Maßnahmen Europäische Grundfreiheiten Kapitalverkehrs-, Niederlassungsfreiheit EG-Richtlinien Umsetzung in nationales Recht erforderlich Steuerliche Richtlinien: z.b. Fusions- / Mutter-Tochter-Richtlinie EG-Verordnungen (= verdrängen als höherrangiges Recht entgegenstehendes nationales Recht) 42

43 2. Methoden zur Vermeidung bzw. Milderung der Doppelbesteuerung Überblick über die Methoden: Bilaterale Methoden Unilaterale Methoden Freistellungsmethode Anrechnungsmethode Abzugsmethode Pauschalierungsmethode 43

44 2. Methoden zur Vermeidung bzw. Milderung der Doppelbesteuerung 2.1 Freistellungsmethode Vorgesehen in: - DBA - Einzelgesetzen, z.b. in EStG ( 3) und KStG ( 8b Abs. 1) Prinzip: Das ausländische Einkommen wird im Tätigkeitsstaat besteuert und im Wohnsitz-/ Ansässigkeitsstaat von der Steuer befreit. Bemessungsgrundlage im Ansässigkeitsstaat wird reduziert. 44

45 2. Methoden zur Vermeidung bzw. Milderung der Doppelbesteuerung 2.1 Freistellungsmethode 2 Ausprägungen: - Uneingeschränkte Freistellung: + Freistellung von der Bemessungsgrundlage + Keine Auswirkung des ausländischen Einkommens auf den inländischen Steuersatz - Freistellung mit Progressionsvorbehalt: + Freistellung von der Bemessungsgrundlage + Aber: Berücksichtigung des ausländischen Einkommens bei der Ermittlung des inländischen Steuersatzes + Deutsche Konkretisierung des Progressionsvorbehalts in 32b EStG 45

46 2. Methoden zur Vermeidung bzw. Milderung der Doppelbesteuerung Fall 6a: Freistellungsmethode Der in Erkrath ansässige, ledige A erzielt inländische Einkünfte i.h.v Zusätzlich hat er ausländische Einkünfte i.h.v , die im ausländischen Quellenstaat der dortigen Einkommensteuer unterliegen und mit einem Steuersatz von 25% versteuert werden. Das DBA zwischen Deutschland und dem ausländischen Staat weist das Besteuerungsrecht dem Quellenstaat zu und bestimmt, dass die Doppelbesteuerung der vorliegenden ausländischen Einkünfte im Ansässigkeitsstaat durch Freistellung mit Progressionsvorbehalt vermieden werden soll (Art. 23 A OECD-MA). Solidaritätszuschlag (und ggf. anfallende Kirchensteuer) soll aus Vereinfachungsgründen vernachlässigt werden. Aufgabe: Berechnen Sie die Steuerlast von A. 46

47 2. Methoden zur Vermeidung bzw. Milderung der Doppelbesteuerung Lösung Fall 6a: Freistellungsmethode A ist in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig gem. 1 Abs. 1 EStG. Die unbeschränkte Steuerpflicht in Deutschland umfasst gem. 2 EStG sein Welteinkommen, also = Nach dem bestehenden DBA sind die ausländischen Einkünfte von der deutschen Besteuerung unter Progressionsvorbehalt freigestellt (Art. 23A OECD-MA). 32b EStG ist anzuwenden, vgl. 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG. 32b Abs. 2 S. 1 Nr. 2 EStG: Das zu versteuernde Einkommen (ohne die freigestellten Einkünfte) ist mit dem Durchschnittssteuersatz zu versteuern, der sich bei der Berechnung der Einkommensteuer für das zu versteuernde Einkommen zuzüglich der freigestellten Einkünfte ergibt. 47

48 2. Methoden zur Vermeidung bzw. Milderung der Doppelbesteuerung 2.1 Lösung Fall 6a: Freistellungsmethode Inlandseinkommen Auslandseinkommen (freigestellt) Welteinkommen Durchschnittssteuersatz nach 32b Abs. 2 Nr. 2 EStG Steuerbetrag nach Grundtabelle ¹) Durchschnittssteuersatz = / ,17% Berechnung der inländischen Steuer: Welteinkommen Freistellung des Auslandseinkommens im Inland zu versteuern (darauf ESt nach Grundtarif) 33% ²) Gesamte Steuerbelastung inländische Steuer nach Progressionsvorbehalt (35%) 35% ausländische Steuer 25% Steuerlast insgesamt (Durchschnittssteuersatz 32,5%) ¹) x 42% ²) x 42%

49 2. Methoden zur Vermeidung bzw. Milderung der Doppelbesteuerung 2.2 Anrechnungsmethode Grundsätze Geregelt in: Nationale Vorschriften 34c EStG, 26 Abs. 1 KStG DBA (Art. 23B OECD-MA) Prinzip: Der Wohnsitzstaat berechnet die Steuer auf das Welteinkommen des Steuerpflichtigen nach Maßgabe seiner nationalen Vorschriften. Die im Ausland bezahlte Steuer wird ggf. im Rahmen eines Höchstbetrages - von der inländischen Steuer abgezogen. Folge: Steuerpflicht im Wohnsitzstaat und Steuerpflicht im Tätigkeitsstaat - Wohnsitzstaat rechnet Steuer aus Tätigkeitsstaat an 49

