Wirtschaftsprüfungsseminar Sommersemester 2003

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1 Vollkonsolidierung III Wirtschaftsprüfungsseminar ommersemester 2003 Vollkonsolidierung III: chuldenkonsolidierung,, Beate Eibelshäuser, Alexander G. Engel, Kai Brinkmann Juni 2003 eite 1 Gliederung 1. chuldenkonsolidierung Juni 2003 eite 2

2 1. chuldenkonsolidierung 1.1 inn und Zweck 1.2 Beispiele eliminierungspflichtiger chuldverhältnisse 1.3 Entstehung und Behandlung von Aufrechnungsdifferenzen 1.4 Vergleich GB / IA 1.5 Fallbeispiel 1.6 Zusammenfassung Juni 2003 eite inn und Zweck Gesetzliche Grundlage: 303 Absatz 1 GB chuldenkonsolidierung Gebot: Ein Konzern darf in seiner Konzernbilanz keine Forderungen und Verbindlichkeiten gegenüber sich selbst ausweisen Aufgabe: Eliminierung aller aus Kreditgeschäften und sonstigen Verpflichtungen zwischen den in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen resultierenden Bilanzpositionen Basis: Einheitsfiktion des Konzernabschlusses Juni 2003 eite 4

3 1.1 inn und Zweck Gesetzliche Grundlage: 303 Abs. 2 GB: chuldenkonsolidierung Grundsatz der Wesentlichkeit und Wirtschaftlichkeit Verzicht: ind die wegzulassenden Beträge für die Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns von untergeordneter Bedeutung, kann auf die chuldenkonsolidierung verzichtet werden. Juni 2003 eite Eliminierungspflichtige chuldverhältnisse ausstehende Einlagen auf das gezeichnete Kapital chuldenkonsolidierung geleistete und erhaltene Anzahlungen konzerninterne Anleihen Rechnungsabgrenzungsposten Rückstellungen Drittschuldverhältnisse aftungsverhältnisse und Eventualverbindlichkeiten Juni 2003 eite 6

4 1.3 Aufrechnungsdifferenzen Entstehung chuldenkonsolidierung Beträge zu konsolidierender Forderungen und Verbindlichkeiten weichen voneinander ab Meistens entstehen passive Aufrechnungsdifferenzen (Imparitätsprinzip!) Konsolidierung ist in der öhe der entstehenden Differenz erfolgswirksam Juni 2003 eite Aufrechnungsdifferenzen Behandlung chuldenkonsolidierung 1. unechte Aufrechnungsdifferenzen durch zeitliche Buchungsunterschiede durch Fehlbuchungen Eliminierung bei Erstellung des Konzernabschlusses oder durch fiktive Buchung im Rahmen der Konsolidierung 2. stichtagsbedingte Aufrechnungsdifferenzen durch ungleiche tichtage Eliminierung durch Korrekturbuchung aus der B II oder Ausweis solcher Differenzen als Ausgleichsposten Juni 2003 eite 8

5 1.3 Aufrechnungsdifferenzen Behandlung 3. echte Aufrechnungsdifferenzen chuldenkonsolidierung Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten Abschreibung oder Abzinsung einer Forderung Darlehen mit Disagio unterschiedliche Währungsumrechnungskurse Der aldo aller positiven und negativen Aufrechnungsdifferenzen wird verrechnet. In der GuV darf nur der Teil der Differenzen erfolgswirksam erfasst werden, der in der aktuellen Periode ermittelt wurde. Juni 2003 eite Vergleich GB/IA Es ergeben sich bei der Anwendung der IA im Allgemeinen keine Änderungen zur Vorgehensweise nach GB. chuldenkonsolidierung Die chuldenkonsolidierung wird in den IA sehr allgemein geregelt: IA 27.17: ämtliche Ansprüche und Verpflichtungen zwischen einbezogenen Unternehmen sind zu eliminieren (in voller öhe, unabhängig von der Beteiligungsquote). IA : Auch Eventualgewinne (= ungewisse Erfolge) sind in die chuldenkonsolidierung einzubeziehen und zu eliminieren (Gegensatz zum GB). Juni 2003 eite 10

