Aktuelle Information Krankenhäuser

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1 BDO Deutsche Warentreuhand AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Aktuelle Information Krankenhäuser Sonderinformation Nr. 1/2007 BDO/DWT verfügt durch jahrzehntelange partnerschaftliche Begleitung ihrer Mandanten über eine hohe Beratungskompetenz im Gesundheits- und Sozialwesen und berät Sie bei komplexen Aufgabenstellungen umfassend und professionell. Soweit hierbei (rein) juristische Fragen eine Rolle spielen, wird die mit BDO/DWT kooperierende Rechtsberatungsgesellschaft Dres. Lauter, Otte & Knorr Rechtsanwaltsgesellschaft mbh, in welche zum Jahreswechsel 2006/2007 die Rechtsanwaltssozietät Dr. Lauter - Dr. Knorr überführt worden ist, eingebunden. In dieser Sonderinformation beschäftigen wir uns mit der Frage, ob die neue Investitionsfinanzierung des Landes NRW noch erfolgsneutral im Jahresabschluss des Krankenhauses ist. Seit Anfang dieses Monats liegt der Text der Änderungsanträge zum KHGG NRW-E betreffend die Neuregelung der Krankenhausförderung vor. Wesentlicher Bestandteil der Änderung ist die von Minister Laumann schon verschiedentlich in der Presse und in öffentlichen Auftritten verkündete Einführung einer sog. Baupauschale als Ersatz für die bisherige Einzelförderung von Baumaßnahmen im Rahmen eines Investitionsprogramms, das in NRW in den letzten 2 Jahren aufgrund der schlechten Haushaltslage und der in der Vergangenheit zugesagten Verpflichtungen des Landes NRW ausgesetzt worden war. Gleichzeitig sehen die Änderungsanträge aber auch Änderungen im Hinblick auf die bisherige Pauschalförderung von kurzfristigen Anlagegütern vor. Konkret heißt es in 16 Abs. 1 KHGG NRW-E: "Das zuständige Ministerium fördert 1. die Errichtung von Krankenhäusern (Neubau, Umbau, Erweiterungsbau) einschließlich der Erstausstattung mit den für den Krankenhausbetrieb notwendigen Anlagegütern (Baupauschale) und 2. die Wiederbeschaffung von Anlagegütern mit einer durch schnittlichen Nutzungsdauer von mehr als drei bis zu 15 Jahren (kurzfristige Anlagegüter) durch jährliche Pauschalbeträge, mit denen das Krankenhaus im Rahmen der Zweckbindung der Fördermittel wirtschaften kann."

2 Die Pauschalierung sämtlicher Förderung für Krankenhausinvestitionen wird vom Ministerium als Schritt zur Erhöhung der Transparenz, Gerechtigkeit und Effizienz bei der Investitionsfinanzierung gesehen im Sinne einer Stärkung der Eigenverantwortlichkeit unternehmerisch handelnder Krankenhäuser. Dies begründet sich auch aus den neu gestalteten Bemessungsgrundlagen der Pauschalen, die sich nach der Krankenhausleistung - und nicht wie bei der alten Pauschalförderung nach der Bettenzahl - richtet. Besonders bemerkenswert ist die Bestimmung des 18 Abs. 5 KHGG NRW-E: "Die Pauschalmittel können insbesondere zur Finanzierung von Krediten für Maßnahmen nach 16 Abs. 1 genutzt werden." Gemäß dem Wortlaut ist damit die Verwendung von Pauschalfördermitteln für die Kreditfinanzierung nicht auf die Baupauschale nach 16 Abs. 1 Nr. 1 beschränkt, sondern gilt auch für die Pauschalförderung kurzfristiger Anlagegüter nach 16 Abs. 1 Nr. 2. Dies ist eine radikale Umkehr von den bisherigen Fördergrundsätzen, die eine Förderung von Finanzierungskosten ausdrücklich ausgeschlossen haben. 