50 2. Methoden zur Vermeidung bzw. Milderung der Doppelbesteuerung 2.2 Anrechnungsmethode Grundsätze 2 Ausprägungen: - Unbegrenzte Anrechnung: Anrechnung des Gesamtbetrages der ausländischen Steuer auf die inländische Steuerschuld In Deutschland nicht vorgesehen - Begrenzte Anrechnung: Beschränkung der Anrechnung der ausländischen Steuer auf den Teil der inländischen Steuer, der auf das Auslandseinkommen entfällt. Nationale Konkretisierung in 34c Abs. 1 EStG, 26 Abs. 1, 6 KStG. 50

51 2. Methoden zur Vermeidung bzw. Milderung der Doppelbesteuerung 2.2 Anrechnungsmethode gem. 34c Abs. 1 EStG Tatbestandsvoraussetzungen, 34c Abs. 1 S. 1, 5 EStG : - unbeschränkte Steuerpflicht - Subjektidentität des Steuerschuldners im Inland und Ausland - ausländische Einkünfte i.s.v. 34d EStG - die ausländische Steuer entspricht der deutschen Einkommensteuer - Identität des Veranlagungszeitraumes - Festsetzung und Zahlung einer ausländischen Steuer, vermindert um Ermäßigungsanspruch Rechtsfolgen, 34c Abs. 1 S. 2-4 EStG: - Anrechnung der ausländischen Steuer auf die deutsche Einkommensteuer - Begrenzung auf den Anrechnungshöchstbetrag, 34c Abs. 1 S. 2 EStG - Evtl. im Ausland steuerfreie Einkünfte sind im Zähler nicht zu berücksichtigen - Abzug von WK / BA beachten - 68a S. 2 EStDV: per-country limitation 51

52 2. Methoden zur Vermeidung bzw. Milderung der Doppelbesteuerung Fall 6b: Anrechnungsmethode Der in Erkrath ansässige, ledige A erzielt inländische Einkünfte i.h.v Zusätzlich hat er ausländische Einkünfte i.h.v , die im Ausland nach Maßgabe der ausländischen Einkommensteuergesetze mit einem Steuersatz von 25% versteuert werden. Bei den ausländischen Einkünften handelt es sich um Einkünfte i.s.v. 34d EStG. Zwischen Deutschland und dem ausländischen Staat besteht kein DBA. Solidaritätszuschlag (und ggf. anfallende Kirchensteuer) soll aus Vereinfachungsgründen vernachlässigt werden. Frage: Wie hoch ist die Steuerlast von A? 52

53 2. Methoden zur Vermeidung bzw. Milderung der Doppelbesteuerung Lösung Fall 6b: Anrechnungsmethode A ist in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig ( 1 Abs. 1 EStG). Die unbeschränkte Steuerpflicht in Deutschland umfasst gem. 2 EStG sein Welteinkommen, also = Da kein DBA besteht, wird die Doppelbesteuerung in Deutschland nach 34c EStG beseitigt. 53

54 2. Methoden zur Vermeidung bzw. Milderung der Doppelbesteuerung Lösung Fall 6b: Anrechnungsmethode Prüfung der Voraussetzungen des 34c Abs. 1 EStG: unbeschränkte Steuerpflicht des A (+) Subjektidentität im In- und Ausland (+) ausländische Einkünfte i.s.v. 34d EStG (+) ausländische Steuer entspricht der deutschen ESt (+) Identität des Veranlagungszeitraums (+) die ausländische Steuer wurde festgesetzt und gezahlt (+) und ein Ermäßigungsanspruch besteht nicht mehr (+). Anrechnung der ausländischen Steuer auf die inländische Einkommensteuerschuld nach Maßgabe von 34c Abs. 1 S. 2-4 EStG 54

55 2. Methoden zur Vermeidung bzw. Milderung der Doppelbesteuerung Lösung Fall 6b: Anrechnungsmethode Berechnung des Anrechnungshöchstbetrags nach 34c Abs. 1 S. 2 EStG: Anrechnungshöchstbetrag (AHB) = deutsche ESt x (ausl. Einkünfte* / Welteinkünfte*) * Beachte: Abzug von WK / BA Folgen: - Anrechnung der ausländischen Steuer nur bis zum AHB - Maximal in Höhe des tatsächlich gezahlten Steuerbetrags 55

56 2. Methoden zur Vermeidung bzw. Milderung der Doppelbesteuerung 2.2 Lösung Fall 6b: Anrechnungsmethode Bemessungsgrundlage: Inlandseinkommen Auslandseinkommen Welteinkommen ESt im Inland: ESt nach Grundtarif Anrechnungshöchstbetrag, 34c Abs.1 S. 2 EStG = x ( : ) = höchstens jedoch die angefallene ausl. Steuer (25%): Deutsche Steuer Ausländische Steuer 25% Steuerlast gesamt (Durchschnittssteuersatz 35,2%)