6 1.5 Fallbeispiel: kurzfristiges Darlehen chuldenkonsolidierung Forderungen gegen verbundene Unternehmen Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen Automotive Gmb Industries.A. ummenabschluss Konsolidierung Konzernabschluss Buchungssatz: Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen 130 an Forderungen gegen verbundene Unternehmen 130. Juni 2003 eite Fallbeispiel: Drittschuldverhältnisse Bei Drittschuldverhältnissen besteht keine Konsolidierungspflicht, sondern ein Konsolidierungswahlrecht. chuldenkonsolidierung Automotive Gmb Industries.A. Menotti Corp. ummenabschluss Konsolidierung Konzernabschluss Forderungen gegen verbundene Unternehmen Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen Die Bilanzpositionen dürfen erst in 2003 miteinander verrechnet werden. Buchungssatz: Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen 800 an Forderungen gegen verbundene Unternehmen 800. Juni 2003 eite 12

7 1.5 Fallbeispiel: Rückstellungen Automotive Gmb Industries.A. ummenabschluss Konsolidierung Konzernabschluss chuldenkonsolidierung Forderungen Bilanzgewinn Rückstellungen Verbindlichkeiten Teil der Bilanz zum Buchungssatz: Rückstellungen aus drohenden Verlusten 200 an Bilanzgewinn 200. Juni 2003 eite Fallbeispiel: Rückstellungen Automotive Gmb Industries.A. ummenabschluss Konsolidierung Konzernabschluss chuldenkonsolidierung Forderungen Bilanzgewinn Rückstellungen Verbindlichkeiten Teil der Bilanz zum Buchungssatz: Rückstellungen aus drohenden Verlusten 140 an Bilanzgewinn 140. Juni 2003 eite 14

8 1.5 Fallbeispiel: Rückstellungen chuldenkonsolidierung Automotive Gmb Industries.A. ummenabschluss Konsolidierung Konzernabschluss Forderungen Bilanzgewinn Rückstellungen Verbindlichkeiten Teil der Bilanz zum Buchungssatz: Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen an Forderungen gegen verbundene Unternehmen Juni 2003 eite Zusammenfassung Grundsatz: Eliminierung aller chuldbeziehungen zwischen in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen. chuldenkonsolidierung Ausnahme: Aus Wesentlichkeits- und Wirtschaftlichkeitsgründen darf auf die chuldendenkonsolidierung verzichtet werden. tehen sich Forderungen und Verbindlichkeiten in der gleichen öhe gegenüber, heben sie sich gegenseitig auf Bilanzverkürzung. Aufrechnungsdifferenzen entstehen, wenn sich Forderungen und Verbindlichkeiten nicht in ihrer öhe entsprechen Auswirkungen auf die ummenbilanz und auf den Jahresüberschuss. Es dürfen immer nur Veränderungen im Vergleich zum Vorjahr berücksichtigt werden, sonst wird das Jahresergebnis verfälscht. Juni 2003 eite 16

9 Grundlagen 2.2 Anwendung 2.3 Vergleich GB / IA 2.4 Fallbeispiel 2.5 Zusammenfassung Juni 2003 eite Grundlagen Nach 304 Abs. 1 GB sind in den Konzernabschluss aus konzerninternen Lieferungen und Leistungen entstandene Vermögensgegenstände mit einem Betrag anzusetzen, der entstanden wäre, würden alle einbezogenen Unternehmen als eine rechtliche Einheit betrachtet (Einheitsfiktion). Aus Konzernsicht gelten Lieferungen und Leistungen solange nicht als realisiert, bis sie den Kreis der konsolidierten Unternehmen verlassen haben. inn und Zweck der ist es, ein zutreffendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzern zu liefern. Die konzerninternen Ergebnisse werden so lange neutralisiert, bis sie auch aus Konzernsicht realisiert sind. Juni 2003 eite 18