1. Welche Auswirkungen ergeben sich aus diesen Neuerungen für die Bilanzierung der Krankenhäuser? Der Umstand, dass sich nach dem Wortlaut des Gesetzentwurfes auch die Finanzierung des Kapitaldienstes aus den neuen insgesamt pauschalierten Fördermitteln darstellen lässt, führt zu der Grundsatzentscheidung des geförderten Krankenhauses, ob es die Mittel für die Finanzierung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder für die Finanzierung des Kapitaldienstes für Investitionskredite verwendet. Im zweiten Fall werden neben den Anschaffungsoder Herstellungskosten auch die Zinsen für den Bankkredit gefördert. Da nach 18 Abs. 1 KHGG NRW-E (nur) die Kosten, die für eine ausreichende und medizinisch zweckmäßige Versorgung nach den Grundsätzen von Sparsamkeit und Wirtschaftlichkeit erforderlich sind, förderungsfähig sind, stellt sich die Frage, wann diese Grundsätze bei einer Kreditfinanzierung erfüllt sind. Wir sehen hier als ein wesentliches Kriterium neben dem Zinssatz die Dauer der Darlehensgewährung an: Die Darlehenslaufzeit sollte grundsätzlich maximal so lang sein wie die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer des angeschafften Anlagegutes. Ob für den Fall, dass landesspezifischen Förderkreditprogrammen aufgelegt würden und diese bei niedrigem Zins längere Laufzeiten als die Nutzungsdauer des Wirtschaftsgutes vorsehen, ggf. von diesem Grundsatz abgewichen werden kann, soll hier offen gelassen werden. Bei der Finanzierung des Kapitaldienstes von Krediten für Investitionen im Sinne des 16 Abs. 1 Nr.1 und 2 stellt sich die Frage, ob die bisher geübte Praxis der erfolgsneutralen Abbildung der Investitionsförderung aufrecht erhalten werden kann. An einem Beispiel seien die Bilanzierungsauswirkungen dargestellt: Ein Anlagegut mit Anschaffungskosten von EUR 5 Mio. habe eine Nutzungsdauer von 10 Jahren. Es fallen jährliche Abschreibungen von TEUR 500 an (lineare Abschreibungsmethode). Die Investition wird vom Krankenhaus in vollem Umfang kreditfinanziert. Das Darlehen sei mit 5 % verzinslich und innerhalb von 10 Jahren zu tilgen. Die Höhe des Kapitaldienstes (Zins und Tilgung) und damit der Finanzmittelabfluss über die Laufzeit des Darlehens hängt von der Ausgestaltung des Darlehensvertrages ab. Der Darlehensvertrag kann beispielsweise als Annuitätendarlehen mit gleich bleibendem Finanzmittelabfluss oder als Tilgungsdarlehen mit jährlich sinkendem Finanzmittelabfluss ausgestaltet sein. In unserem Beispiel wird die Aufnahme eines Annuitätendarlehens unterstellt. Die Baupauschale im Jahr der Durchführung der Investition betrage TEUR 650. Das Krankenhaus rechnet in der Folgezeit mit einem gleich bleibendem individuellen und Landes- Case Mix sowie absolut mindestens gleich bleibenden Landesmitteln, so dass auch in den Zukunft von einer jährlichen Baupauschale in Höhe von mindestens TEUR 650 ausgegangen wird. Die sich ergebenden bilanziellen Auswirkungen sind zusammenfassend in der nachfolgenden Tabelle dargestellt: 2

3 Zuf. Verb. Fömi Baupauschale Abschreibung Zinsaufwand Darl.- tilgung Buchwert Anlagegut Darlehensvaluta Jahresergebnis Jahr Jahr Jahr Jahr Jahr Jahr Jahr Jahr Jahr Jahr Entgegen der bisher geübten Praxis der Erfolgsneutralität der Investitionsförderung zeigt obiges Beispiel, dass aus der Ausweitung der Förderung auf die Finanzierung von Krediten für förderfähige Investitionen zunächst beachtliche positive und zum Ende negative Jahresergebnisse resultieren, die sich aber insgesamt über den Gesamtzeitraum ausgleichen. Es stellt sich die Frage, ob dies sachgerecht ist. Die Ursache für die im Verlauf der 10-jährigen Nutzungsdauer des Anlagegutes bzw. Tilgungsdauer des Darlehens