Einschränkende Finanzierungsregeln

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1 Sofern der persönliche Anwendungsbereich des 8a KStG eröffnet ist (dazu Checkliste 7, S. 31 ff.) ist in einem weiteren Schritt zu prüfen, welche Finanzierungen durch den Anteilseigner (oder eine nahestehende Person oder einen rückgriffsberechtigten Dritten) von der Regelung erfasst werden. Rechtsfolge wäre in diesem Fall die Umqualifikation von Fremdkapitalvergütungen in verdeckte Gewinnausschüttungen (vga). Viele Einzelfragen sind in diesem Zusammenhang vom Gesetzeswortlaut nicht hinreichend geklärt. Die Finanzverwaltung hat in einem umfangreichen Einführungserlass v (BStBl. I 1995, 25) Stellung bezogen und ihre Interpretation dargelegt. Die Finanzierungspraxis muss sich bei Gestaltungen an diesen Vorgaben orientieren. Nimmt die Finanzverwaltung eine vga an, sollte gleichwohl geprüft werden, welche anderen Auffassungen vertreten werden und ob nicht ein Rechtsstreit Erfolg verspricht. In der folgenden Checkliste werden die einschränkenden Finanzierungsregeln zunächst im Überblick einschließlich der Rechtsfolgen dargelegt, anschließend Detailfragen vertieft. Überblick über die Einschränkung der Fremdkapitalfinanzierung durch 8a KStG 8a KStG will übermäßige Fremdkapitalfinanzierung durch Gesellschafter vermeiden, wenn bei diesen die Fremdkapitalvergütungen nicht in Deutschland besteuert werden. Hilfsmittel für dieses Ziel des Gesetzgebers ist die Umqualifikation bestimmter Fremdkapitalvergütungen in verdeckte Gewinnausschüttungen (vga). Diese Folge greift bei Finanzierungsformen mit ergebnisabhängiger Vergütung seit 2001 immer ein, bei nicht ergebnisabhängigen dagegen nur, wenn das Fremdkapital einen bestimmten Prozentsatz des Eigenkapitals überschreitet. 37

2 Was sind die Rechtsfolgen bei der GmbH, wenn 8a KStG eingreift? Rechtsfolgen beim Anteilseigner umstritten Betroffene Finanzierungsformen Das betroffene Fremdkapital ist zwar weiter als solches zu behandeln und daher z.b. weiter bei der GmbH als Verbindlichkeit auszuweisen. Die betroffenen Fremdkapitalvergütungen (z.b. Zinsen) werden jedoch in vga s umqualifiziert. Sie sind deshalb bei der Körperschaftsteuer der GmbH nicht mehr als Betriebsausgabe abzugsfähig. Bei der Gewerbesteuer der GmbH bleiben sie dagegen abzugsfähig ( 9 Nr. 10 GewStG, bei Dauerschuldzinsen aber wieder nur zu 50 %). Beraterhinweis: Vor einer Prüfung des 8a KStG ist die allgemeine vga-prüfung durchzuführen. Sind die Zinsen z.b. unangemessen hoch, ist der unangemessene Teil ohnehin als vga zu qualifizieren, und zwar anders als bei Eingreifen des 8a KStG auch mit Wirkung für die Gewerbesteuer. Die Rechtsfolgen der Umqualifikation sind im Gesetz nicht geregelt. Nach Auffassung der Finanzverwaltung gelten die allgemeinen Regeln, d.h. die umqualifizierten Vergütungen sind beim Anteilseigner als Dividenden zu behandeln. Die GmbH müsste deshalb Kapitalertragsteuer (20% zzgl. SolZ) einbehalten und an das Finanzamt abführen, sofern nicht eine Befreiung nach 43b EStG eingreift. Macht sie das nicht, haftet sie eventuell insoweit ( 44 Abs. 5 EStG). Beraterhinweis: Dies ist jedoch umstritten. Nach Auffassung des FG Düsseldorf soll z. Zt. keine Kapitalertragsteuerpflicht bestehen. Im Hinblick auf die Revision beim BFH (Az. I R 109/00) sollte in derartigen Fällen Rechtsmittel eingelegt werden. FG Düsseldorf v , FR 2001, 79; tendenziell a.a. FG Berlin v B 3280/00, FR 2001, 891 (Az. BFH: I B 33/01). Von den einschränkenden Finanzierungsregeln des 8a KStG ist Fremdkapital betroffen. Zum Fremdkapital zählen alle bei der GmbH als Verbindlichkeiten zu passivierende Kapitalzuführungen des Anteilseigners, die nicht Eigenkapital sind. Dazu gehören insbesondere 38