10 2.1 Grundlagen Ausnahmen von der Pflicht zur : Die konzerninternen Lieferungen und Leistungen erfolgten zu üblichen Marktbedingungen ( 304 Abs. 2 GB). Die zu eliminierenden Zwischenergebnisse sind von untergeordneter Bedeutung für die Darstellung der korrekten Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns ( 304 Abs. 3 GB). Juni 2003 eite Anwendung - Konzernherstellungskosten Durch die Einheitsfiktion Abweichung der erstellungskosten im Konzern von denen in den Einzelabschlüssen => Neubewertung der erstellungskosten aus Konzernsicht erforderlich. Als Untergrenze der Konzernherstellungskosten betrachtet man die aktivierungspflichtigen erstellungskosten (Einzelkosten) korrigiert um die aktivierungspflichtigen erstellungskostenmehrungen bzw. minderungen. Die Obergrenze der Konzernherstellungskosten bildet die Untergrenze plus alle zusätzlichen aktivierungsfähigen erstellungskosten (Gemeinkosten), korrigiert um die aktivierungsfähigen erstellungskostenmehrungen bzw. minderungen. Juni 2003 eite 20

11 2.2 Anwendung Eliminierungspflichtig/ -fähig Aufbauend auf der Ober- und Untergrenze der KK ergibt sich ein eliminierungspflichtiges und eliminierungsfähiges Zwischenergebnis. Zwischen Ober- und Untergrenze kann der Konzern einen beliebigen Betrag für die KK wählen => Die öhe des eliminierungsfähigen Zwischenergebnisses lässt sich praktisch beliebig bestimmen. Einschränkung: Bewertungsstetigkeit in den Folgeperioden. Bilanzpolitischer pielraum für den Konzern Juni 2003 eite Anwendung - Verrechnungstechnik Erfolgswirksam: Zwischenerfolg erstmalig oder endgültig aus Konzernsicht realisiert. Erfolgsneutral: Zwischenerfolg noch nicht aus Konzernsicht realisiert. Relevante Posten des Konzernabschlusses: Veränderung der jeweiligen Posten der Vermögensgegenstände auf der Aktivseite. Gegenbuchung im Eigenkapital, üblicherweise in der Gewinnrücklage, im Ergebnisvortrag oder separatem Posten. Gegebenenfalls Anpassung des Jahresergebnis. Juni 2003 eite 22

12 2.3 Vergleich GB / IA Nur marginale Unterschiede zwischen 304 GB und IA Unterschiede der IA-Regelung zum GB: Keine explizite Befreiungsmöglichkeit von der Zwischenergebnis -eliminierung bei untergeordneter Bedeutung für die VFE-Lage. Aber: Wesentlichkeitsgesichtspunkt im Framework. Durch die (fast) nicht vorhandenen Wahlrechte in den IA bei der Bestimmung der erstellungskosten, entspricht die Untergrenze weitgehend der Obergrenze der KK: => Kein eliminierungsfähigen Zwischenergebnisse. Juni 2003 eite Fallbeispiel erstellungskostenuntergrenze der Industries.A.: 600 (aktivierungspflichtige Kosten) x 1000 = erstellungskostenobergrenze der Industries.A.: (aktivierungspflichtige + -fähige Kosten) x 1000 = Wert der Bauteile am Bilanzstichtag bei der Automotive Gmb (Annahme: Aktivierung zu Vollkosten): 2845 x 1000 = Anschaffungskosten: 2700 (100% Gewinnaufschlag) + Anschaffungsnebenkosten: 5 + Einzel-/Gemeinkosten: 140 Juni 2003 eite 24

13 2.4 Fallbeispiel Wertuntergrenze der KK: 670 x 1000 = Wertobergrenze der KK: 1460 x 1000 = Eliminierungspflichtige Ergebnisse: Differenz zwischen Wertansatz im Einzelabschluss und Obergrenze der KK (bei Zwischengewinnen): = Eliminierungsfähige Ergebnisse: Weitergehende Differenz zwischen Ober- und Untergrenze der KK: = Bilanzpolitischer pielraum von auf Konzernebene Juni 2003 eite Fallbeispiel Verrechnung des Zwischengewinns im Konzernabschluss (in T / Annahme: Volle Ausnutzung des bilanzpolitischen pielraums): Erfolgsneutrale Verrechnung in der Konzernbilanz: Eigenkapital an Vorräte Eliminierungspflichtige (1.385) + eliminierungsfähige (790) Zwischenergebnisse Erfolgswirksame Verrechnung in der Konzern-GuV im Rahmen der. Achtung: Wegen Bewertungsstetigkeit kein eliminierungsfähiger Zwischengewinn in der Folgeperiode mehr: => Zwischengewinn in kompletter öhe eliminierungspflichtig. Juni 2003 eite 26