57 2. Methoden zur Vermeidung bzw. Milderung der Doppelbesteuerung 2.3 Abzugsmethode Nur Milderung, nicht völlige Beseitigung der Doppelbesteuerung Die ausländische Steuer (nicht das ausländische Einkommen) wird von der inländischen Bemessungsgrundlage abgezogen. Die ausländische Steuer wird dadurch gewissermaßen wie Werbungskosten oder Betriebsausgaben behandelt. Kann im Fall inländischer Verluste (hohe Anrechnungsüberhänge) vorteilhaft sein, da Freistellungsmethode sowie Anrechnungsmethode im Verlustfall ins Leere laufen, die Verlustvorträge durch den Abzug erhöht werden. Konkretisierung in Deutschland: - 34c Abs. 2 EStG für natürliche Personen - 26 Abs. 6 KStG i.v.m. 34c Abs. 2 EStG für juristische Personen 57

58 2. Methoden zur Vermeidung bzw. Milderung der Doppelbesteuerung 2.3 Abzugsmethode gem. 34c Abs. 2, 3 EStG 34c Abs. 2 i.v.m. Abs. 1 S. 1, 5 EStG oder 34c Abs. 3 EStG - unbeschränkte Steuerpflicht - Subjektidentität des Steuerschuldners - Identität des Veranlagungszeitraumes - Ausländische Einkünfte i.s.v. 34d EStG - Festsetzung + Zahlung einer ausländischen Steuer, gekürzt um einen Ermäßigungsanspruch - Steuerartidentität - unbeschränkte Steuerpflicht - Subjektidentität des Steuerschuldners - Identität des Veranlagungszeitraumes - Festsetzung + Zahlung einer ausländischen Steuer, gekürzt um einen Ermäßigungsanspruch - Keine Anrechnungsmöglichkeit nach 34c Abs. 1 da - fehlende Entsprechung der Steuer oder - Erhebung der Steuer in anderem Staat oder - Fehlen ausländischer Einkünfte i.s. 34d - Einkünfte unterliegen der deutschen ESt auf Antrag von Amts wegen Abzug der ausländischen Steuer von der inländischen Bemessungsgrundlage 58

59 2. Methoden zur Vermeidung bzw. Milderung der Doppelbesteuerung Fall 6c: Abzugsmethode Der in Erkrath ansässige, ledige A erzielt inländische Einkünfte i.h.v Zusätzlich hat er ausländische Einkünfte i.h.v , die im Ausland nach Maßgabe der dortigen nationalen Einkommensteuer-Vorschriften mit einem Steuersatz von 25% besteuert werden. Zwischen Deutschland und dem ausländischen Staat besteht kein DBA. Solidaritätszuschlag und KiSt sollen aus Vereinfachungsgründen vernachlässigt werden. Fragen: 1. Ist es für A möglich und ggf. sinnvoll, einen Antrag nach 34c Abs. 2 EStG zu stellen? 2. Ändert sich etwas an der Vorteilhaftigkeit der Methoden, wenn A im Inland im vorliegenden Veranlagungszeitraum einen Verlust erzielt? 59

60 2. Methoden zur Vermeidung bzw. Milderung der Doppelbesteuerung Lösung Fall 6c: Abzugsmethode Da die Voraussetzungen des 34c Abs. 1 EStG erfüllt sind (vgl. Lösung zu Fall 6b), ist die Option zur Abzugsmethode nach Maßgabe des 34c Abs. 2 EStG möglich. Bemessungsgrundlage für die deutsche ESt: Inlandseinkommen Auslandseinkommen Abzug ausl. Steuer im Inland zu versteuern: ESt nach Grundtarif: ausländische Steuer: 25% Steuerlast insgesamt (Durschnittssteuersatz 38,80%) Bei Anwendung der Anrechnungsmethode (Ø 35,17%, Slide 55): Antwort Zusatzfrage: Bei Verlusten im Inland ist die Steuerabzugsmethode regelmäßig zu beantragen; ansonsten liegt ggf. ein Beratungsfehler vor. 60

61 2. Methoden zur Vermeidung bzw. Milderung der Doppelbesteuerung Ergebnisse der Methoden im Vergleich: Methode Fall Gesamtsteuerlast Durchschnittssteuersatz Freistellungsmethode (Slide 46) Anrechnungsmethode (Slide 52) Abzugsmethode (Slide 59) 6a ,63% 6b ,17% 6c ,0% 61

