Temporäre Stilllegungsentscheidungen mittels stufenweiser E W U F W O R K I N G P A P E R
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1 Temporäre Stlllegungsentschedungen mttels stufenweser Grenzkostenrechnung E W U F W O R K I N G P A P E R Mag. Dr. Thomas Wala, FH des bf Wen PD Dr. Leonhard Knoll, Unverstät Würzburg Mag. Dr. Stephane Messner, FH des bf Wen (Verson 3: Wen, )
2 1. Enletung De Hauptaufgabe der Kostenrechnung besteht darn, de für kurzfrstge betreblche Entschedungen m Rahmen bestehender Kapaztäten notwendgen Informatonen zu lefern. So stellt se bespelswese Datenmateral für de Optmerung des Produktonsprogramms (z.b. Aufnahme neuer Produkte n das Produktonsprogramm oder Aufgabe bsher angebotener Produkte) oder für de Optmerung von Beschaffungsentschedungen (z.b. Egenfertgung oder Fremdbezug) beret (vgl. Kussmaul 22, S. 59). Im Gegensatz dazu soll de Investtonsrechnung für kapaztätsverändernde und damt n der Regel langfrstg wrkende Entschedungen ene Hlfestellung lefern (vgl. Lnnhoff/Pellens 22, S. 14). Im Falle betreblcher Stlllegungsentschedungen muss daher unterscheden werden, ob es sch um ene endgültge und damt kapaztätsverändernde Stlllegung handelt oder ob es um ene bloß temporäre Stlllegung geht und nach Ablauf des Stlllegungsntervalls de Kapazät vor Stlllegung weder n voller Quanttät und Qualtät hergestellt werden soll. Während nämlch Stlllegungsentschedungen für klene Zetntervalle (ca. < 1 Jahr) mt Hlfe von Kostennformatonen vorberetet werden können, sollte man endgültge Stlllegungen von Betreben oder Telbetreben mt dem Instrumentarum der dynamschen Investtonsrechnung angehen (vgl. Stöber/Stöber, 1976, S. 61). 2. Endgültge Stlllegungen De Frage nach dem optmalen endgültgen Stlllegungszetpunkt entsprcht der Frage nach der optmalen Nutzungsdauer für ene enmalge Investton. De optmale Nutzungsdauer ener enmalgen Investton st dann errecht, wenn der Kaptalwert (KW ) maxmal st (vgl. Kruschwtz 1998, S. 138). Unter Berückschtgung des m Zetablauf snkenden Lqudatonserlöses (L) ergbt sch für den Kaptalwert ener Anlage n Abhänggket von der Nutzungsdauer (n) folgender Ausdruck: n Ct Ln (1) KWn = A + + t n (1 + ) (1 + ) mt: A C t L n n t t= 1 Anschaffungsauszahlung Enzahlungsüberschuss am Ende des Jahres t Lqudatonserlös am Ende des Jahres t Kalkulatonsznssatz Nutzungsdauer Nutzungsjahr Bespel: En Investor bestzt enen Planungszetraum von 6 Jahren. Sen Kalkulatonsznssatz () beträgt 1%. Der Entschedungsträger kann ene enmalge Investton (Anschaffungsauszahlung: 1.) durchführen, de Enzahlungsüberschüsse (C t ) gemäß der folgenden Tabelle verursachen würde, sofern er se bs zum Ende des Planungshorzonts nutzt. In der Tabelle wrd außerdem der am Ende der jewelgen Perode erzelbare Lqudatonserlös (L t ) angegeben. 1
3 Perode (t) C t L t Es st de optmale Nutzungsdauer bzw. der optmale Stlllegungszetpunkt deser Investton zu ermtteln. Der nutzungsdauerabhängge Kaptalwert (KW t ) ermttelt sch we folgt: 1.2 KW = ,1 1 = 6 9 KW = ,1 1,1 etc. 9,91 2 = 289,26 Aus nachfolgender Tabelle st erschtlch, dass der optmale Lqudatonszetpunkt am Ende des 4. Nutzungsjahres legt. KW KW 1 9,91 KW 2 289,26 KW 3 259,2 KW 4 37,1 KW 5 294,6 KW 6 288,95 Rechtzetge frewllge Stlllegungen (Lqudatonen) snd genauso wchtg we Investtonen zur rchtgen Zet, da se de Wahl der optmaler Lqudatonsgeschwndgket sowe der optmaler Lqudatonsntenstät ermöglchen