3 Checkliste 8 fest, variable oder nicht verzinsliche Gesellschafterdarlehen (einschließlich der eigenkapitalersetzenden), partiarische Darlehen, stille Beteiligungen, Gewinnschuldverschreibungen und Genussrechtskapital. Nicht betroffene Finanzierungsformen Sachkapitalüberlassung grundsätzlich nicht erfasst Wann liegt eine Vergütung für Fremdkapitalüberlassung vor Kein Fremdkapital und damit nicht von 8a KStG betroffen sind z.b. durchlaufende Kredite, die die Gesellschaft mit der Verpflichtung erhält, sie an einen Dritten weiterzugeben, Warenkredite mit branchenüblicher Laufzeit, wenn Lieferant und Kreditgeber identisch sind. Sachkapitalüberlassungen (z.b. Miete, Leasing, Pacht) werden grundsätzlich von 8a KStG nicht erfasst. Etwas anderes gilt nur dann, wenn die GmbH wirtschaftlicher Eigentümer der überlassenen Wirtschaftsgüter wird, weil dann die Zahlungen der GmbH nicht als Miet-, Leasing- oder Pachtzahlungen angesehen werden können, sondern faktisch als Tilgung eines Gelddarlehens in Höhe des Kaufpreises. Beraterhinweis: Mit einer nicht von 8a KStG erfassten Sachkapitalüberlassung lassen sich demnach die Folgen des 8a KStG umgehen. Vergütungen i.s.v. 8a KStG sind alle Gegenleistungen, die die GmbH für die Überlassung des Fremdkapitals gewährt werden. Der Begriff ist weit. Er erfasst insbesondere Zinsen, Gewinnbeteiligungen für partiarische Darlehen, stille Beteiligungen, Gewinnschuldverschreibungen und Genussrechtskapital, Nebenleistungen mit Vergütungscharakter, wie z.b. das Damnum, das Disagio, Vorfälligkeitsentschädigungen und Provisionszahlungen. 39

4 Unterscheidung zwischen ergebnisabhängiger und -unabhängiger Fremdkapitalüberlassung Rechtsfolge bei ergebnisabhängiger Vergütung 8a Abs. 1 KStG unterscheidet mit weitreichenden Folgen zwischen Fremdkapitalüberlassungen, bei denen die Vergütung in einem Bruchteil des Kapitals bemessen wird (Alt. 1), und solchen, bei denen das nicht der Fall ist (Alt. 2). Zu der Alt. 2 gehören solche Vergütungen, die vom Ergebnis der GmbH (Gewinn, Umsatz, cash flow o.ä.) abhängig sind (deshalb auch ergebnisabhängige Vergütungen genannt). Ergebnisunabhängig (Alt. 1) ist eine Vergütung nur, wenn sie ausschließlich nach einem Bruchteil des Kapitals berechnet wird. Alle anderen Vergütungen z.b. Festzinsvereinbarungen mit teilweise ergebnisabhängigen Faktoren sind als gewinn- oder umsatzabhängig einzustufen. BMF v , BStBl. I 1995, 25, Tz. 55. Diese weite Auslegung der ergebnisabhängigen Vergütungen durch die Finanzverwaltung erfasst neben Gewinnbeteiligungen bei partiarischen Darlehen oder stillen Beteiligungen auch z.b. schon Vereinbarungen, wonach in Verlustjahren keine Zinsen entstehen oder diese sogar nur gestundet werden. Beraterhinweis: Das ist in dieser Weite nicht aus dem Gesetz ableitbar. Andere Auffassungen der Literatur sind daher stets zu prüfen, um evtl. Rechtsmittel einzulegen. Das gilt insbesondere in den Fällen, in denen die Vergütung sich nach einem Prozentsatz des überlassenen Fremdkapitals bestimmt. Vgl. z.b. zur Einordnung der sog. (Margin) Ratchet Loans Prinz, FR 2002, 24. Ist eine Vergütung nach diesen Kriterien als ergebnisabhängig zu qualifizieren, sind seit 2001 sämtliche Vergütungszahlungen als vga zu qualifizieren! Bis 2000 konnten sie dagegen jedenfalls insoweit als Betriebsausgabe bei der GmbH abgezogen werden, als das entsprechende Fremdkapital 50% des anteiligen Eigenkapitals des Anteilseigners nicht überstieg (zu diesen sog. safe haven vgl. unten). Beraterhinweis: Von der Abschaffung des safe haven für ergebnisabhängige Vergütungen wird auch solches Fremdkapital erfasst, dass der GmbH bereits vor 2001 gewährt wurde. Derartige Vergütungsregeln sollten deshalb so schnell wie möglich geändert werden. 40