62 2. Methoden zur Vermeidung bzw. Milderung der Doppelbesteuerung 62 Dividende T 20 Herr Alt Oktoberfest s.r.o. Prag Beteiligung 20% Deutschland Tschechien Fall 7: Anrechnungs- vs. Abzugsmethode Herr Alt aus Düsseldorf, verheiratet, hat im Jahr 2003 eine 20%ige Beteiligung an der tschechischen Kapitalgesellschaft Oktoberfest s.r.o. geerbt. In 2012 wird bei der Oktoberfest s.r.o. ein Ausschüttungsbeschluss gefasst. Der Anteil, der an Herrn Alt ausgeschüttet werden soll, beträgt Außerdem bezieht Herr Alt in 2012 inländische Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit i.h.v Seine Frau hat keine Einkünfte. Hinweise: Nach Art. 10 des DBA Deutschland- Tschechien beträgt der Quellensteuersatz für Dividenden 15%. Art. 23 des DBA sieht für solche Dividenden die Anrechnungsmethode nach Maßgabe der Vorschriften des Ansässigkeitsstaates vor.

63 2. Methoden zur Vermeidung bzw. Milderung der Doppelbesteuerung Lösung Fall 7: Anrechnungsmethode vs. Abzugsmethode Herr Alt ist in Deutschland mit seinem Welteinkommen unbeschränkt steuerpflichtig ( 1 Abs. 1 EStG i.v.m. 8, 9 AO). Nach Art. 23 des DBA Deutschland-Tschechien erfolgt die Anrechnung der ausländischen Steuer auf die deutsche Steuerschuld unter Beachtung der deutschen Steuervorschriften. Anrechnung gem. 34c EStG Es besteht ein Wahlrecht zwischen - der Anrechnung nach 34c Abs. 1 S. 2-5 i.v.m. Abs. 6 EStG und - dem Abzug nach 34c Abs. 2 i.v.m. Abs. 6 EStG - Allerdings unterliegt die Dividende in Deutschland seit 2009 der Abgeltungssteuer, sofern die Beteiligung im Privatvermögen gehalten wird ( 32d Abs. 1 und 5 EStG). 63

64 2. Methoden zur Vermeidung bzw. Milderung der Doppelbesteuerung Einschub: Abgeltungssteuer auf Anteile im Privatvermögen ab (= nach Unternehmensteuerreform 2008) Bis 2008 galt das Halbeinkünfteverfahren Ab Abgeltungssteuer auf Kapitalerträge von Privatpersonen 64 - Regelung in 32d EStG - Dividende ist zu 100% steuerpflichtig - Steuersatz von 25% zzgl. SolZ (nicht mehr progressiver ESt-Satz) Deutsche Gesellschaft/Bank behält eine KESt mit Abgeltungswirkung ein ( 43 ff. EStG) Ausländische Kapitalerträge hat der Steuerpflichtige in seiner Steuererklärung anzugeben ( 32d Abs. 3 Satz 1 EStG). - Anrechnung ausländischer Steuer: 34c Abs. 1 EStG gilt sinngemäß. - Werbungskosten im Zusammenhang mit privaten Kapitaleinkünften sind nicht mehr steuerlich abzugsfähig. - Sparer-Pauschbetrag: 801 bzw bei Zusammenveranlagung ( 20 Abs. 9 EStG).

65 2. Methoden zur Vermeidung bzw. Milderung der Doppelbesteuerung Einschub: Abgeltungssteuer auf Anteile im Privatvermögen ab (= nach Unternehmensteuerreform 2008) - Formel für die Berechnung der ESt auf Kapitaleinkünfte ( 32d Abs.1 EStG): e 4q 4 + k e: Kapitaleinkünfte q: anrechenbare ausländische Steuern k: Kirchensteuer - Günstigerprüfung: auf Antrag gemäß 32d Abs. 6 EStG Besteuerung der Kapitalerträge mit progressivem Steuersatz gemäß 32a EStG (= lohnend, sofern Steuersatz unter 25%) 65

66 2. Methoden zur Vermeidung bzw. Milderung der Doppelbesteuerung Einschub: Anteile im Betriebsvermögen ab (= nach Unternehmensteuerreform 2008) - Für Anteile im BV gilt das Teileinkünfteverfahren 40% steuerfrei; Ausgaben zu 60% abzugsfähig [beachte: für Körperschaften gilt weiterhin 8b KStG] - Sonderregelung für bestimmte Anteile im PV Auf Antrag Besteuerung von Dividenden nach Teileinkünfteverfahren, sofern mittelbare oder unmittelbare Beteiligung von mindestens 25% ( 32d Abs. 2 Nr. 3 lit. a) EStG) oder Beteiligung von mindestens 1 % besteht und berufliche Tätigkeit für diese Kapitalgesellschaft erfolgt ( 32d Abs. 2 Nr. 3 lit. b) EStG). 66

67 2. Methoden zur Vermeidung bzw. Milderung der Doppelbesteuerung Lösung Fall 7 ESt auf deutsche Einkünfte bei unterstellter Zusammenveranlagung: Ausl. Dividende: Ausl. Steuer: Annahme: - Kirchensteuer: 0,00 - Wegen Zusammenveranlagung Sparer-Pauschbetrag gem. 20 Abs. 9 EStG: e (= Einkünfte): = q (= ausl. Steuer): k (= KiSt): 0, * ,00 = 1.599,50 = deutsche Abgeltungssteuer 67