und dadurch unrentable Kaptalverwendungen oder gar Kaptalvernchtungen vermeden werden können. Unter Lqudtatonsgeschwndgket versteht man dabe jene Zetspanne, auf de man de Zerschlagungsaktvtäten vertelt. Unfrewllge Lqudatonen erfolgen mest mt zu großer Zerschlagungsgeschwndgket, was n der Regel zu gerngeren Lqudatonserlösen führen wrd. Unter Lqudatonsntenstät versteht man den Grad der Zerlegung des gesamten Vermögens n klenere Tele. Ene gerngere Zerschlagungsntenstät (es können z.b. funktonsfähge Telbetrebe verkauft werden) führt zu höheren Lqdatonserlösen als se be Atomatserung des Betrebes erzelbar snd (Secht 1995, S. 343). 3. Temporäre Stlllegungen De stufenwese Grenzkostenrechnung nach SEICHT stellt ene Weterentwcklung der stufenwesen Fxkostendeckungsrechnung dar (vgl. Secht 1963, S. 693 ff.). Se lefert geegnete Unterlagen für de Entschedung zwschen Fortführung der Produkton und Stlllegung derselben (be anschleßender Wederherstellung der ursprünglchen Produktonskapaztät) für enen bestmmten Planungszetraum (Denk/Stöber 2
4 1979, S. 225). Dazu werden n ener Stufenrechnung für de verschedenen betreblchen Telbereche (z.b. Produkte, Produktgruppen, Abtelungen) de be Weterbetreb m Betrachtungszetraum (T) erzelbaren Deckungsbeträge (DB T ) mt den be temporärer Produktonsstlllegung ensparbaren Fxkosten verglchen (vgl. Röhrenbacher 22, S. 196). Frelch dürfen de m Falle ener Stlllegung zusätzlch anfallenden Kosten für den Abbau (z.b. Abfertgungen, Konventonalstrafen für ncht engehaltene Leferverträge, etc.) und de Wederngangsetzung von Kapaztäten (z.b. Neuenschulung von qualfzertem Personal, etc.) m Kalkül ncht gnorert werden (Secht 1963, S. 76). De m Falle ener temporären Stlllegung erwarteten Fxkostenersparnsse müssen somt n Summe mndestens de wegfallenden Deckungsbetragssummen und de anfallenden Abbaufolgekosten errechen, andernfalls stellt der Weterbetreb de kostenoptmale Entschedungsalternatve dar (vgl. Secht 21, S. 27). De Dfferenz zwschen den abbaubaren Fxkosten und der Summe aus Abbau- und Wederaufbaukosten wrd als Nettokostenabbauwert (NKAW) bezechnet. Zur Berechnung des Nettokostenabbauwertes st es notwendg, de den enzelnen betreblchen Telberechen m Snne ener Mttel-Zweck-Bezehung zugeordneten Fxkostenblöcke nach deren Abbaudauer zu dfferenzeren. De Abbaudauer () gbt an, we lange es braucht, um de de Fxkosten auslösende Kapaztät abzubauen. Nach Ablauf deses Zetraums fallen de Fxkosten für dese Kapaztät weg. Ene Abbaudauer von 2 Monaten besagt also, dass de Fxkosten mt deser Abbaudauer erst zu Begnn des 3. Monats nach der Stlllegung wegfallen (Denk/Stöber 1979, S. 226). Formal ermttelt man den Nettokostenabbauwert enes betreblchen Telberechs (z.b. Produktgruppe, etc.) we folgt: T 1 = 1 FK 12 (2) NKAW = ( T ) mt: FK T AK WK T AK WK jener Tel der Jahresfxkosten ener betreblchen Telenhet, der m Falle ener temporären Stlllegung erstmals nach enem Zetraum von Monaten ncht mehr anfallen würde Abbaudauer n Monaten potenzeller Stlllegungszetraum Abbaukosten für den Telberech mt Abbaudauer = Wederngangsetzungskosten für den Telberech mt Abbaudauer = In der Formel wrd verenfachend unterstellt, dass de Fxkosten m (potenzellen) Stlllegungszetraum pro rata tempors anfallen. Außerdem st darauf hnzuwesen, dass be Vorhandensen von Lagern en kurzfrstger Absatzrückgang auch durch vermehrte Produkton auf Lager ausgeglchen werden kann. Be Stlllegungsentschedungen wäre dann nsbesondere zu prüfen, n welchem Verhältns de zuwachsenden Lagerkosten zu den (später erhofften) zusätzlchen Umsatzerlösen stehen (vgl. Stöber/Stöber 1976, S. 61). Wenn für enen betreblchen Telberech enzelne Summanden des Nettokostenabbauwertes negatve Werte annehmen, wel für ene bestmmte Abbaudauer de wegfallenden Fxkosten gernger snd als de durch de Stlllegung zusätzlch verursachten Abbaufolgekosten (Abbaukosten plus Wederngangsetzungskosten), dann wer- 3