5 Checkliste 8 Rechtsfolge bei ergebnisunabhängiger Vergütung Was ist der safe haven? Wie hoch ist der safe haven? Wie berechnet sich das anteilige Eigenkapital? Ist eine ergebnisunabhängige Vergütung vereinbart, wird eine Fremdkapitalüberlassung in bestimmten Rahmen toleriert, so dass die Vergütungen bei der GmbH als Betriebsausgabe abziehbar bleiben. Die Vergütung bleibt abzugsfähig, soweit das zu Grunde liegende Fremdkapital einen bestimmten Prozentsatz des auf den Anteilseigner entfallenen Eigenkapitals nicht überschreitet (sog. safe haven). Vergütungen für den übersteigenden Teil werden in eine vga umqualifiziert, es sei denn, es gelingt der Nachweis einer fremdüblichen Finanzierung (dazu unten). Safe haven ist der Betrag an Fremdkapital, bei dem Zinsen nicht in eine verdeckte Gewinnausschüttung umqualifiziert werden. Er hat damit die Wirkung eines Freibetrages. Der safe haven wird ermittelt in Relation zu dem Anteilseigner anteilig zuzurechnenden Stammkapital der GmbH. Das zahlenmäßige Verhältnis zwischen Fremd- und Eigenkapital wird auch in Deutschland häufig mit dem englischen Begriff debtto-equity-ratio bezeichnet. Seit 2001 beträgt der safe haven für ergebnisunabhängiges Fremdkapital das 1,5fache des anteiligen Eigenkapitals des Anteilseigners. Das Gesetz fordert also über diese Regelung eine Eigenkapitalquote von 40% und lässt nur maximal 60% Fremdkapital zu. Für Holdinggesellschaften gibt es einen erhöhten safe haven vom 3fachen des anteiligen Eigenkapitals. Beraterhinweis: Bis 2000 betrugt die normale debtto-equity-ratio 3:1, für Holdinggesellschaften 9:1. Die Absenkung ab 2001 gilt auch für bereits bestehende Finanzierungen. Das Gesamteigenkapital der GmbH berechnet sich wie folgt ( 8a Abs. 2 KStG): Gezeichnetes Kapital - ausstehende Einlagen + Kapitalrücklagen + Gewinnrücklagen +/- Gewinnvortrag/Verlustvortrag 41

6 +/- Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag + 1/2 Sonderposten mit Rücklagenteil - Buchwert der Beteiligungen an inländischen Kapitalgesellschaften (Ausnahme: Holding) = Eigenkapital der Gesellschaft Davon ist der Anteil des von 8a KStG erfassten Gesellschafters nach seinem Anteil am Stammkapital zu ermitteln. Beispiel: Der ausländische Gesellschafter A ist am Stammkapital der X-GmbH zu 30% beteiligt. Das nach 8a Abs. 2 KStG berechnete Eigenkapital der X-GmbH beträgt 1 Mio. Euro. A gewährt der GmbH ein mit 7,5% festverzinsliches Darlehen von Euro. Lösung: Auf A entfällt ein anteiliges Eigenkapital von Euro. Der safe haven beträgt das 1,5fache hiervon, also Euro. A s Darlehen überschreitet diesen um Euro. Die darauf entfallenden Zinsen (26250 Euro) sind als vga umzuqualifizieren, sofern der GmbH der Fremdvergleich (s.u.) nicht gelingt. Vorangegangenes Wirtschaftjahr maßgebend Fremdvergleich bei ergebnisunabhängiger Vergütung Maßgebend für das Eigenkapital und den Anteil des Anteilseigners sind die Verhältnisse am Ende des vorangegangenen Wirtschaftjahres. Tritt ein Gesellschafter erst im Laufe des Jahres ein, hätte er für dieses Wirtschaftjahr überhaupt keinen safe haven. Ähnliche Probleme entstehen, wenn die Beteiligung im Laufe des Jahres erhöht wird. Beraterhinweis: Hier empfiehlt sich, das Eintrittsjahr durch Bildung eines Rumpf-Wirtschaftjahres möglichst schnell abzukürzen. Auch wenn der safe haven vom 1,5fachen des anteiligen Eigenkapitals überschritten wird, kann einer Umqualifizierung durch den Nachweis entgangen werden, dass die GmbH die Mittel bei sonst gleichen Umständen auch von einem fremden Dritten erhalten hätte. Es sind alle sachdienlichen Beweismittel (insbesondere Kreditangebote von Banken sowie 42

7 Checkliste 8 Kreditwürdigkeitsanalysen) zugelassen (Gefälligkeitsbescheinigungen reichen nicht, vgl. FG Berlin v B 3280/00 L, FR 2001, 891). Die Gesellschaft muss ausschließlich mit den ihr zur Verfügung stehenden Sicherungsmitteln in der Lage sein, den Kredit von einem fremden Dritten zu erhalten. Sicherheiten in Gestalt von Rückgriffsmöglichkeiten des Fremdkreditgebers gegen den nicht im Inland veranlagten Anteilseigner sind daher nicht zu berücksichtigen. Beraterhinweis: Unschädlich ist, wenn ein Dritter der GmbH ein Darlehen gewährt, dafür aber einen höheren Zins verlangt hätte als beim konkreten Gesellschafterdarlehen vereinbart. Dies löst keine Umqualifizierung aus. Gelingt der Fremdvergleich nur für einen Teil des den safe haven übersteigenden Fremdkapitals, sind nur die auf den übersteigenden entfallenden Zinsen vga s. BMF v , BStBl. I 1995, 25, Tz. 65 = GmbHR 1995,