68 2. Methoden zur Vermeidung bzw. Milderung der Doppelbesteuerung Lösung Fall 7 Bemessungsgrundlage Steuer Inländische Einkünfte ,00 ESt nach Splittingtarif ( 2.772,00 Ausländische Dividende ,00 Abgeltungssteuer / deutsche ESt 1.599,50 Tschechische Quellensteuer 3.000,00 Summe , ,50 68

69 2. Methoden zur Vermeidung bzw. Milderung der Doppelbesteuerung Lösung Fall 7 Günstigerprüfung 1: Besteuerung in Deutschland unter Anwendung der Anrechnungsmethode, 34c Abs. 1 S. 2-5 EStG i.v.m. Abs. 6 EStG (Keine Anwendung TEV/Abgeltungsteuer) Bemessungsgrundlage inländische Einkünfte ,00 ausländische Dividende ,00 Sparer-Pauschbetrag ,00 Summe Einkünfte ,00 ESt gem. Splittingtarif ( Steuersatz 15,91%) 7.698,00 Anrechnungshöchstbetrag 34c Abs. 1 EStG = x / = 2.926,32 max ,32 Anrechnung 34c Abs. 1 EStG 2.926,32 Verbleibende deutsche ESt 4.771,68 Gezahlte tschechische Quellensteuer (15%) 3.000,00 Gesamte Steuerlast nach Anrechnung: 7.771,68 Zur Günstigerprüfung und Berechnung des Anrechnungshöchstbetrags vgl. auch BMF, Schr. v (IV C 1-S 2252/10/10013), BStBl. I 2012, S. 953, Rz

70 2. Methoden zur Vermeidung bzw. Milderung der Doppelbesteuerung Lösung Fall 7 Günstigerprüfung 2: Besteuerung in Deutschland unter Anwendung der Abzugsmethode, 34c Abs. 2 EStG i.v.m. Abs. 6 EStG (Keine Anwendung TEV/Abgeltungsteuer) Bemessungsgrundlage inländische Einkünfte ,00 ausländische Dividende ,00 Sparer-Pauschbetrag ,00 tschechische Quellensteuer, 34c Abs. 2 EStG ,00 Summe Einkünfte ,00 ESt nach Splittingtarif ( 6.842,00 Tschechische Quellensteuer 3.000,00 Gesamte Steuerlast nach Abzug: 9.842,00 70

71 2. Methoden zur Vermeidung bzw. Milderung der Doppelbesteuerung Exkurs: Abwandlung Fall 7 - Lösung Abwandlung: inkl. Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit jetzt Ausl. Dividende: Ausl. (anrechenbare) Steuer: Annahme: - Kirchensteuer: 0,00 - Sparer-Pauschbetrag: * ,00 = 1.599,50 = deutsche Abgeltungssteuer 71

72 2. Methoden zur Vermeidung bzw. Milderung der Doppelbesteuerung Exkurs: Abwandlung Fall 7 - Lösung Bemessungsgrundlage Steuer Inländische Einkünfte ,00 ESt nach Splittingtarif ( 29,39%) ,00 Ausländische Dividende ,00 Abgeltungssteuer / deutsche ESt 1.599,50 Tschechische Quellensteuer 3.000,00 Summe , ,50 72

73 2. Methoden zur Vermeidung bzw. Milderung der Doppelbesteuerung Exkurs: Abwandlung Fall 7 - Lösung Günstigerprüfung 1: Besteuerung in Deutschland unter Anwendung der Anrechnungsmethode, 34c Abs. 1 S. 2-5 EStG i.v.m. Abs. 6 EStG (Keine Anwendung TEV/ Abgeltungsteuer) Bemessungsgrundlage inländische Einkünfte ,00 ausländische Dividende ,00 Sparer-Pauschbetrag ,00 Summe Einkünfte ,00 ESt gem. Splittingtarif ( -Steuersatz 30,95%) ,00 Anrechnungshöchstbetrag 34c Abs. 1 EStG = x / = 5.694,78 max ,00 Anrechnung 34c Abs. 1 EStG ,00 Verbleibende deutsche ESt ,00 Gezahlte tschechische Quellensteuer (15%) 3.000,00 Gesamte Steuerlast nach Anrechnung: ,00 73

74 2. Methoden zur Vermeidung bzw. Milderung der Doppelbesteuerung Exkurs: Abwandlung Fall 7 - Lösung Günstigerprüfung 2: Besteuerung in Deutschland unter Anwendung der Abzugsmethode, 34c Abs. 2 EStG i.v.m. Abs. 6 EStG (Keine Anwendung TEV/Abgeltungsteuer) Bemessungsgrundlage inländische Einkünfte ,00 ausländische Dividende ,00 Sparer-Pauschbetrag ,00 tschechische Quellensteuer, 34c Abs. 2 EStG ,00 Summe Einkünfte ,00 ESt nach Splittingtarif ( 30,73%) ,00 Tschechische Quellensteuer 3.000,00 Gesamte Steuerlast nach Abzug: ,00 74