5 den de entsprechenden Abbaumaßnahmen auf kenen Fall vorgenommen und de zunächst negatven Summanden glech gesetzt. Durch den Auswes negatver Summanden m Nettokostenabbauwert würde man nämlch unterstellen, dass m Falle ener temporären Stlllegung enes betreblchen Telbereches auch unvortelhafte Fxkostenabbaumaßnahmen durchgeführt werden. Trotz Stlllegung ncht durchgeführte Abbaumaßnahmen führen zu entsprechenden Leerkosten, also zu ncht genutzten Fxkosten (vgl. Secht 21, S. 454 f.). De auf jeder Stufe für de verschedenen betreblchen Telbereche zu ermttelnde Dfferenz zwschen der be Weterbetreb m Planungszetraum (T) erzelbaren Deckungsbetragssumme und dem m Falle ener temporären Stlllegung errechbaren Nettokostenabbauwert stellt de für Abbauentschedungen entschedungsrelevante Deckungsbetragsgröße (EDB T ) dar. Wenn de Unglechung (3) EDB T < glt, dann stellt ene temporäre Produktonsenstellung de aus kostenrechnerscher Scht optmale Entschedungsalternatve dar. In der Stufenrechnung bleben Fehlbeträge (EDB T <) enzustellender Produkte, Produktgruppen, Abtelungen, etc. aus der weteren Betrachtung ausgeklammert. Der Grund dafür st, dass auf jeder Stufe den netto ensparbaren Fxkosten nur de kumulerten Vortele (EDB T >) aus dem Weterbetreb der entsprechenden Vorstufen und eben kene Nachtele aus deren Fortführung, wel dese aufgrund von Stlllegungen ja ncht entreten werden gegenübergestellt werden dürfen. Es ergbt sch somt folgender formaler Aufbau der stufenwesen Grenzkostenrechnung: + Produkte A B C D DB 1 - Nettokostenabbauwert A-D DB A - NKAW A DB B - NKAW B DB C - NKAW C DB D - NKAW D = EDB 2 +EDB A - EDB B +EDB C +EDB D Summe EDB 2 EDB A EDB EDB D - Nettokostenabbauwert PG I-PG II - NKAW PGI C - NKAW PG II = EDB 3 +EDB PG I +EDB PG II Summe EDB 3 EDB + EDB PG II - Nettokostenabbauwert U PG I - NKAW U = EDB 4 +EDB U In obger Tabelle wrd angenommen, dass de beden Produkte A und B de Produktgruppe I, de beden Produkte C und D de Produktgruppe II blden. Be Produkt B übertreffen de be Stlllegung netto ensparbaren Fxkosten NKAW B de m Betrachtungszetraum erzelbaren Deckungsbeträge (EDB B ). Aus obger Tabelle st erschtlch, dass der somt negatve entschedungsrelevante Deckungsbetrag des Produktes B (EDB B ) be der Summerung der entschedungsrelevanten Deckungsbeträge 2 ncht mtgerechnet wrd, wel nämlch de Entschedung über de Stlllegung der Produktgruppe I ncht von der schon getroffenen Entschedung bezüglch der Stlllegung des Produktes B beenflusst werden darf. 4