14 2.4 Fallbeispiel / T Industries Automotive ummenbilanz Konsolidierung Konzernbilanz Aktivseite Vorräte Passivseite Eigenkapital Juni 2003 eite Zusammenfassung Konzerninterne Ergebnisse werden so lange neutralisiert, bis sie auch aus Konzernsicht realisiert sind. Neubewertung der erstellungskosten aus Konzernsicht erforderlich. Bilanzpolitischer pielraum durch Wahlrecht zum Ansatz eines beliebigen Wertes zwischen Ober- und Untergrenze der KK. Nur marginale Unterschiede zwischen der nach GB und IA. Juni 2003 eite 28

15 Grundlagen 3.2 Typische Geschäftsfälle 3.3 Unterschiede zwischen Gesamtkostenund Umsatzkostenverfahren 3.4 Vergleich zwischen GB und IA 3.5 Fallbeispiele 3.6 Zusammenfassung Juni 2003 eite Grundlagen Ausgangspunkt der Konsolidierung ist die Einheitstheorie Gesetzliche Grundlage 305 GB Realisationsprinzip gem. 252 Abs. 1 Nr. 4 i.v.m. 298 Abs. 1 GB Gliederung der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung gem. 275 Abs. 2 und 3 GB nur in der ungekürzten Form des Gesamtkosten- oder Umsatzkostenverfahrens Juni 2003 eite 30

16 3.1 Grundlagen - erleitung der Konzern-GuV Gewinn- und Verlustrechnung I Gewinn- und Verlustrechnung II ummen-gewinnund Verlustrechnung Konzern-Gewinnund Verlustrechnung 1. chritt: Vereinheitlichung Umrechnung ausländischer Tochterunternehmen in Konzernwährung Ggf. Entschlüsselung zusammengefasster Posten von kleinen und mittelgroßen einbezogenen Konzernunternehmen Einheitliche Umsetzung von GKV bzw. UKV 2. chritt: zeilenweise Addition der angepassten Gewinnund Verlustrechnungen II 3. chritt: Verrechnungen und Umgliederungen, die der Einheitsfiktion entsprechen ( ) Juni 2003 eite Typische Geschäftsfälle Bereiche der Konsolidierung von Innenumsatzerlösen aus Lieferungen und Leistungen (305 Abs. 1 Nr. 1 GB) Konsolidierung anderer Erträge und Aufwendungen (305 Abs. 1 Nr. 2 GB) Konsolidierung von innerkonzernlichen Ergebnisübernahmen Lieferungen und Leistungen, die dem operativen Geschäft des Konzerns zuzuordnen sind Zinsen, Lizenzen, Mieten und Pachten Lieferungen von Gegenständen des Anlagebzw. Umlaufvermögens Juni 2003 eite 32

17 3.2 Typische Geschäftsfälle Innenumsätze Konsolidierungsvorgänge bei Lieferungen sind zu unterscheiden, ob ein Vermögensgegenstand selbst hergestellt oder fremdbezogen ist, noch im Bestand des Konzerns ist oder bereits an Dritte weiterveräußert wurde, in das Anlage- oder Umlaufvermögen geliefert wird und ob das Gesamtkostenverfahren oder das Umsatzkostenverfahren angewendet wird. Juni 2003 eite Gesamtkosten- vs. Umsatzkostenverfahren Gesamtkostenverfahren Die Innenumsatzerlöse aus Lieferungen werden in den Posten Bestandsveränderungen umgegliedert, wenn die gelieferten selbst hergestellten Erzeugnisse bis zum Bilanzstichtag beim Empfängerunternehmen unverarbeitet lagern und im Umsatzvermögen aktiviert sind; den Posten andere aktivierte Eigenleistungen umgegliedert, wenn die gelieferten selbst hergestellten Erzeugnisse beim Empfängerunternehmen am Bilanzstichtag als achanlagen aktiviert sind. In allen anderen Fällen werden die Innenumsatzerlöse mit den auf sie entfallenden Aufwendungen verrechnet. Juni 2003 eite 34