75 2. Methoden zur Vermeidung bzw. Milderung der Doppelbesteuerung Exkurs: Abwandlung Fall 7 - Lösung Die Günstigerprüfungen führen zu keinen günstigeren Ergebnissen Es verbleibt daher bei der auf Slide 71 (ggf. neue Zahl) dargestellten Lösung: - Deutsche Einkommensteuer: ,50 = ,50 - Tschechische Quellensteuer: Volle Anrechnung der tschechischen Quellensteuer - Vgl. zur Abgeltungssteuer und Anrechnung ausländischer Steuern auch BMF, Schr. v , BStBl. I 2012, 953 ff. 75

76 2. Methoden zur Vermeidung bzw. Milderung der Doppelbesteuerung 2.4 Pauschalierungsmethode Konkretisierung in 34c Abs. 5 EStG bzw. 26 Abs. 6 S. 1 KStG Auslandtätigkeitserlass (BMF-Schreiben v , BStBl I 83, S. 470 ff.): - Arbeitslohn für bestimmte Tätigkeiten in Nicht-DBA-Staaten wird auf Antrag im Inland freigestellt - Progressionsvorbehalt Pauschalierungserlass (BMF-Schreiben v , BStBl. I 84, S. 252 ff.): - Bestimmte ausländische Einkünfte aus Nicht-DBA-Staaten werden auf Antrag pauschal mit 25% besteuert 76

77 2. Methoden zur Vermeidung bzw. Milderung der Doppelbesteuerung 2.5 Wettbewerbspolitische Konsequenzen der Methoden Freistellungsmethode Besteuerung der ausländischen Einkünfte nach Maßgabe des ausländischen Steuerniveaus Wettbewerbsneutralität wird auf den (ausländischen) Wirtschaftsraum bezogen, in dem sich die Geschäftsaktivität vollzieht. Kapitalimportneutralität 77

78 2. Methoden zur Vermeidung bzw. Milderung der Doppelbesteuerung 2.5 Wettbewerbspolitische Konsequenzen der Methoden Vorteile der Kapitalimportneutralität: - Unternehmerische Aktivitäten auf Auslandsmärkten unterliegen gleichen Rahmenbedingungen Gleiche Wettbewerbsbedingungen für alle dort aktiven Unternehmen Keine steuerlichen Wettbewerbsverzerrungen - Aufgrund der anteiligen Zuteilung des Besteuerungsrechts nur nationale und keine zusätzliche weltweite Buchführung erforderlich Nachteile der Kapitalimportneutralität: - Durchbrechung des (absoluten) Leistungsfähigkeitsprinzips - Anreiz zur Verlagerung von Einkommen in Niedrigsteuerländer - Erhöhter Anreiz zur Gestaltung von Verrechnungspreisen 78

79 2. Methoden zur Vermeidung bzw. Milderung der Doppelbesteuerung 2.5 Wettbewerbspolitische Konsequenzen der Methoden Anrechnungsmethode Inländer werden unabhängig von der Herkunft ihrer Einkünfte besteuert. Für einen inländischen Investor ist es - zumindest aus steuerlichen Gesichtspunkten - gleichgültig, ob er sein Kapital im Inland oder im Ausland investiert. Kapitalexportneutralität 79

80 2. Methoden zur Vermeidung bzw. Milderung der Doppelbesteuerung 2.5 Wettbewerbspolitische Konsequenzen der Methoden Vorteile der Kapitalexportneutralität: - neutrale Steuerwirkung auf den grenzüberschreitenden Geschäftsverkehr (insbes. Sicht USA -> dort angewandte Methode) - Gleichmäßigkeit der Besteuerung (der inländischen Wettbewerber) - Gewährleistung einer international effizienten Kapitalallokation - Rückgängigmachung von Steuerdumping Nachteile der Kapitalexportneutralität: - Nichtberücksichtigung des internationalen Steuergefälles - Steuerliche Anreize, die strukturschwache Länder den Investoren bieten, kommen nicht den Investoren, sondern dem Fiskus des Ansässigkeitsstaates zugute - Nichtberücksichtigung von unterschiedlichen Risikosituationen - Anreiz zur Verlagerung der Ansässigkeit 80

81 Rechtsgrundlagen Nationales deutsches Außensteuerrecht 81

82 3. Rechtsgrundlagen 3.1 Nationales deutsches Außensteuerrecht Bereiche des nationalen deutschen Außensteuerrechts: Vorschriften über die unbeschränkte, fiktive unbeschränkte, beschränkte und erweiterte beschränkte Steuerpflicht Vorschriften über die Methoden zur Vermeidung von Doppelbesteuerung Vorschriften über die Behandlung negativer ausländischer Einkünfte Außensteuergesetz (AStG) Vorschriften zur Begrenzung der Steuerpflicht auf inländische Verkehrs- und Verbrauchsvorgänge in den Verkehrsteuergesetzen Vorschriften über die Inlandsbezogenheit der Bemessungsgrundlagen bei den Objektsteuern 82