6 Abschleßend se noch darauf hngewesen, dass de mttels ener stufenwesen Grenzkostenrechnung aufgedeckten Schwachpunkte des Unternehmens ncht zwangsläufg temporäre Stlllegungen zur Folge haben müssen, da n ene solche Entschedung ncht nur kostenrechnersche Aspekte enfleßen dürfen (vgl. Fschbach 21, S. 167). So könnte en Produkt trotz enes Überwegens der netto ensparbaren Fxkosten über de m glechen Zetraum be Weterbetreb erzelbaren Deckungsbeträge weterhn m Sortment verbleben, wenn es komplementär mt enem anderen Produkt verbunden st (es wrd stets en weteres Produkt mt enem stark postven Deckungsbetrag gekauft, z.b. wrd neben dem Kauf enes Handys glechzetg en lukratver Denstlestungsvertrag verkauft); sch noch n der Enführungsphase befndet (es werden später noch stegende Erlöse und/oder snkende Kosten etwa aufgrund von Lerneffekten erwartet); ene vertraglche Verpflchtung zur Produkton besteht (z.b. Ersatztele). De vorangegangenen theoretschen Ausführungen sollen nun anhand enes Fallbespels verdeutlcht werden. 4. Fallbespel De Plankostenrechnung der Neptun-AG west für das nächste Quartal folgende Plandaten (n 1.) aus, wobe de Produkte A, B und C de Produktgruppe I und D, E und F de Produktgruppe II blden: Produkte A B C D E F Deckungsbetrag Produktfxe Kosten Gruppenfxe Kosten 3 6 Unternehmensfxe Kosten 8 Es wrd geschätzt, dass m Falle ener Produktonsenstellung 1% der Fxkosten sofort, 3% nach enem halben Quartal und der Rest erst nach enem Quartal abgebaut werden könnten. De Kosten für Abbau und Wederaufbau der Kapaztäten werden we folgt angegeben (n 1.): Produkte A B C D E F Produktfxe Kosten: sofort ½ Quartal 1 Quartal Gruppenfxe Kosten: sofort ½ Quartal 1 Quartal Unternehmensfxe Kosten: sofort ½ Quartal 1 Quartal
7 Aufgabenstellung (Wertangaben n 1.): a) Das Betrebsergebns be Produktonsfortführung st mt ener stufenwesen Fxkostendeckungsrechnung zu berechnen. b) Auf Bass ener stufenwesen Grenzkostenrechnung st zu entscheden, welche Produkte bzw. Produktgruppen m nächsten Quartal temporär stllgelegt werden sollen! Welches Betrebsergebns st be deser Entschedung zu erwarten? c) En weterer Auftrag für das Produkt B mt varablen Selbstkosten n Höhe von 1 könnte herengenommen werden. Ermtteln Se de kurzfrstge Presuntergrenze für desen Auftrag! d) Das Unternehmen hätte de Möglchket, m nächsten Quartal das Produkt F (Nettoerlös pro Tonne: 6, varable Selbstkosten pro Tonne be Egenfertgung: 4, Absatzmenge: 8 Tonnen) zuzukaufen. Ab welchem Enkaufspres je Tonne kommt der Fremdbezug günstger als de Egenprodukton? e) Welches Betrebsergebns st be temporärer Produktonsenstellung aller Produkte zu erwarten? f) We vele Tonnen von Produkt E (Nettoerlös pro Tonne: 1, varable Selbstkosten pro Tonne: 5, geschätzte Absatzmenge: 16 Tonnen) müssen m kommenden Quartal mndestens abgesetzt werden, wenn sch der Weterverkauf deses Produkts ex post ncht als Fehler erwesen soll? Lösung (Wertangaben n 1.): a) Im Rahmen der stufenwesen Fxkostendeckungsrechnung werden de fxen Kosten zerlegt und den enzelnen betreblchen Telberechen stufenwese entsprechend dem Verursachungsprnzp zugeordnet (vgl. Coenenberg 1999, S. 247). Für den Bespelfall ergbt sch folgende Rechnung (n Tausend): Produkte A B C D E F DB 1 - Produktfxe Kosten = DB Summe DB 2 - Grupppenfxe Kosten = DB Summe DB 3 - Unternehmensfxe Kosten = Betrebsergebns b) De Nettokostenabbauwerte der enzelnen Kapaztäten werden we folgt ermttelt (negatve Summanden werden glech gesetzt): NKAW A =(1.2 1%-)+(1.2 3%,5-9)=12+9=21 NKAW B =(1.6 1%-)+(1.6 3%,5-12)=16+12=28 NKAW C =(2. 1%-)+(2. 3%,5-36)=2+=2 NKAW D =(1.4 1%-)+(1.4 3%,5-24)=14+=14 NKAW E =(9 1%-)+(9 3%,5-6)=9+75=165 NKAW F =(1.8 1%-)+(1.8 3%,5-3)=18+=18 NKAW I =(3 1%-)+(3 3%,5-4)=3+5=35 6