entstehenden Gewinne und Verluste liegt in der sich über den Zeitraum ändernden Tilgung, die einer gleich bleibenden jährlichen Abschreibung gegenübersteht. Weichen die Nutzungsdauer des Anlagegutes und die Laufzeit des Darlehens voneinander ab, so ergibt sich bei einer kürzeren Tilgungsdauer des Darlehens der umgekehrte Effekt, d.h. es fallen bis zur endgültigen Tilgung des Darlehens zunächst positive Jahresergebnisse und anschließend in der Restnutzungsdauer des Anlagegutes negative Jahresergebnisse an. Auch hier gilt, dass über die Gesamtlaufzeit betrachtet, das kumulierte Ergebnis bei Null liegt. Dies zeigt das folgende Beispiel: Anschaffungskosten Darlehensaufnahme jährliche Baupauschale 650 Darlehenslaufzeit 8 Jahre Nutzungsdauer Anlagevermögen 10 Jahre Zinssatz Darlehen 5% Zuf. Verb. Fömi Buchwert Anlagegut Darlehensvaluta Baupauschale Abschreibung Zinsaufw. Darl.- Tilgung Jahresergebnis Jahr Jahr Jahr Jahr Jahr Jahr Jahr Jahr Jahr Jahr

4 Die dargestellten Ergebnisauswirkungen, die lediglich Ausfluss zeitlicher Differenzen zwischen Abschreibung und Tilgung sind, aber nicht auf Dauer einen wirtschaftlichen Gewinn oder Verlust des Krankenhauses bedeuten, weil sie sich wieder ausgleichen, ließen sich durch die Bildung von aktiven und passiven Abgrenzungsposten als Bilanzierungshilfen vermeiden. Ob bei Ansatz dieser Bilanzierungshilfen die Bezeichnung "Ausgleichsposten für Darlehensförderung oder eine neue Bezeichnung z.b. "Abgrenzungsposten aus Pauschalförderung" gewählt wird, sei an dieser Stelle dahingestellt. In unserem Beispiel bedeutet die Entscheidung des Krankenhauses, Pauschalmittel für die geschilderte Kreditfinanzierung einzusetzen, dass alle übrigen förderfähigen Investitionen der nächsten 8 Jahre (im ersten Beispiel der nächsten 10 Jahre) ergebniswirksam aus Eigen- oder Fremdmitteln zu finanzieren sind. Unabhängig von der gewählten Bilanzierungsform halten wir in jedem Fall die Inanspruchnahme von pauschalierten Fördermitteln für den Kapitaldienst von Krediten wegen der damit verbundenen mittelfristigen Zweckbindung zukünftiger Einnahmen in Lagebericht und/oder Anhang der Krankenhausgesellschaft für berichtspflichtig. Auch im neuen System der insgesamt pauschalierten Investitionsförderung halten wir den bisher gepflegten Grundsatz eines Wahlrechts der Inanspruchnahme von Fördermitteln zur Finanzierung von Investitionen (bzw. jetzt auch alternativ zur Kreditfinanzierung von Investitionen) im Zeitpunkt der Anschaffung (des Zugangs) für weiterhin gültig. Dies bedeutet, das Krankenhaus kann frei entscheiden, ob es bei Durchführung einer nach 16 Abs. 1 KHGG NRW-E förderfähigen Investition Pauschalmittel zur Finanzierung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder zur Finanzierung des Investitionskredites einsetzt oder ob es auf Eigenmittel oder Fremdkapital zurückgreift. Allerdings sollte eine einmal getroffene Finanzierungsentscheidung beibehalten werden. Mit anderen Worten, wenn entschieden wurde, den Kapitaldienst für die Anschaffung eines MRTs zu fördern, dann ist das Krankenhaus an diese Finanzierung über die Laufzeit des Kredites gebunden. Wegen der Ungewissheit der tatsächlichen zukünftigen Entwicklung der pauschalierten Fördermittel sollte u.e. bei Einsatz der Pauschalmittel zur Kreditfinanzierung möglichst die Jahrespauschale nur unter Berücksichtigung eines "Sicherheitspolsters" eingesetzt werden. Auch bei Einsatz der Baupauschale für die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten ergeben sich Fragestellungen: Das Krankenhaus könnte die jährliche Baupauschale verwenden, um die Herstellungskosten eines Erweiterungsbaus anteilig (z.b. mit 10%) zu finanzieren. Soll in diesem Fall eine Nachfinanzierung im 2., Jahr anteilig möglich sein? Buchhalterisch entspräche dies bei zutreffender Abbildung einer klassischen Vorgriffssituation, wie sie aus der alten Pauschalförderung für kurzfristige Anlagegüter bekannt ist. Es ergäben sich Ergebniseffekte in der Gewinn- und Verlustrechnung aus der Erfolgswirksamkeit der ungeförderten Abschreibung jeweils bis zum Zeitpunkt ihrer Förderung und ab dem Zeitpunkt der Nachförderung durch die mehrjährige Auflösung von Sonderposten für Vorjahre. Hierzu folgendes Zahlenbeispiel: Baupauschale Abschreibung Ertrag Auflsg. Sopo RBW Anlagegut Ertrag Umfin. Sopo Jahresergebnis Jahr Jahr Jahr Jahr Jahr Jahr Jahr Jahr Jahr Jahr

5 Die dargestellte Vorgehensweise bedingt eine jährliche Umbuchung der Pauschalmittel in das Eigenmittelbankkonto, weil die Investition zuvor aus Eigenmitteln getätigt wurde. Diese Vorgehensweise ist im Wortlaut des Gesetzentwurfs nicht vorgesehen. Wir halten jedoch die Schlechterstellung eigenmittelfinanzierter Investitionen gegenüber kreditfinanzierten Investitionen für nicht sachgerecht und vom Gesetzgeber mit Sicherheit nicht gewollt. Auch hier stellt sich die Frage, ob eine Neutralisierung der zeitlich begrenzten Ergebnisauswirkungen durch die Bildung von "Abgrenzungsposten" möglich wäre. Nicht unerwähnt bleiben soll an dieser Stelle die in Bezug auf die pauschalen Fördermittel für kurzfristige Anlagegüter in 16 Abs. 9 enthaltene Bestimmung, dass diese Fördermittel abweichend von der Zweckbestimmung nach 16 Abs. 1 Nr. 2 zu 30% der Jahrespauschale auch für Zwecke der Finanzierung von Baumaßnahmen (Neubau, Umbau, Erweiterungsbau) im Sinne von 16 Abs. 1 Nr. 1 verwendungsfähig sind. Soweit von diesem Wahlrecht vollständig oder teilweise Gebrauch gemacht wird, ist eine entsprechende Dokumentation notwendig. Ob dies statistisch erfolgen kann oder in der Finanzbuchhaltung nachgewiesen werden muss, lässt der Gesetzentwurf offen. Wir halten es für nahe liegend, die Dokumentation über die Führung gesonderter Verbindlichkeiten- und Sonderpostenkonten für die einzelnen Pauschalfördermittelbereiche (Wiederbeschaffung kurzfristiger Anlagegüter nach 16 Abs. 1 Nr.2 und Verwendung gemäß 16 Abs. 9 sowie Baumaßnahmen im Sinne von 16 Abs.1 Nr. 1) vorzunehmen. Es sei an dieser Stelle auf die Textfassung des 18 Abs. 7 KHGG NRW-E hingewiesen, wonach die Pauschalmittel bis zur zweckentsprechenden Verwendung auf jeweils einem besonderen Bankkonto für Fördermittel nach 16 Abs. 1 Nr.1 und 2 zinsgünstig anzulegen sind. Die angesprochenen und weitere offenen Fragen werden nach Vorlage des endgültigen Gesetzestextes erfahrungsgemäß Gegenstand einer Kommentierung durch den Krankenhausfachausschuss (KHFA) des Instituts der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.v. (IDW) sein. Insoweit sind die hier getroffenen Aussagen als erste Würdigung von BDO auf Basis des jetzigen Kenntnisstandes des Gesetzgebungsverfahrens anzusehen. Haben Sie Fragen oder brauchen Sie weitere Informationen zu den vorstehenden Ausführungen bzw. zu anderen steuerlichen Fragestellungen, sprechen Sie uns bitte an. Wir sind gerne für Sie da. Sie erreichen uns telefonisch unter 0221/ per Fax unter 0221/ sowie per unter gesundheit@ bdo.de. 5

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