83 3. Rechtsgrundlagen 3.1 Nationales deutsches Außensteuerrecht Grenzüberschreitende Ertragsbesteuerung von Steuerinländern Tatbestand: Ansässigkeit im Inland - 8, 9 AO natürliche Personen - 10, 11 AO Körperschaften Erzielung von Einkünften - 2, 13 ff. EStG; 8 KStG Besondere Regelungen für grenzüberschreitende Sachverhalte - 2a EStG - 8b KStG - 9 Nr. 7 GewStG etc. Rechtsfolgen: Besteuerung des Welteinkommens, 1 Abs. 1 EStG - Umfang durch deutsche Gesetze bestimmt Ggf. Milderung der Doppelbesteuerung - Unilateral: 34c, 34d EStG, 26 KStG - Bilateral: DBA - Beachte: EU-Recht/EU-Grundfreiheiten 83

84 3. Rechtsgrundlagen 3.1 Nationales deutsches Außensteuerrecht Unbeschränkte Steuerpflicht natürlicher Personen Erweiterte unbeschränkte Steuerpflicht 1 Abs. 2 EStG Unbeschränkte Steuerpflicht 1 Abs. 1 EStG Fiktive unbeschränkte Steuerpflicht 1 Abs. 3 EStG Fiktive unbeschr. Steuerpflicht von Familienangehörigen, 1a EStG Besteuerung von Welteinkommen Besteuerung von inländischen Einkünften 84

85 3. Rechtsgrundlagen 3.1 Nationales deutsches Außensteuerrecht Unbeschränkte Steuerpflicht natürlicher Personen 1 Abs. 1 EStG: - Wohnsitz - gewöhnlicher Aufenthalt 1 Abs. 2 EStG: - weder Wohnsitz noch gewöhnlicher Aufenthalt im Inland - Dienstverhältnis zu einer inl. juristischen Person des öffentlichen Rechts - Einkünfte aus einer inl. öffentlichen Kasse 1 Abs. 3 EStG (Antrag erforderlich): - weder Wohnsitz noch gewöhnlicher Aufenthalt im Inland - inl. Einkünfte i.s.d. 49 EStG - mind. 90% der Einkünfte unterliegen der deutschen Einkommensteuer oder die ausl. Einkünfte sind geringer als (Grundfreibetrag gem. 32a Abs. 1 Satz 2 EStG) 85

86 3. Rechtsgrundlagen 3.1 Nationales deutsches Außensteuerrecht Fall 8: Wohnsitz, 8 AO a) A hat eine Eigentumswohnung in Düsseldorf. Er wird beruflich nach Libyen versetzt und vermietet seine Wohnung langfristig an einen Dritten. b) Die Wohnung steht mehrere Jahre leer und wird von A nicht benutzt. c) A meldet sich polizeilich in Düsseldorf ab und nimmt sich eine Wohnung in Tripolis. Seine Wohnung in Düsseldorf behält er. In dieser Wohnung verbringt er dreimal jährlich seinen Urlaub. d) A verkauft die Wohnung. Für seine Urlaubsaufenthalte in Düsseldorf vereinbart er mit einem Hotel, dass ihm in den nächsten 10 Jahren ein Zimmer zu bestimmten Konditionen zur Verfügung steht. Allerdings hält er sich bei seinen Deutschlandbesuchen jedes Mal in einem anderen Zimmer auf. e) A wohnt bei seinen Deutschland-Aufenthalten im Gästezimmer im Haus seiner Ex-Frau. Frage: Ist A in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig? 86

87 3. Rechtsgrundlagen 3.1 Nationales deutsches Außensteuerrecht Lösung Fall 8: Wohnsitz, 8 AO a) A ist zwar Eigentümer der Wohnung, hat jedoch keine Verfügungsmacht darüber, da diese auf den Mieter übergegangen ist. Demnach hat er keinen Wohnsitz mehr in Deutschland. (Er ist aber beschränkt steuerpflichtig mit seinen Einkünften aus Vermietung, 1 Abs. 4 EStG i.v.m. 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG). b) Da A die Wohnung zwar beibehalten hat, sie aber nicht nutzt, hat er keinen Wohnsitz i.s.v. 8 AO in Deutschland. Beachte (Frage des Sachverhalts/Einzelfalls): Bei zeitweiser Nutzung (d.h. gewisse Regelmäßigkeit) liegt Wohnsitz vor. c) A hat seine Wohnung in Deutschland beibehalten. Er wird sie weiterhin beibehalten und regelmäßig benutzen. Demnach hat er seinen Wohnsitz in Deutschland und ist dort unbeschränkt steuerpflichtig (BFH, BStBl. II 1990, S. 687, 701). 87