18 3.3 Gesamtkosten- vs. Umsatzkostenverfahren Umsatzkostenverfahren Die Innenumsatzerlöse aus Lieferungen werden mit den Aufwendungen des Lieferers verrechnet, wenn die (konzernintern) gelieferten Erzeugnisse beim Empfängerunternehmen aktiviert sind; den Aufwendungen des Empfängers verrechnet, wenn die (konzernintern) gelieferten Erzeugnisse vor dem Bilanzstichtag vom Empfängerunternehmen an Dritte veräußert wurden. Umgliederungen der Aufwendungen in andere Positionen der GuV sind ausgeschlossen. Vertriebskosten des Lieferers sind mit den Innenumsätzen zu konsolidieren oder in die erstellungskosten umzugliedern. Juni 2003 eite Vergleich zwischen GB und IA Die Regelungen zur nach internationalen Rechnungslegungsstandards sind in IA 27 kodifiziert. Die nach IA 27 erfolgt analog zu 305 GB. Beachte: Nach internationaler Praxis wird nur das Umsatzkostenverfahren angewendet; entsprechend finden Umgliederungen in Bestandsveränderungen und andere aktivierte Eigenleistungen wie bei Anwendung des Gesamtkostenverfahrens keine Berücksichtigung. Juni 2003 eite 36

19 3.5 Fallbeispiel a) Abschreibungsplan Anschaffungszeitpunkt Ende des Geschäftsjahrs Wertansatz Einzelabschluss Konzernabschluss Bewertungsunterschied Zwischenergebnis tand Veränderung zum Vorjahr Abschr. Einzelabschluss Abschr. Konzernabschluss Korrektur Jahresüberschuss Juni 2003 eite Fallbeispiel a) Gesamtkostenverfahren Industries Automotive Konzern- GuV ummen- GuV Konsolid. (Innen)-Umsatzerlöse Bestandsveränderungen Andere aktivierte Eigenleistungen Materialaufwand Löhne und Gehälter Abschreibungen Jahresergebnis / aldo ummen Buchungssatz: Innenumsatzerlöse an andere aktivierte Eigenleistungen Juni 2003 eite 38

20 3.5 Fallbeispiel b) Umsatzkostenverfahren Industries Automotive Konzern- GuV ummen- GuV Konsolid. (Innen)-Umsatzerlöse erstellungskosten der verkauften Erzeugnisse Vertriebskosten Jahresergebnis / aldo ummen Buchungssatz: Innenumsatzerlöse an erstellungskosten der verkauften Erzeugnisse Juni 2003 eite Fallbeispiel b) Gesamtkostenverfahren Industries Automotive Konzern- GuV ummen- GuV Konsolid. (Innen)-Umsatzerlöse Bestandsveränderungen Andere aktivierte Eigenleistungen Materialaufwand Löhne und Gehälter Jahresergebnis / aldo ummen Buchungssatz: Innenumsatzerlöse an Bestandsveränderungen Juni 2003 eite 40

21 3.5 Fallbeispiel c) Umsatzkostenverfahren Industries Automotive Konzern- GuV ummen- GuV Konsolid. (Innen)-Umsatzerlöse erstellungskosten der verkauften Erzeugnisse Vertriebskosten Jahresergebnis / aldo ummen Buchungssatz: Innenumsatzerlöse an erstellungskosten der verkauften Erzeugnisse Juni 2003 eite Zusammenfassung Die erfolgt mittels Verrechnungen oder Umgliederungen erfolgsneutral. Insbesondere Innenumsätze führen zur. Bei der Konsolidierungstechnik ist zwischen dem Gesamtkosten- und dem Umsatzkostenverfahren zu unterscheiden. Es ergeben sich keine Abweichungen zwischen den Regelungen nach IA und GB. Juni 2003 eite 42