8 NKAW II =(6 1%-)+(6 3%,5-1)=6+=6 NKAW U =(8 1%-)+(8 3%,5-1)=8+2=1 Stellt man den ermttelten Nettokostenabbauwerten auf jeder Stufe de m glechen Zetraum erzelbaren Deckungsbeträge gegenüber, so ergbt sch folgende stufenwese Grenzkostenrechnung (n Tausend): Produkte A B C D E F DB 1 - NKAW A-F = EDB Summe EDB 2 - NKAW I,II = EDB Summe EDB 3 - NKAW U = EDB Das Betrebsergebns be Fortführung wurde n Aufgabenstellung a) mt ermttelt. De stufenwese Grenzkostenrechnung legt nun nahe, m kommenden Quartal auf de Fertgung des Produktes B zu verzchten, da der m Falle ener temporären Stlllegung netto ensparbare Fxkostenblock n Höhe von 28 de m Falle des Weterbetrebs erzelbare Deckungsbetragssumme n Höhe von 26 um 2 übertrfft. Be Stlllegung von B verbessert sch das Ergebns somt um 2 auf c) Der Auftrag muss mndestens enen zusätzlchen Deckungsbetrag n Höhe von 2 erwrtschaften, da es ansonsten weterhn vortelhafter wäre, de gesamte Fertgung von B m kommenden Quartal stllzulegen. De kurzfrstge Presuntergrenze umfasst somt neben den varablen Selbstkosten des Auftrages n Höhe von 1 auch noch Opportuntätskosten n Höhe von 2. Der Zusatzauftrag für B sollte folglch nur angenommen werden, wenn für desen mndestens en Pres n Höhe von 12 erzelt werden kann. d) Im Falle der Egenfertgung von Produkt F beträgt dessen DB 2 m kommenden Quartal lt. Aufgabenstellung a) -2. Be Zukauf von Produkt F könnte de Fertgung von F m kommenden Quartal temporär engestellt werden und nsgesamt Fxkosten (abzgl. Kosten für Abbau und Wederaufbau) n Höhe von 18 engespart werden. Der maxmale Enkaufspres (P) lässt sch folglch durch Auflösen folgender Glechung ermtteln: -2=(6-P) Daraus folgt, dass der maxmale Enkaufspres je Tonne für F 4,225 beträgt. e) Das Betrebsergebns be vollständgem Weterbetreb wurde n Aufgabenstellung a) mt ermttelt. Be Produktonsenstellung aller Produkte fallen de gesamten Deckungsbeträge n Höhe von 8.26 weg. Anderersets können de Fxkosten des Unternehmens um sämtlche Nettokostenabbauwerte n Höhe von 1.37 reduzert werden. In Summe ergbt sch somt en Betrebsergebns be vollständger Produktonsenstellung von =-9.23 (= ncht abgebaute Fxkosten). f) De krtsche Absatzmenge von 33 Tonnen des Produktes E lässt sch durch Dvson der netto ensparbaren Fxkosten n Höhe von 165 (NKAW E ) durch den Deckungsbetrag je Tonne n Höhe von 5 ermtteln. 7
9 Lteraturempfehlungen Coenenberg, A.G.: Kostenrechnung und Kostenanalyse, 4. Aufl., Landsberg/Lech Denk, R./Stöber, K.: Moderne Kosten- und Lestungsrechnung n Fallbespelen, 2. Aufl., Wen Fschbach, S.: Grundlagen der Kostenrechnung, Landsberg/Lech 21. Kussmaul, H.: Kostenrechnung. In: Busse von Colbe, W./Coenenberg, A./Kajüter, P./Lnnhoff, U. (Hrsg.): Betrebswrtschaft für Führungskräfte. 2. Aufl., Stuttgart 22, S Lnnhoff, U./Pellens, B.: Investtonsrechnung. In: Busse von Colbe, W./Coenenberg, A./Kajüter, P./Lnnhoff, U. (Hrsg.): Betrebswrtschaft für Führungskräfte. 2. Aufl., Stuttgart 22, S Kruschwtz, L.: Investtonsrechnung. 7. Aufl., München Röhrenbacher, H.: Intensvkurs Kosten- und Lestungsrechnung für Fortgeschrttene, 5. Aufl., Wen 22. Secht, G.: Investton und Fnanzerung. 8. Aufl., Wen Secht, G.: Moderne Kosten- und Lestungsrechnung, 11. Aufl., Wen 21. Secht, G.: De stufenwese Grenzkostenrechnung. In: ZfB 1963, S Stöber, I./Stöber, K.: Zur Operatonalserung der Stufenwesen Grenzkostenrechnung. In: KRP 1976, S
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