88 3. Rechtsgrundlagen 3.1 Nationales deutsches Außensteuerrecht Lösung Fall 8: Wohnsitz, 8 AO d) A steht zwar jederzeit ein Hotelzimmer zur Verfügung, jedoch hat er das Zimmer ständig gewechselt. Nicht A, sondern der Hotelier hatte die Verfügungsmacht über das Zimmer. Somit hat A keinen Wohnsitz in Deutschland. e) Zwar erfüllt das Gästezimmer grundsätzlich die Anforderungen an eine Wohnung. Es hängt jedoch von den Umständen (Frage des Sachverhalts) ab, ob A in diesem Fall Verfügungsmacht über das Zimmer hat und damit einen Wohnsitz in Deutschland unterhält. 88

89 3. Rechtsgrundlagen 3.1 Nationales deutsches Außensteuerrecht Fall 9: Gewöhnlicher Aufenthalt, 9 AO a) A ist ein Staatsbürger von Libyen mit Wohnsitz in Tripolis. Aus beruflichen Gründen reist er am nach Düsseldorf, wo er bis in einem Hotel wohnt. Über Weihnachten war er 3 Wochen zuhause in Tripolis. b) A reist jeden Morgen mit dem Flugzeug nach Düsseldorf, arbeitet dort tagsüber und fliegt abends wieder zurück. Ein konstruierter Fall! c) A wollte ursprünglich am nach Tripolis zurückkehren, wird jedoch nach einem Autounfall in ein deutsches Krankenhaus eingeliefert, das er erst am verlässt. 89

90 3. Rechtsgrundlagen 3.1 Nationales deutsches Außensteuerrecht Lösung Fall 9: Gewöhnlicher Aufenthalt, 9 AO a) 9 S. 2 AO: ein zeitlich zusammenhängender Aufenthalt von mehr als 6 Monaten begründet regelmäßig einen gewöhnlichen Aufenthalt: - Es ist unbeachtlich, dass die 6-Monatsfrist nicht in einem Kalenderjahr verwirklicht wurde. - Es ist ebenfalls unbeachtlich, dass er sich keine Wohnung nimmt, sondern im Hotel übernachtet. - Die Unterbrechung durch den Weihnachtsurlaub ist ebenfalls unbeachtlich, da der Aufenthalt danach fortgesetzt wurde. b) Da A nicht im Inland übernachtet, begründet er nach der Rechtsprechung (BFH, BStBl. II 1990, S. 687, 701) keinen gewöhnlichen Aufenthalt. c) Auch ein Zwangsaufenthalt kann einen gewöhnlichen Aufenthalt begründen. Es wird auch dabei lediglich auf den Ablauf der 6-Monatsfrist abgestellt (vgl. BFH, BStBl. II 1971, S. 758). 90

91 3. Rechtsgrundlagen 3.1 Nationales deutsches Außensteuerrecht Frau E A Hongkong Deutschland Fall 10: Erweiterte unbeschränkte Steuerpflicht Diplomat A wird an das deutsche Konsulat in Hongkong versetzt. Er zieht mit seiner Frau E nach Hongkong. Beide sind deutsche Staatsbürger. Als Bundesbeamter erhält er seine Bezüge i.h.v vom Bundesamt für Besoldung und Versorgung. Des Weiteren hat A in Hongkong ein Bürogebäude erworben, das er für im Jahr vermietet. Bundesamt für Besoldung und Versorgung 91

92 3. Rechtsgrundlagen 3.1 Nationales deutsches Außensteuerrecht Lösung Fall 10: Erweiterte unbeschränkte Steuerpflicht gem. 1 Abs. 2 EStG A und seine Frau sind deutsche Staatsbürger. A hat weder seinen Wohnsitz ( 8 AO) noch den gewöhnlichen Aufenthalt ( 9 AO) im Inland. A steht im Dienstverhältnis zu einer inländischen Person des öffentlichen Rechts (Bund) und bezieht dafür Arbeitslohn aus einer inländischen öffentlichen Kasse. Annahme: lediglich beschränkte Steuerpflicht in Hongkong (Vorschriften Hongkong!). A und seine Frau sind in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig, 1 Abs. 2 Nr. 1 und 2 EStG Regelungen über die Zusammenveranlagung ( 26 Abs. 1, 26b EStG) und den Splitting-Tarif ( 32a Abs. 5 EStG) finden Anwendung. 34c EStG beachten! 92

93 3. Rechtsgrundlagen 3.1 Nationales deutsches Außensteuerrecht Lösung Fall 10: Erweiterte unbeschränkte Steuerpflicht gem. 1 Abs. 2 EStG Vermietungseinkünfte in Hongkong: - Steuerpflichtig in Hongkong - Vermietungseinkünfte i.h.v unterliegen der deutschen ESt, da die Immobilie zwar nicht in Deutschland belegen ist, aber Welteinkommensprinzip gilt. - Steuer aus Hongkong auf Vermietungseinkünfte kann auf deutsche Steuer angerechnet werden ( 34c Abs. 1 EStG). 93